I FSK 601/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1463/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r., w sprawie sygn. III SA/Gl 1463/06 oddalono skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2002 r. i od sierpnia do grudnia 2002 r. w łącznej wysokości 17.392,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w terminach określonych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 1993 r.") podatnik złożył deklaracje VAT - 7 za miesiące maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2002 r., w których wykazywał zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Do tychże deklaracji VAT - 7 nie zostały dołączone wnioski o zwrot podatku VAT, o którym mowa jest w art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. Ponadto podatnik za ww. okresy nie dokonał wpłat należnego zobowiązania podatkowego w obowiązującym terminie, przy czym zobowiązania za okres od sierpnia do grudnia 2002 r. - na podstawie wniosku podatnika złożonego dnia 22.05.2003 r. - zostały decyzją organu I instancji nr [...] z dnia 18.07.2003 r., rozłożone na 24 raty (termin płatności ostatniej raty - 13.07.2005 r.). W dniu 20.06.2005 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 r. w kwocie 17.392,80 zł, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). Natomiast w dniu 27.07.2005 r. złożyła deklaracje korygujące VAT - 7 za okres od maja do czerwca 2002 r. i od sierpnia do grudnia 2002 r., wskazując w nich wartość sprzedaży i zakupów w takiej samej wysokości jak w deklaracjach pierwotnych, nie uwzględniając natomiast kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego, uprzednio wykazanych w poz. 63 deklaracji pierwotnych. Wraz z korektami deklaracji VAT - 7 za wskazane okresy podatnik przedłożył decyzję Pełnomocnika Rządu d/s Osób Niepełnosprawnych z dnia 22.12.1999 r., nr [...] o przyznaniu jego firmie prywatnej J. K. z siedzibą w R. statusu zakładu pracy chronionej od dnia 22.12.1999 r. na okres 3 lat. W toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ I instancji, w dniu 11.08.2005 r. mających na celu zbadanie zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowany okres, organ ten nie stwierdził nieprawidłowości wynikających z porównania kwot ujętych w ewidencji zakupu i sprzedaży z deklaracjami złożonymi za ten okres. Równocześnie na podstawie analizy faktur zakupu towarów ustalono, że podatnik dokonywał zakupu piwa, alkoholu i papierosów w celach handlowych, a więc był podatnikiem podatku akcyzowego. 1.4. Od ww. decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia przez organ II instancji nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres w wysokości 17.392,00 zł, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 71 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), art. 190 ust.4 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., (sygn. akt K 45/01). 1.5. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko w sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucając w niej organowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O. p. i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako sprzecznej z prawem. 2.2. Strona przytaczając treść art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującą do 31.12.1999 r. i brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1.01.2000 r. wskazała, że na skutek wspomnianego orzeczenia TK z 25.06.2002 r. w stosunku do pewnej grupy podatników, którzy rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w czasie obowiązywania systemu ulgi podatkowej opartej na zwolnieniu z wpłat podatku od towarów i usług, w tym także skarżącego, należy stosować uregulowania uprzednio obowiązujące. Zdaniem skarżącego gdyby przepisów nie zmieniono, to były zwolniony od wpłat podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący wskazał na uchwałę NSA (7) z 14.03.2005 r. (sygn. akt FSP 4/04) i stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne zarówno z orzeczeniem TK z 25.06.2002 r. jak i tą uchwałą. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wnosił o jej oddalenie. 2.4. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia 11 października 2007 r., złożonym przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie przed sądem administracyjnym w dniu 12.10.2007 r. w uzupełnieniu skargi wniósł on o stwierdzenie nieważności decyzji, formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, które stanowi rażące naruszenie prawa, a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu wniósł, jak w skardze, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu tegoż pisma pełnomocnik skarżącego podniósł przede wszystkim, iż w jego ocenie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 O. p., ponieważ osoba której podpis znajduje się pod zaskarżona decyzją, nie była osobą upoważnioną do podpisania zaskarżonej decyzji w imieniu organu podatkowego, gdyż zamiast organu podatkowego była to wyznaczona osoba pełniąca obowiązki organu podatkowego. Argumentował, że osoba upoważniona do wykonywania kompetencji organu nie staje się przez to organem podatkowym. Stąd, nie może uzyskanego uprawnienia scedować dalej. Oznacz to, iż nie ma zatem uprawnienia do upoważnienia innych pracowników do działania w imieniu organu na podstawie art. 143 § 1 i § 2 O. p., bowiem upoważnienie to jest ważne tylko wtedy, gdy dokonuje go osoba powołana na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, a takiej po odwołaniu osoby dotychczas pełniącej tę funkcję nie było. Zatem decyzja, jako podpisana przez osobę nieupoważnioną została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co uzasadnia wniosek o stwierdzenie jej nieważności. 2.5. Ustosunkowując się do przedmiotowe pisma procesowego skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zamieszczonych w nim zarzutów, w szczególności w odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa podniósł, że jest on zupełnie bezpodstawny. Jednocześnie organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była nieuzasadniona. 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd określił istotę sporu w przedmiotowej sprawie, która sprowadzała się do dwóch kwestii: - czy stronie skarżącej, która uzyskała status zakładu pracy chronionej w dniu 22 grudnia 1999 r., przysługuje nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. w kwocie stanowiącej równowartość zobowiązań podatkowych wykazywanych w deklaracjach VAT - 7 złożonych w rozliczeniu za te miesiące (pomniejszonej o kwotę ostatniej raty wynikającej z decyzji rozkładającej zaległości podatkowe w tym podatku na raty), w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01), oraz - czy zaskarżona decyzja organu II instancji jest dotknięta wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p. 3.3. Sąd odnosząc się szeroko do pierwszego zagadnienia przeanalizował regulacje artykułu 14a u.p.t.u. z 1993 r. w brzemieniu przed jak i po zmianie dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) pod kątem wspomnianego wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz uchwały NSA (7) z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt I FPS 4/04. Następnie, przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podniósł, iż TK nie stwierdził niekonstytucyjności ust. 7 art. 14 a u.p.t.u. z 1993 r. (brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1.01.2000 r.), który stanowił, że: "Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: 1) podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20; 2) u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa była w ust.1 art. 14 a ustawy, występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa." WSA wskazał, że organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły i co zresztą skarżący sam potwierdził, iż sprzedawał on od początku posiadania statusu ZPChr, tj. od 22.12.1999 r., wyroby akcyzowe (alkohol, papierosy). Zatem odnosi się do niego wyłączenie wynikające z ust. 7 pkt 1 ) art. 14 a u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2000 r.), którego to przepisu TK nie zakwestionował jako niekonstytucyjny, a zatem był on przepisem obowiązującym w stosunku do wszystkich prowadzących ZPChr, również tych, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - "rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść ust. 7 pkt 1) art. 14 a u.p.t.u. z 1993 r. wyłącza zatem z grona podmiotów, o których mowa jest w powoływanym w niniejszej sprawie wyroku TK tych prowadzących ZPChr, którzy sprzedawali wyroby akcyzowe, nawet jeśli rozpoczęli przed wejściem w życie nowelizacji art. 14 a u.p.t.u. z 1993 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Ponadto Sąd nakreślił, iż z postępowania dowodowego, które przeprowadziły w tym zakresie organy podatkowe wynika, że wskazywane przez skarżącego przedsięwzięcia, które prowadził podejmowane były przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, tj. przed 22 grudnia 1999 r. Poza tym, w momencie gdy skarżący uzyskał status zakładu pracy chronionej znane mu były już zmiany w art. 14 a u.p.t.u. z 1993 r., opublikowane w Dz. U. w dniu 30 listopada 1999 r., a więc przed uzyskaniem przez niego statusu ZPChr. Stąd, trudno mówić tu o zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Sąd uznał również, że nie sposób zgodzić się z poglądem, że koszty na jakie wskazywała strona można było uznać za długookresowe przedsięwzięcia. Przyjmując taki tok rozumowania należałoby przyjąć, iż wszyscy prowadzący zakłady pracy chronionej są adresatami przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bowiem wszystkie podmioty prowadzące jakąkolwiek działalność gospodarczą ponoszą koszty z nią związane. Nie jest takim przedsięwzięciem w ocenie Sądu także zaciąganie kolejnych kredytów dla sfinansowania nakładów koniecznych dla uzyskania statusu ZPChr. W konkluzji WSA podniósł, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 i art. 73 O.p. oraz sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01). 3.4. Natomiast w odniesieniu do drugiej kwestii Sąd stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 pkt 2) O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Wskazał, iż odwołanie pana H. S. ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. mające miejsce w grudniu 2006 r., nie było; równoznaczne z "odwołaniem organu" jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, ale oznacza, iż konkretna osoba przestaje zajmować stanowisko organu (przestaje być piastunem organu). Przy czym, żaden przepis tej ustawy, ani inny przepis prawa nie stanowi, iż osoba wyznaczona przez ministra do spraw finansów publicznych na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, do pełnienia obowiązków organu podatkowego ma ograniczony zakres uprawnień w stosunku do uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak nie ma ograniczonego zakresu obowiązków. Nie stanowi takiego ograniczenia przepis art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., który posługuje się jednolitym pojęciem organu podatkowego, jakim jest dyrektor izby skarbowej, bez rozróżnienia czy chodzi o osobę zajmującą stanowisko organu (dyrektora izby skarbowej), czy o osobę, którą wyznaczono do pełnienia obowiązków organu (dyrektora izby skarbowej). Takie ograniczenie nie wynika także z regulacji zawartych w regulaminie organizacyjnym Izby Skarbowej w K. z dnia 1.07.2006 r., stanowiącym załącznik do zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30.06.2007 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego i ustalenia wewnętrznej struktury organizacyjnej, z którego to dowód uzupełniający Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadził z urzędu w przedmiotowej sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stosownie do art. 173 - 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."), skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego wniósł skarżący. Zaskarżając tenże wyrok w całości, skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku za art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W oparciu o wskazane podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie ww. wyroku w całości. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że naruszenie przez Ministra Finansów ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez zaniechanie w zakresie powoływania organów podatkowych, w tym dyrektorów izb skarbowych, powinno obciążać osoby przez niego wyznaczone a nie podatników. Na tej podstawie stwierdza, że w pełni uzasadnione i logiczne jest stanowisko, że wyznaczenie osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej nie jest równoznaczne z wyposażeniem tej osoby w uprawnienia, o których mowa w 143 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadzi do akceptacji zaniechania jakiego dopuszcza się Minister Finansów. Przy czym, nie zmieniają tego postanowienia regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w K. 4.3. Ponadto, skarżący podniósł, że osoba podpisująca decyzję nie była osobą upoważnioną do jej podpisania w imieniu organu podatkowego, gdyż zamiast organu podatkowego była wyznaczona osoba pełniąca obowiązki organu podatkowego. Jednocześnie wskazał, iż dla swej ważności decyzja powinna być podpisana przez osobę upoważnioną do wykonywania kompetencji organu podatkowego, tj. Panią T. Z. pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skoro decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to Sąd powinien na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdzić jej nieważność. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając postawiony w niej zarzut za całkowicie bezpodstawny, wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Strona składająca skargę kasacyjną upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w naruszeniu art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez podpisanie w dniu 28 sierpnia 2006 r. decyzji organu odwoławczego przez osobę nieupoważnioną – Panią M. S., a nie przez Panią T. Z., pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zarzut ten oparto na twierdzeniu, że wyznaczenie Pani T. Z. przez Ministra Finansów w dniu 27 stycznia 2006 r. do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie uprawniało jej jako organu podatkowego do działania na podstawie art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., tzn. upoważnienia innego pracownika izby skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Powyższe jednak twierdzenie, a zatem i oparty na nim zarzut kasacyjny jest chybione. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy nie może budzić wątpliwości, że wyznaczenie Pani T. Z. przez Ministra Finansów w dniu 27 stycznia 2006 r. do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w K. ma swoją ustawową podstawę prawną w art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Oznacza to, że z dniem tym doszło do obsadzenia w tej formie organu podatkowego jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji nie było żadnych przeszkód, aby tak obsadzony organ podatkowy – dyrektor izby skarbowej – mógł realizować wszelkie czynności przynależne jego właściwości i kompetencji, w tym uprawnienie wynikające z art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., czyli upoważnić pracowników izby skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Kwestionowane zatem upoważnienie w tym zakresie Pani M. S., w pełni dawało jej uprawnienie do wydania (podpisania) decyzji odwoławczej w niniejszej sprawie w imieniu organu podatkowego – dyrektora izby skarbowej. 5.2. Tylko wtedy gdyby wyznaczenie Pani T. Z. przez Ministra Finansów w dniu 27 stycznia 2006 r. do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w K. było pozbawione oparcia ustawowego, można byłoby mówić, że jej czynności jako organu podatkowego byłyby bezskuteczne, skoro organ podatkowy nie został obsadzony zgodnie z prawem. Odnosiłoby się to jednak do całości sfery uprawnień tegoż organu, a nie poszczególnych czynności. W takiej sytuacji nawet wydanie (podpisanie) decyzji przez Panią T. Z. jako organ podatkowy – dyrektora izby skarbowej – obarczone byłoby bezskutecznością. W sytuacji jednak gdy akt powołania Pani T. Z. do pełnienia obowiązków organu podatkowego miał swoją ustawową podstawę prawną i umocował ją prawnie jako piastuna organu podatkowego, organ ten reprezentowany jej osobą, nie mógł zostać ograniczony w żadnych przynależnych temuż organowi kompetencjach. Osoba bowiem wyznaczona na podstawie art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej wstępuje w pełnię praw i obowiązków tegoż organu, tak samo jak osoba powołana na to stanowisko spośród kandydatów wyłonionych w konkursie (por. art. 5 ust. 4 ww. ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych). 5.3. W świetle powyższego podpisanie w niniejszej sprawie decyzji organu odwoławczego przez Panią M. S.– upoważnionego pracownika Izby Skarbowej w K., a nie przez Panią T. Z., pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie narusza żadnych przepisów prawa, a tym samym nie może być uznane za rażące naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest całkowicie chybiony. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.