I SA/Łd 664/07

Dnia 29 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. J. kwotę 864 (osiemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. I SA/Łd 664/07 UZASADNIENIE Decyzją [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w kwocie 28.797 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik składając deklarację VAT-7 za październik 2003 r. zawyżył kwotę podatku należnego o 12.606,29 zł. oraz zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 25.768,20 zł. W związku z powyższym organ kontrolny dokonał określenia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, w innej wysokości, niż wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej. Od powyższej decyzji J. J. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że J. J. właściciel Wytwórni Spirytusu, do prowadzonej ewidencji sprzedaży zaewidencjonował dwie faktury VAT wystawione przez Wytwórnię Spirytusu J. J. [..] na rzecz Wytwórni Spirytusu J. J [..]. Powyższymi fakturami udokumentowano przekazanie destylatu rolniczego wyprodukowanego w Gorzelni w L do produkcji spirytusu odwodnionego w Rektyfikacji L. W omawianych transakcjach J. J. występuje jednocześnie jako kupujący i sprzedający. Zdaniem organu brak było możliwości spełnienia jednej z przesłanek umowy kupna-sprzedaży jaką jest przeniesienie własności rzeczy. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego taka czynność, jako sprzeczna z ustawą jest nieważna. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z powyższym w ocenie organów podatkowych z uwagi na to, że w przedmiotowych transakcjach nie miała miejsca sprzedaż towarów oraz nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, to nie było możliwe wystawienie faktury VAT, potwierdzającej dokonania czynności. Ponadto ustalono, że podatnik nie wykazał w prowadzonych ewidencjach VAT i nie zadeklarował podatku należnego z tytułu przekazania towarów na potrzeby osobiste. Dokonując porównania zużycia surowców, wynikającego z księgi produkcji i kartotek magazynowych, za miesiąc wrzesień 2003 r. kontrolujący stwierdzili większe zużycie zboża o 329,47 ton oraz mniejsze zużycie melasy o 355,60 ton. Z wyjaśnień głównej księgowej wytwórni wynika, iż J. J. we wrześniu 2003 r. przekazał 329,47 ton melasy nie nadającej się do produkcji spirytusu na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, przekazując w zamian na rzecz gorzelni zboże. W ocenie organu podatkowego dokonane przekazanie 329,47 ton melasy na potrzeby osobiste podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust.3 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy. Przeprowadzona kontrola wykazała również, iż w deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. J. J. zwiększył podatek naliczony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku zawartego w fakturze VAT RR nr [...]. Powołaną fakturą udokumentowano zakup kukurydzy pomiędzy Wytwórnią Spirytusu J. J. [..], a J. J. zamieszkałym L.. W ocenie organu z faktury tej wynika , iż stroną transakcji był tylko i wyłącznie J. J., który po stronie nabywcy występował jako Wytwórnią Spirytusu J. J. [..], a po stronie sprzedającego jako J. J. zamieszkały L., korzystający ze statusu rolnika ryczałtowego. Z uwagi, iż pomiędzy stronami omawianej czynności prawnej nie było możliwości dokonania przeniesienia własności rzeczy , organ uznał wymienioną czynność za sprzeczną z ustawą (art. 58 § Kodeksu cywilnego). Mając na uwadze treść § 48 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym "faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynność, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego", organ kontrolny uznał, że J. J. dokonując czynność prawnej z samym sobą, niezasadnie zawyżył podatek naliczony o kwotę podatku zryczałtowanego wynikającą z faktury VAT RR nr [...]. Od powyższej decyzji J. J. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W treści odwołania pełnomocnik strony zakwestionował działanie organu I instancji w zakresie pozbawienia J. J. prawa do odliczenia podatku należnego od transakcji udokumentowanej fakturą VAT RR nr [...]. Uzasadniając podniósł, iż po stronie sprzedającego wystąpili małżonkowie J. i M. J, co wskazuje na fakt, iż w dokonanej transakcji występowały różne podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupów produktu rolnego – kukurydzy, pochodzącego z własnego gospodarstwa rolnego, co dokumentuje faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez Wytwórnie Spirytusu J. J. [..] na rzecz J. J. zamieszkałego L. W ocenie organu odwoławczego, z treści przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego wynika, iż realizacja czynności sprzedaży może nastąpić między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa, jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży muszą występować co najmniej dwie strony. Dopiero wówczas następuje przeniesienie własności , prawa do rozporządzania towarami. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, w transakcjach udokumentowanych fakturą VAT RR nr [...] J. J. występował jednocześnie jako kupujący i sprzedający, posługujący się tym samym numerem identyfikacji podatkowej. Nie spełniona zatem została jedna z podstawowych przesłanek niezbędnych do wywołania przez umowę skutków prawnych, jaką jest przeniesienie własności rzeczy. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa czynność w myśl art. 58 §1 Kodeksu cywilnego była nieważna. W związku z powyższym organ odwoławczy, w myśl przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit.c powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., uznał, iż faktura VAT RR nr [...] potwierdzająca zakup zboża przez J. J. od J. J. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. J. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa mającym wpływ na jej treść. Uzasadniając pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe nie rozpatrując w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wydały decyzje w oparciu o błędne ustalenia faktyczne. W odniesieniu do zwiększenia J. J. podatku należnego z tytułu zużycia części melasy na cele paszowe w gospodarstwie rolnym, traktując to zużycie jako przekazanie towaru na cele osobiste, pełnomocnik skarżącego wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie definiowała pojęcia "potrzeby osobiste". W związku z tym termin ten należało rozumieć zgodnie z powszechnymi regułami języka polskiego, w ścisłym związku z potrzebami osoby jako jednostki ludzkiej. Oznacza to, że przekazanie towaru na cele działalności gospodarczej nie może być traktowane jako przekazanie na cele osobiste podatnika. Natomiast w odniesieniu do nie uznania prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku zryczałtowanego wynikającego z faktury VAT RR nr. [...] na podstawie przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. strona skarżącą podniosła, iż powołane rozporządzenie nie ma zastosowania do faktur VAT RR. Pośród przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną wydania powyższego rozporządzenia nie ma przepisów dotyczących podatku zryczałtowanego . W ocenie pełnomocnika skarżącego reguły dotyczące wystawiania faktur VAT RR oraz możliwości zwiększania podatku naliczonego o zryczałtowany podatek wynikający z tych faktur , w sposób wyczerpujący regulowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się również z twierdzeniem organu jakoby czynność dokonane pomiędzy Wytwórnią Spirytusu J. J. [..] i J. J. zamieszkałym L., były nieważne w świetle przepisu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Omawiane faktury dokumentowały bowiem przeniesienie płodów rolnych wyprodukowanych w gospodarstwie rolnym J. J. do prowadzonej również przez niego sfery działalności gospodarczej objętej innymi regułami opodatkowania. Nie dokumentowały przeniesienia własności. Pełnomocnik skarżącego przyznał, iż omawiane czynności mogą rodzić pewne wątpliwości na tle przepisów podatkowych, gdyż ustawa całkowicie pomija skutki podatkowe w sferze przekazywania do działalności opodatkowanej produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego. Jednak zgodnie z przyjętą w orzecznictwie regułą interpretacyjną, wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Konsekwencją dopuszczenia przez ustawodawcę odrębności działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług od działalności rolnika ryczałtowego u tej samej osoby, są zdaniem pełnomocnika skarżącego, skutki podatkowe przesunięcia produktów rolnych ze sfery działalności zwolnionej z opodatkowania do sfery opodatkowanej, niezależnie od tego, czy dotyczą różnych podmiotów, czy też tej samej osoby fizycznej. Mając na uwadze autonomię prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa brak jest podstaw do rygorystycznego interpretowania sprzedaży zgodnie z regułami kodeksu cywilnego zwłaszcza, że sama ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym obejmowała szereg czynności, które sprzedażą nie były. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Punktem wyjścia niniejszych rozważań musi stać się zrozumienie treści pojęcia "przedsiębiorca" zdefiniowanego w art. 2 ust.2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zmianami) obowiązującej w roku 2003. Otóż w myśl cytowanego przepisu przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Jeśli więc chodzi o podmiot uprawniony do posługiwania się mianem przedsiębiorcy to wymieniony przepis jest precyzyjny. Katalog ma charakter zamknięty i wymienia jedynie trzy podmioty, które przy spełnieniu pozostałych warunków stają się przedsiębiorcami. Nie ma w nim (ani w całej ustawie) miejsca na wyjątki dla innych podmiotów gospodarczych takich jak np. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jakie przewidywała wcześniejsza ustawa z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej. Wyłączność przedstawionego wyżej podziału ma między innymi i to znaczenie, że wszelkie przejawy aktywności gospodarczej właściwe dla danej osoby fizycznej stanowią jedynie zespół przedsiębiorstw należących do tego właśnie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Innymi słowy w ramach jednego przedsiębiorcy (osoby fizycznej) działać może więcej niż jeden zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, które stanowią wyodrębnioną całość gospodarczą. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktów ustalonego w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że zarówno Wytwórnia Spirytusu [..] jak i gospodarstwo rolne prowadzone wspólnie z żoną stanowią jedynie wyodrębnione formy aktywności gospodarczej jednego i tego samego przedsiębiorcy to jest J. J.. Dla potrzeb niniejszej sprawy można pominąć kontrowersje występujące w doktrynie co do tego, czy produkcje rolną (prowadzenie gospodarstwa rolnego) można kwalifikować jako działalność gospodarczą. Jedno jest bowiem bezdyskusyjne. Przekazanie określonej ilości melasy z Gorzelni [..] nastąpiło na rzecz gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego i jego żonę. Owo przekazanie nastąpiło zatem w ramach majątku jednej osoby fizycznej, czy też posługując się terminologią ustawową w ramach jednego przedsiębiorcy. Pominięcie zaś kontrowersji, o których mowa wyżej jest uprawnione o tyle, że, niezależnie od trafności zaliczenia produkcji rolniczej do działalności gospodarczej oczywistym jest, że przekazanie melasy nastąpiło na potrzeby aktywności gospodarczej skarżącego a nie jego potrzeby osobiste. Zgodnie zaś art. 2 ust.3 punkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) opodatkowaniu podlega przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika. Trafnie zatem wskazano w skardze, że nie można utożsamiać potrzeb osobistych podatnika rozumianych jako pozostających w ścisłym związku z potrzebami osoby jako jednostki ludzkiej z potrzebami związanymi z aktywnością gospodarczą podatnika będącego osobą fizyczną. Są to bowiem dwie całkowicie odmienne sfery, z których, z woli ustawodawcy tylko jedna, to jest przekazanie towarów na cele osobiste podlega opodatkowaniu. Nie istnieje zaś w cytowanej ustawie przepis, na podstawie którego podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT przekazywanie towarów w ramach jednego przedsiębiorcy, czy ogólniej rzecz biorąc na potrzeby gospodarcze danej osoby fizycznej. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd ten nie jest akceptowany. Wystarczy w tym miejscu wskazać wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2001r. sygn. akt I SA/Łd 2211/98 (publik. PP 2001/10/63). Dlatego za błędny należało uznać pogląd organów podatkowych wyrażony w niniejszej sprawie co do tego, że przekazanie melasy na potrzeby gospodarstwa rolnego skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że wskutek tej czynności doszło do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Jednocześnie zaś przedstawiona wyżej konstatacja o tożsamości podatnika i przedsiębiorcy prowadzącego więcej niż jeden podmiot gospodarczy ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w zakresie pozostałych zarzutów postawionych zaskarżonej decyzji w skardze do sądu administracyjnego. I tak zasadne jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że zryczałtowany zwrot podatku należący się rolnikowi ryczałtowemu w przypadku przedmiotowej transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 27 października 2002r. nie może być uznany za podatek naliczony u nabywcy (art.33a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.) Tym samym nie może on stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, o czym mowa w art. 19 ust.1 i 2 cytowanej ustawy. Powyższa uwaga dotyczy w istocie, w całej rozciągłości transakcji przekazania destylatu rolniczego z Gorzelni L [..] udokumentowanych fakturami z 28 i 30 października 2003r., O ile jednak kierunek rozstrzygnięcia przyjęty przez organy podatkowe zasługuje na akceptację, o tyle prowadząca doń argumentacja tychże organów musi być uznana za błędną. Bynajmniej nie jest bowiem tak, aby dokonanie transakcji sprzedaży między dwoma podmiotami należącymi do tego samego podatnika (przedsiębiorcy) powodował, iż można, a priori, oceniać ją jako czynność prawną nieważną z powodu jej sprzeczności z ustawą w myśl art. 58 §1kc. W tej materii należy przypomnieć, że organy podatkowe wprawdzie są uprawnione do oceny skutków podatkowoprawnych dokonanych czynności prawa prywatnego, lecz nie mają prawa do samodzielnego stwierdzania ich nieważności. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 199a§3 ordynacji podatkowej jeżeli w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Jeśli więc organy podatkowe upatrują w przedmiotowych transakcjach czynności sprzecznych z ustawą skutkujących ich nieważnością, to po to, aby zniweczyć osiągnięte przez podatnika (przedsiębiorcę) skutki podatkowe, winny zastosować regulację wynikającą z wymienionego przepisu ordynacji podatkowej. Organy te nie mogą zaś zastępować sądu powszechnego w ocenie skutków tych transakcji z punktu widzenia prawa prywatnego. Dopiero zaś stwierdzenie przez sąd powszechny nieważności danej czynności prawnej na podstawie art. 58§1 kc uprawnia organy podatkowe do wyeliminowania jej skutków podatkowych w drodze decyzji wymiarowej. Poza tym istnieją poważne, nie rozważone przez organy podatkowe wątpliwości w przedmiocie możliwości zastosowania do regulacji ustawowej przewidzianej w art. 33a-33c cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. przepisów rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zmianami). Wątpliwości te, zaakcentowane w skardze mogą okazać się o tyle uzasadnione, że treść art. 33a-33c ustawy ma charakter całościowy i reguluje kompleksowo wysokość, warunki zastosowania podatku zryczałtowanego oraz sposób jego rozliczania, a także obowiązki stron transakcji w zakresie dokumentowania tego podatku. Zauważyć wypada, że regulacja ta ma charakter odmienny od zasadniczego podatku od towarów i usług, którego istotę i zasady funkcjonowania zdefiniowano w art. 13-33 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Jak trafnie podniesiono w skardze nie wolno przy tym pomijać i tej istotnej okoliczności, że żaden z przepisów stanowiących delegację ustawową dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy podatku zryczałtowanego. Tak więc zanim organy podatkowe zastosowały w sprawie akt wykonawczy winny były uprzednio rozważyć, czy przedmiotowe rozporządzenie wykonawcze ma w ogóle zastosowanie do podatku zryczałtowanego. Reasumując organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej oceny zawartej transakcji w kontekście art. 58 kc, a ponadto nie rozważyły możliwości zastosowania w sprawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak jak wyżej wskazano stanowisko organów podatkowych co do odmowy uwzględnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje dokonane między podmiotami należącymi do tego samego podatnika (przedsiębiorcy) znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Otóż bowiem jak wyżej wskazano na podstawie art. 2 ust.2 cytowanej ustawy Prawo o działalności gospodarczej przedmiotowe transakcje zawarto między podmiotami należącymi do tego samego przedsiębiorcy. Wskutek tego nie mogły one przenosić własności towarów, którymi obracano. Tymczasem w myśl art. 535 §1 kc przeniesienie własności rzeczy stanowi jedną z przesłanek umowy sprzedaży. Brak spełnienia tej przesłanki powoduje, że przedmiotowe transakcje nie mają charakteru sprzedaży towarów. Przypomnieć zaś wypada, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług i sprzedaż towarów (ust.1) oraz czynności wymienione enumeratywnie w ustępie 2 cytowanego przepisu . Skoro zaś przedmiotowe transakcje nie stanowią żadnej z czynności wymienionej w art. 2 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy to znaczy, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania można je zaliczyć, co najwyżej do podatkowo obojętnego przekazania towarów na cele związane z działalnością gospodarczą między kilkoma podmiotami gospodarczymi należącymi do jednego podatnika. W tej sytuacji uznać należało, że rozstrzygnięcie organów podatkowych, w omawianej materii odpowiada prawu. W tej sytuacji podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było jedynie naruszenie art. 2 ust.3 punkt 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez nieuprawnione zaliczenie czynności przekazania melasy na potrzeby gospodarstwa rolnego do czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste podatnika podczas, gdy w istocie było to przekazanie na potrzeby działalności gospodarczej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.H.