I SA/Gd 555/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007r. sprawy ze skargi M.R.-W.i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił państwu M. R.– W. i P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 8.428,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w wyniku korekty dochodu pana P. W. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A.". W toku postępowania zakwestionowano wartość rezerwy utworzonej na pokrycie nieściągalnej należności, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2001r. wystawionej dla "B." w G. S.A. (która następnie zmieniła firmę na B1 S.A.), której nieściągalność nie została uprawdopodobniona na dzień utworzenia rezerwy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa podatników do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki "A. " rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej w kwocie 208.000,00 zł. Z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że Spółka "A. " wykonała na rzecz "B." w G. S.A. (w późniejszym okresie zmiana nazwy na B1 S.A.) usługę, za którą wystawiła dnia 6 grudnia 2001r. fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto 208.000,00 zł. Wobec braku zapłaty wyżej wymienionej należności wierzyciel dwukrotnie skierował do dłużnika wezwanie do zapłaty wymaganej należności (wezwanie z dnia 25 lutego 2002r. oraz z dnia 29 marca 2002r.). Dłużnik pismem z dnia 6 czerwca 2002r. poinformował wierzyciela o przejściowych kłopotach finansowych firmy i wyraził chęć spłaty należności wynikającej z wymienionej faktury. Wierzyciel (wspólnicy spółki cywilnej) w celu wyegzekwowania należności skierował sprawę na drogę postępowania sądowego, kierując przeciwko dłużnikowi pozwy o zapłatę w postępowaniu uproszczonym (rozdrobnienie roszczenia na 13 pozwów w postępowaniu uproszczonym),: [...] Jednocześnie pismem z dnia 15 października 2002r. wystąpiono do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o skorzystanie z premii podatkowej, załączając jednocześnie wykaz wierzytelności, które w ocenie wspólników spółki ,,A. " spełniają warunki ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), i na tej podstawie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. W analogicznym okresie dłużnik (Spółka "B.") złożył (17 października 2002r.) w Sądzie Rejonowym wniosek [...] o otwarcie postępowania układowego (zwrócony w dniu 31 stycznia 2003r.). Skutkiem wniesionych pozwów o zapłatę było wydanie przez Sąd Rejonowy nakazów zapłaty na rzecz wspólników spółki, jak niżej: [...] nakazujących zapłatę - w terminie dwóch tygodni - od dnia doręczenia nakazów wskazanych należności. Dłużnik pismami z dnia 17 grudnia 2002r. wniósł sprzeciwy od wydanych w dniu 22.11.2002r. nakazów zapłaty - w postępowaniu upominawczym, podnosząc w ich uzasadnieniu iż "zamierza dobrowolnie wykonać swoje zobowiązanie" oraz, że "nigdy nie kwestionował swojego zadłużenia wobec powoda, uznając jego zasadność". Wytoczenie powództwa dłużnik uznał za zbędne, gdyż "pomiędzy stronami nie istnieje jakikolwiek spór o zasadność roszczenia ". W dniu 19 grudnia 2002r. dłużnik udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu M.O. do reprezentowania spółki w postępowaniu o ogłoszenie upadłości. Dnia 31 stycznia 2003r. został złożony przez dłużnika w Sądzie Rejonowym ponowny wniosek o otwarcie postępowania układowego [...], który następnie zwrócono dnia 21 marca 2003r. Wniosek o ogłoszenie upadłości sporządzono dnia 24 marca 2003r. [...], zaś upadłość zakładu ogłoszono 4 czerwca 2003r Dłużnik pismami z dnia 17 grudnia 2002r. wniósł sprzeciwy, podnosząc w ich uzasadnieniu, iż zamierza dobrowolnie wykonać swoje zobowiązanie. Wytoczenie powództwa dłużnik uznał za zbędne, gdyż pomiędzy stronami nie istnieje jakikolwiek spór o zasadność roszczenia . W dniu 31 stycznia 2003 r. został złożony przez dłużnika w Sądzie Rejonowym ponowny wniosek o otwarcie postępowania układowego [...] który następnie zwrócono dnia 21 marca 2003r. Wniosek o ogłoszenie upadłości sporządzono w dniu 24 marca 2003r. ([...], zaś upadłość zakładu ogłoszono 4 czerwca 2003r. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 16 lutego 2005r. ustalono, iż podatnik, z uwagi na fakt posiadania zaległości wobec ZUS - nie spełnił warunków określonych w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, i tym samym nie nabył prawa do skorzystania z premii podatkowej umożliwiającej zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych (między innymi należność wynikającą z faktury VAT Nr [...] w kwocie netto 208.000,00 zł). Z uwagi na powyższe wspólnicy spółki "A. " dokonali przekwalifikowania zapisu księgowego dotyczącego utworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej wynikających między innymi z faktury VAT Nr [...] w wysokości 208.000,00 zł zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodu spółki rezerwy - w kwocie 208.000,00 zł - utworzonej na pokrycie nieściągalnej wierzytelności, z uwagi na niespełnienie - na dzień utworzenia rezerwy - warunku uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności. Z uwagi na specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej i wynikający z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. obowiązek prowadzenia jednej księgi przychodów i rozchodów, materiał dowodowy istotny dla ustalenia rozliczenia poszczególnych wspólników z dochodu uzyskanego z udziału w tej spółce - jest tożsamy. Nieaktualny jest argument braku wiążącego rozstrzygnięcia dla tych wspólników (J. Z. i S. L.), gdyż WSA oddalił skargi wniesione przez adresatów tych decyzji. Wspólnicy spółki cywilnej "A. " nie dokonali w księdze podatkowej – w 2002r. - zapisu potwierdzającego utworzenie rezerwy na poczet nieściągalnej wierzytelności dot. faktury Nr [...] gdyż dokonany przez nich zapis wynikał z faktu skorzystania z premii podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców. Z uwagi jednak na fakt, iż dokonany zapis dotyczył wierzytelności wynikającej z tej właśnie faktury, Naczelnik Urzędu Skarbowego - w związku z przekwalifikowaniem tego zapisu w 2005r. na rezerwę na wierzytelność nieściągalną - uznał, iż warunek formalny utworzenia rezerwy został spełniony. Powyższe nie oznacza jednak, iż podatnicy "automatycznie" spełnili warunki wynikające z udokumentowania prawdopodobieństwa nieściągalności tej wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Jakkolwiek zarówno przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców - w zakresie dot. premii podatkowej, jak i przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. uznawania rezerw na wierzytelności nieściągalne dot. przypadków, gdy podatnik nie otrzymał należnych mu kwot tytułem wykonanych usług (bądź sprzedanych towarów), to warunki uzasadniające skorzystanie z przepisów tychże ustaw są odmienne. Okoliczność powyższa stanowi podłoże zaistniałego sporu. W przypadku zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na wierzytelności nieściągalne na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. obowiązek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest natomiast bezwzględnie obowiązujący (art. 23 ust. I pkt 21) - na dzień jej utworzenia. Z uwagi na fakt, iż podatnicy nie spełnili warunku nieposiadania znanych zaległości podatkowych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2002r. - utracili prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerwy utworzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., a w konsekwencji wskazany wymóg uprawdopodobnienia nieściągalności - przy ocenie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu spółki tejże rezerwy - stał się obowiązujący. Stan faktyczny tej sprawy nie dowodzi, iż na dzień utworzenia spornej rezerwy podatnicy uprawdopodobnili jej nieściągalność. Aktualna argumentacja podatników oraz dowody przedłożone w toku postępowania podatkowego na potwierdzenie, że w dacie dokonania zapisu księgowego istniało prawdopodobieństwo nieściągalności tej wierzytelności są wypadkową dwu okoliczności: faktu przekwalifikowania tej rezerwy (w 2005r.); posiadania przez podatników wiedzy o zdarzeniach, które nastąpiły w terminie późniejszym, niż dokonanie zapisu księgowego potwierdzającego utworzenie tej rezerwy (czyli w 2002r.). Zdecydowanego podkreślenia wymaga zatem fakt, iż zdarzenia, które wystąpiły – po dacie utworzenia rezerwy (oraz dowody po tym dniu zgromadzone) - nie mogą zostać uwzględnione jako rozstrzygające w tej sprawie. Dowody uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności muszą bowiem istnieć w chwili tworzenia rezerwy, co oznacza, że nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona na dzień dokonania zapisu księgowego w księdze podatkowej. W toku postępowania podatkowego podatnicy szczególnie akcentowali - jako okoliczność uprawdopodabniającą nieściągalność wierzytelności - fakt wniesienia przez dłużnika sprzeciwu wobec wydanych przez Sąd Rejonowy nakazów zapłaty z dnia 22 listopada 2002r., twierdząc, iż fakt ten wyczerpuje znamiona określone w art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. W ocenie organu odwoławczego istotą sprzeciwu wniesionego przez dłużnika nie było kwestionowanie wierzytelności na drodze powództwa sądowego, tak jak wymaga tego wskazany przepis, ale konieczności zapłaty należności w terminie określonym przez sąd. Dłużnik wyrażał wolę spłaty nieuregulowanych zobowiązań. Tylko zakwestionowanie samej wierzytelności przez dłużnika stanowić może uzasadnioną przesłankę do uznania, iż w przyszłości wierzytelności tej - uznanej wcześniej za przychód należny - podatnik (wierzyciel) nigdy nie otrzyma. Wierzytelność to całość roszczenia, który obejmuje termin wymagalności należności (a co za tym idzie prawo wierzyciela do żądania od dłużnika odsetek za okres zwłoki w zapłacie). Nie zmienia to jednak faktu, że wydźwięk sprzeciwu był całkowicie inny, niż wymaga tego art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że pomimo, iż przedmiotowe sprzeciwy złożone zostały w Sądzie Rejonowym w dniu 20 grudnia 2002r., podatnicy w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawili tych dowodów, ani żadnych innych, które potwierdziłyby fakt, że na koniec grudnia 2002r. byli w posiadaniu takich informacji. Przedmiotowe sprzeciwy wspólnicy spółki dostarczyli do Urzędu Skarbowego w dniu 6 lipca 2006r.. ti. po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ (w dniach 2-22 czerwiec 2005r.). Ani na etapie tej kontroli, ani też kontroli wcześniejszej (przeprowadzonej w lutym 2005r.) podatnicy nie wskazywali na dysponowanie tymi dokumentami. Twierdzenia z odwołania, że wiedzę w tym przedmiocie posiadali z informacji telefonicznej uzyskanej z sekretariatu wydziału sądowego nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Dowodu takiego nie stanowi także fakt niewystąpienia o nadanie klauzuli wykonalności wydanym nakazom zapłaty. Do podlegających ocenie zdarzeń, które miały miejsce w 2002r. zaliczyć należy ponadto fakt złożenia przez dłużnika (17 października 2002r.) w Sądzie Rejonowym wniosku o otwarcie postępowania układowego. Z treści art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. jednoznacznie wynika jednak, iż przesłanką uprawdopodabniającą nieściągalność wierzytelności jest wszczęcie - na wniosek dłużnika postępowania układowego (w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym), a ta okoliczność w tym przypadku nie miała miejsca. Dłużnik złożył jedynie wniosek, który był nieskuteczny, gdyż w dniu 31 stycznia 2003r. został zwrócony wnioskodawcy. Nie może stanowić również okoliczności uprawdopodobniającej nieściągalność wierzytelności pełnomocnictwo, którego 19 grudnia 2002r. dłużnik udzielił radcy prawnemu M. O. do reprezentowania spółki w postępowaniu o ogłoszenie jej upadłości, na które powołują się podatnicy. Okoliczność udzielenia pełnomocnictwa radcy prawnemu do przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie może być uznana za czyniącą zadość mającym zastosowanie w sprawie przepisom. Pełnomocnictwo powyższe może co najwyżej wskazywać na przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego, ale ostateczny skutek tych działań nie jest znany. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż dowody wskazane przez wspólników spółki cywilnej "A. " nie stanowią o uprawdopodobnieniu na dzień utworzenia rezerwy nieściągalności wierzytelności w kwocie 208.000,00 zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na jej pokrycie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo M. R. – W. i P.W., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na ich rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano jako okoliczność bezsporną spełnienie przez wspólników spółki warunku formalnego utworzenia rezerwy poprzez dokonanie stosownego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnicy stanęli na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy skarżący spełnili również wbrew twierdzeniom organów podatkowych warunek merytoryczny utworzenia rezerwy, to znaczy wykazania istnienia na dzień utworzenia tej rezerwy okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. W złożonych sprzeciwach od nakazów zapłaty dłużnik wniósł o uchylenie nakazu zapłaty oraz o oddalenie powództwa. Skarżący zarzucają, że kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ podatkowy dokonał zawężającej interpretacji wskazanego przepisu, mimo przyznania , iż jego treść odnosi się do kwestionowania należności. W ocenie skarżących błędny jest wniosek organu podatkowego, że wniesienie sprzeciwu od nakazu zapłaty może jednocześnie nie być kwestionowaniem wierzytelności przez dłużnika. Podatnicy podnieśli, że celem tego przepisu jest wskazanie, iż wierzyciel dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności musi podjąć pewne działania. Działaniem takim jest zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 3 – skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. W pkt 4 tego przepisu ustawodawca reguluje sytuacje, w której niemożliwym jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sytuacja ta uprawdopodobnia nieściągalność wierzytelności. Stąd wywodzą. Zatem w sytuacji niezłożenia sprzeciwów przez dłużnika, wierzyciel miałby możliwość skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego i uznania nieściągalnej wierzytelności za uprawdopodobnioną. W ocenie skarżących pkt 4 art. 23 ust. 3 w korelacji z pkt 3 tego artykułu wskazuje na czynność, która skutkuje niemożnością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a takim przymiotom odpowiadają w istocie złożone przez dłużnika sprzeciwy. Skarżący podkreślają, że w 2002 r. posiadali wiedzę o niemożności przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w skutek wniesionych sprzeciwów oraz w zakresie przygotowanego wniosku o ogłoszenie upadłości, która dawała podstawę do wysunięcia wniosku, iż zapewnienie o chęci spłaty zaległości wyrażone przez dłużnika w złożonych sprzeciwach pozbawione jest realnych podstaw finansowych. Wywodzą jednocześnie znaczenie dowodowe pełnomocnictwa udzielonego przez dłużnika rady prawnemu do wystąpienia o upadłość dłużnika, które - zdaniem skarżących - jest tożsame z oświadczeniem dotyczącym bardzo złego stanu finansów, wykluczającego regulowanie bieżących należności. Złożenie sprzeciwów było czynnością mającą na celu opóźnienie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podatnicy zarzucili, że organy podatkowe zaniechały łącznej analizy obu wyżej wskazanych zdarzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy zauważyć, że twierdzenia strony skarżącej dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dokumentowanej fakturą [...] są wywodzone między innymi z powzięcia przed 31 grudnia 2002r. informacji o złożonych przez dłużnika B w G. Spółkę Akcyjną sprzeciwach od nakazów zapłaty oraz powzięcia informacji o udzieleniu przez dłużnika pełnomocnictwa do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Należy zatem podkreślić, ze w istocie te twierdzenia strony skarżącej odnoszą się do części wierzytelności , nie do pełnej kwoty 208.000 zł. Wskutek dokonania podziału należności wynikającej ze wskazanej faktury na 13 kwot i wystąpienia z odrębnymi trzynastoma pozwami do Sądu Rejonowego strona skarżąca na dzień 31 grudnia 2002r. dysponowała złożonymi w Sądzie przed tą datą 6 pozwami, 5 nakazami zapłaty i 5 sprzeciwami od nakazów zapłaty. Strona w dniu 15 października 2002r. utworzyła na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) rezerwę na pokrycie wierzytelności wynikających z faktury z dnia 6 grudnia 2001r. nr [...] w kwocie netto 208 000,- zł. Brak analizy w zakresie porównania kwot objętych nakazami zapłaty wydanymi w 2002 roku oraz kwoty całej wierzytelności, na pokrycie której utworzono rezerwę i w konsekwencji odniesienie twierdzeń skarżących o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności powzięciem informacji o nieściągalności części wierzytelności, nie stanowi jednak w ocenie Sądu uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd stoi na stanowisku, że można uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności na podstawie okoliczności dotyczących w istocie nieściągalności części świadczenia, albowiem gdy jest uprawdopodobniona nieściągalność części wierzytelności, tym bardziej nie będzie możliwe ściągnięcie jej w całości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 105/02, niepubl.). W niniejszej sprawie nie jest okolicznością sporną, że w 2002 roku podatnik, uznając utworzoną na podstawie art. 23 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji rezerwę za koszt uzyskania przychodu, pozostawał w przekonaniu spełnienia wymogów wynikających z tej ustawy. Dopiero po ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u wspólników Spółki, w następstwie której stwierdzono, że podatnicy z uwagi na niedopełnienie warunków tej ustawy nie mogli rezerwy utworzonej na podstawie powołanego przepisu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, podatnicy dokonali w 2005 roku przekwalifikowania tej rezerwy wskazując spełnienie w 2002 roku warunków określonych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, podatnik miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodu rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeżeli uprzednio na podstawie art. 14 zostały one zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Wprowadzony w komentowanym przepisie wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności. Stosownie do treści art. 23 ust. 3 wskazanej ustawy nieściągalność wierzytelności, o której mowa wart. 23 ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy: 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Niewątpliwie w regulacji art. 23 ust. 3 mamy do czynienia z katalogiem otwartym wskazującym przykładowe sytuacje, kiedy można uznać daną wierzytelność za nieściągalną. Świadczy o tym wyraźne użycie terminu "w szczególności", co oznacza, że wymienione zostały tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest również możliwe z tym jednak, że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Dowody te będą następnie podlegały ocenie organów podatkowych, które w każdym, konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności. Ustawodawca poprzez taką regulację wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie (np. stosownym zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności). Wyjaśnieniu znaczenia omawianego pojęcia poświęcone były wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 13 stycznia 1995 r., sygn. akt III SA 422/94 ( publ. LEX 23885 ) Sąd wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż uprawdopodobnienie nieściągalności należy dokonywać w oparciu o ustalenia Sądu lub organów egzekucyjnych. Wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, stwierdzeń i innego typu dokumentacji (podobnie NSA w wyroku z 22 kwietnia 1997 roku sygn. akt SA/Ka 3076/95). Fakt prawdopodobieństwa nieściągalności powinien być uprawdopodobniony dowodami "zewnętrznymi", samo oświadczenie podatnika o tym, że bezskutecznie próbował ściągnąć wierzytelność z reguły będzie niewystarczające (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Wa 1875/04, pub1. Monitor Podatkowy 2005/3/3). Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady; udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywające informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 254/97, publ. LEX; podobnie NSA również w wyroku z dnia 13 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Lu 798/94 publ. POP 1998/5/181). Użyte w zdaniu drugim art. 23 ust. 3 sformułowanie «w szczególności», świadczy o tym, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące. Ustawodawca pozostawił wierzycielowi swobodę, jakimi środkami zdarzenie to uprawdopodobni. Muszą to jednak być dowody, które na podstawie doświadczenia pozwalałyby wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością, pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (choćby w postaci dokumentów, o jakich mowa w zdaniu pierwszym) takie zdarzenie może mieć miejsce (wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA/Wr 732/99, Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42728). Przy kwalifikowaniu wierzytelności jako nieściągalnych trzeba brać pod uwagę m.in. także aktywne zachowanie samego podatnika (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA/Po 2079/98, Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 39788). W związku z powyższą tezą wskazać można na orzeczenie, które zapadło znacznie wcześniej a dotyczyło charakterystycznego stanu faktycznego i prawnego, który w obrocie gospodarczym może zdarzyć się w każdym czasie. "Nie negując, że zasadniczą i podstawową drogą prawną dochodzenia należności jest, w razie bezskuteczności ich dochodzenia w normalnym obrocie, droga sądowa i późniejsza egzekucja – z doświadczenia życiowego, jak i płynącego z rozpoznawania innych spraw sądowych wskazać można liczne przypadki, w których dane zebrane przez wierzyciela uprawdopodobniają w sposób graniczący z całkowitą pewnością, że często długotrwały i kosztowny proces sądowy mimo formalnie pozytywnego zakończenia nie daje szans na realne odzyskanie należności. Dane te, wierzyciel - zgodnie z zasadami i wymogami współżycia społecznego i prawidłowego gospodarowania - może i powinien gromadzić w sposób zgodny z prawem i w szczególnych sytuacjach, jeżeli są wiarygodne i uzyskane do czasu utworzenia rezerwy włącznie, mogą dać one (w całości lub częściowo) podstawę do subsumpcji pod przepis art. 22. ust. 3 pkt 10 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r." (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1997 r., I SA/Łd 133/97, Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot , nr 30253). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie przekraczając granic swobody prawem dozwolonej. Nie jest okolicznością sporną, iż nie zostały utworzone dokumenty odzwierciedlające stan wiedzy odnośnie wniesienia przez dłużnika B S.A. w G. sprzeciwów od nakazów zapłaty oraz wyjaśniających okoliczności powzięcia informacji o treści udzielonego przez dłużnika pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem i prowadzenia postępowania upadłościowego. Podkreślić należy, że w istocie podatnicy formalnie nie dokonali w 2002r. w podatkowej książce przychodów i rozchodów zapisu potwierdzającego utworzenie rezerwy na wierzytelności nieściągalne, gdyż dokonany wpis był skutkiem skorzystania z premii podatkowej. Korzystna dla podatnika interpretacja organów podatkowych skutkująca uznaniem, że skoro zapis dotyczył faktury [...], to spełniony został warunek formalny utworzenia rezerwy na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ocenie Sądu nie narusza prawa. Konsekwencją takiego stanowisko jest konieczność sprostania przez skarżących wymogom uprawdopodobnienia nieściągalności. Organy prawidłowo ustaliły, że nie zostały sporządzone dokumenty, które przedstawiałyby sytuację dłużnika B S.A. z siedzibą w G. w sposób uzasadniający przekonanie podatnika o nieściągalności przedmiotowej wierzytelności. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że podczas kontroli podatkowej, przeprowadzonej w lutym 2005 roku oraz w czerwcu 2005 roku wspólnicy spółki cywilnej A. nie okazywali dokumentów potwierdzających okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności spornej wierzytelności. Dopiero po zakończeniu kontroli podatnicy dostarczyli w dniu 6 lipca 2006 roku odpisy sprzeciwów z grudnia 2002 r. W toku postępowania kontrolnego spółka przedłożyła kontrolującym jedynie dokumenty wskazujące, że na dzień 31 grudnia 2002 roku dłużnik nie zrealizował zobowiązania. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121, 122, 124, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności podkreślić należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sytuacji dysponowania dokumentami dotyczącymi spółki cywilnej A. oraz protokołami kontroli dotyczącymi pozostałych wspólników brak podstaw do uznania za trafny zarzutu niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Skarżący był informowany o przysługujących uprawnieniach, aktywnie uczestniczył w postępowaniu, składał pisma zawierające stanowisko w sprawie. Organy podatkowe ustosunkowały się do twierdzeń podatnika. Potwierdzenie przez organ, że zarówno sprzeciwy jak i pełnomocnictwo udzielone przez dłużnika w związku z zamiarem zgłoszenia upadłości są dokumentami istniejącymi przed 31 grudnia 2002r. nie stanowi okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Wyżej powołane orzecznictwo sądów administracyjnych kluczowe znaczenie przypisuje wykazaniu przez stronę wywodzącą określone skutki prawne, że wiedziała w określonym czasie o istnieniu okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy zasadnie dokonały oceny twierdzeń strony o telefonicznym powzięciu informacji o wniesieniu sprzeciwów i poufnym charakterze uzyskanej informacji o udzielonym przez dłużnika pełnomocnictwie w kontekście chronologii działań wspólników spółki przekwalifikowania rodzaju kosztów. Prawidłowo organy podkreśliły, że potwierdzenie, poprzez zdarzenia późniejsze, nieściągalności wierzytelności, nie sanuje braku uprawdopodobnienia na dzień utworzenia rezerwy. Wobec powyższego rozważania dotyczące rozumienia art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie mogą mieć znaczenie marginalne. Nie jest trafny wywód organów dotyczący twierdzenia, że brak sporu pomiędzy stronami odnośnie istnienia wierzytelności uniemożliwia korzystanie przez podatnika z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej. Kategoria nieściągalności wierzytelności ma w istocie wymiar ekonomiczny. Jeżeli zatem podatnik, wobec którego dłużnik złożył oświadczenie o braku środków finansowych wystąpi na drogę postępowania sądowego w celu uzyskania tytułu egzekucyjnego, to aktywność dłużnika podlegająca na wniesieniu sprzeciwu może być uznana za okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalność. Literalne brzmienie art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia stanowisko organów podatkowych, jednakże należy ponownie podkreślić, że wskazania art. 23 ust. 3 mają charakter przykładowy, określenie "w szczególności" umożliwia zastosowanie tego przepisu również w sytuacji aktywności procesowej dłużnika innej niż wniesienie powództwa. W ocenie Sądu mimo błędnego w tej części uzasadnienia zaskarżona decyzja nie narusza prawa, jako że skarżący nie wykazał, aby w grudniu 2002r. powziął wiadomość o wniesieniu sprzeciwów oraz o treści udzielonego przez dłużnika pełnomocnictwa, z których to okoliczności łącznie wywodził przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.