III SA/Gl 1463/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Nr [...] z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. i od [...] do [...] r., w łącznej wysokości [...] zł Decyzja wydana została w oparciu o ustalony w toku postępowania przed organami skarbowymi następujący stan faktyczny: W terminach określonych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) podatnik złożył deklaracje VAT – 7 za miesiące [...] , [...], [...] – [...] r., w których wykazywał zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Do tychże deklaracji VAT – 7 nie zostały dołączone wnioski o zwrot podatku VAT, o którym mowa jest w art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto podatnik za ww. okresy nie dokonał wpłat należnego zobowiązania podatkowego w obowiązującym terminie, przy czym zobowiązania za okres od [...] do [...] r. – na podstawie wniosku podatnika złożonego dnia [...] r. – zostały decyzją organu I instancji nr [...] z dnia [...] r. rozłożone na [...] raty (termin płatności ostatniej raty – [...] r.). W dniu [...] r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. w kwocie [...] zł, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). W dniu [...] r. strona złożyła deklaracje korygujące VAT – 7 za okres od [...] do [...] r. i od [...] do [...] r. W tychże deklaracjach korygujących wykazano wartość sprzedaży i zakupów w takiej samej wysokości jak w deklaracjach pierwotnych. Podatnik nie uwzględnił natomiast kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego, uprzednio wykazanych w poz. [...] deklaracji pierwotnych. Wraz z korektami deklaracji VAT – 7 za wskazane okresy podatnik przedłożył decyzję Pełnomocnika Rządu d/s Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r., nr [...] o przyznaniu jego firmie prywatnej "A" J. K. z siedzibą w R. statusu zakładu pracy chronionej od dnia [...] r. na okres [...] lat. W toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ I instancji, w dniu [...] r. mających na celu zbadanie zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowany okres, organ ten nie stwierdził nieprawidłowości wynikających z porównania kwot ujętych w ewidencji zakupu i sprzedaży z deklaracjami złożonymi za ten okres. Równocześnie na podstawie analizy faktur zakupu towarów ustalono, że podatnik dokonywał zakupu[...], [...] i [...] w celach handlowych. Od wydanej w dniu [...] r., wskazana wyżej, decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia przez organ II instancji nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres w wysokości [...] zł, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 71 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako O.p.), art.190 ust.4 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., (sygn. akt K 45/01). W uzasadnieniu odwołujący się przytoczył pkt 1 sentencji tegoż wyroku TK wskazując, iż stan prawny do jakiego odnosi się wyrok odpowiada sytuacji, w której się znalazł. Wskazał przy tym na szereg inwestycji, które podjął, aby stać się zakładem pracy chronionej (dalej ZPChr), a uzyskanie statusu ZPChr zajęło mu [...] lata i pochłonęło znaczne środki finansowe, co w jego ocenie sprawia, iż można go zaliczyć do grona podatników, o których mowa jest w tym wyroku TK. Odwołujący się wskazał, że środki finansowe zasilały w pierwszej kolejności zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w dalszej kolejności wpływały do PFRON-u. Ponadto – zdaniem podatnika – TK nie wiąże niekonstytucyjności przepisów wyłącznie z faktem poniesienia wydatków lecz przede wszystkim z faktem podjęcia długofalowych działań, pod którym to pojęciem należy rozumieć nie tylko wydatki o charakterze inwestycyjnym lecz również działania organizacyjne zmierzające do osiągnięcia określonego stanu (działania niezbędne do uzyskania statusu ZPChr). Strona wskazała również, że fakt poniesienia przez nią wydatków związanych z uzyskaniem statusu ZPChr był organowi podatkowemu znany i nie budził wcześniejszych wątpliwości, czemu organ dal wyraz np. w uzasadnieniu decyzji nr [...] z [...] r. o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego za okres od [...] do [...] r. oraz w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania objętego sygn. [...]. Z treści art. 187 § 3 O.p. (fakty znane organowi z urzędu) strona wywiodła, że przedstawienie dodatkowych dokumentów jest bezcelowe. Nadto odwołujący się zarzucił, iż dano mu trzy dni (w tym sobota i niedziela) na zebranie stosownej dokumentacji, liczącej ponad 100 stron. Dodatkowo strona zauważyła, że po zmianie przepisów (od 2000 r.) nie mogła korzystać z możliwości uzyskania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ sprzedawała wyroby akcyzowe, co skutkowało wyłączeniem możliwości uzyskania zwrotu wpłaconego podatku na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy. Do odwołania dołączono część dokumentacji dotyczącej uczestnictwa strony w przetargach w [...] r., nakładów poniesionych w [...] r. oraz zestawień miesięcznych ilości zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych za okres od [...] r. do [...] r. Wymienioną na wstępie decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko w sprawie. Przedmiotowa decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze strona zarzuciła organowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O. p., art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wnosząc o jej uchylenie w całości jako sprzecznej z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył brzmienie art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujące do 31.12.1999 r. i brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1.01.2000 r., wskazując, iż najważniejsza zmiana poległa na zastąpieniu systemu zwolnień z wpłat podatku od towarów i usług na system zwrotu wpłaconych kwot podatku od towarów i usług. Porównanie treści tego przepisu sprzed zmiany i po zmianie wskazuje również, że TK w wyroku z 25.06.2002 r. orzekł o sprzeczności z Konstytucją nowych uregulowań, co wskazuje, iż wobec pewnej grupy podatników (tj. tych, którzy rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w czasie obowiązywania systemu ulgi podatkowej opartej na zwolnieniu z wpłat podatku od towarów i usług), w tym także skarżącego, należy stosować uregulowania obowiązujące przed zmianą przepisów. Zdaniem skarżącego gdyby przepisów nie zmieniono, to były zwolniony od wpłat podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący wskazał na uchwałę NSA (7) z 14.03.2005 r. (sygn. akt FSP 4/04) i stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne zarówno z orzeczeniem TK z 25.06.2002 r. jak i tą uchwałą. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowiska wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, podkreślając iż przedmiotem sporu w tej sprawie jest ustalenie czy w oparciu o przedmiotowy wyrok TK podatnikowi prowadzącemu ZPChr od [...] r., przysługuje nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...] i od [...] do [...] r. w kwocie stanowiącej równowartość zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT- 7 złożonych w rozliczeniu ww. miesięcy (pomniejszonej o kwotę ostatniej raty wynikającej z decyzji rozkładającej zaległości podatkowe w tym podatku na raty). Przytaczając treść art. 14a ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc obowiązującym od 1.01.2000 r., organ odwoławczy wywnioskował, że wynikające z tego przepisu prawo prowadzącego zakład pracy chronionej do częściowego lub całkowitego zwrotu nadpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w sposób ścisły w tym przepisie nie odnosi się do skarżącego, ponieważ: - w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące [...] r. nie złożył on wniosku o dokonanie zwrotu nadpłaconej kwoty, który zgodnie z tymże przepisem powinien być dołączony do deklaracji podatkowej i złożony do urzędu skarbowego, - był w okresie wymienionych miesięcy [...] r. podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ dokonywał zakupu [...] i [...] dla celów handlowych, - mimo że podatnik składał za w/w okresy deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazywał zobowiązanie podatkowe do wpłaty, to kwoty tych zobowiązań nie zostały terminowo wpłacone na konto urzędu skarbowego (ustalono, że za [...] i [...] r. podatnik dokonał wpłat [...] r., a zobowiązania w podatku VAT za okres od [...] do [...] r. zostały, decyzją Urzędu skarbowego w R. z [...] r., nr [...] rozłożone na raty). Organ powołując się zarówno na wyrok TK z 25.06.2002 r. (sygn. akt 45/01) jak i na uchwałę NSA (7) z 14.03.2005 r. (sygn. akt FPS 4/04) stwierdził, że uzasadnienia obu orzeczeń wyraźnie wskazują na to, że wyrok TK dotyczy art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2000 r.), w zakresie w jakim zmieniał on zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Zatem kwestie nadpłaty ze strony zakładów pracy chronionej, o których mowa w przedmiotowym wyroku TK, nie będą związane z samym faktem dokonania wpłaty. Wobec brzmienia sentencji wyroku nie jest bowiem możliwe powoływanie się przez ZPChr na uprawnienie do zwolnienia od wpłat. Rozważenie ewentualnej nadpłaty ze strony tych zakładów możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi. Odnosząc to do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ zauważył, że przepisy art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. ściśle określały przesłanki do dokonania zwrotu podatku, m.in.: - posiadanie statusu ZPChr – podatnik status taki posiadał od [...] r. ; - uiszczenie należnego podatku – tu mimo, że podatnik składał za w/w okresy deklaracje dla podatku od towarów i usług , w których wykazał zobowiązanie podatkowe do wpłaty, ale kwoty tych zobowiązań nie zostały terminowo wpłacone; - złożenie w terminie określonym do złożenia deklaracji podatkowej wniosku o zwrot podatku – podatnik takich wniosków nie składał. Organ uznał, iż powyższych uregulowań wskazanego przepisu nie zanegował ani TK w swoim wyroku, ani też nie była przedmiotem rozważań NSA w uzasadnieniu wymienionej wyżej uchwały. W ocenie organu zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (organ powołał się na wyrok NSA z 16.03.1992 r, sygn. akt SA/P 149/92) zwolnienie podatkowe (tu rozumiane jako zwrot uprzednio wpłaconego podatku) może być udzielone jedynie w sytuacji przestrzegania warunków, od spełnienia których udzielenie tego zwolnienia jest uzależnione. Skoro zatem skarżący sam zrezygnował z możliwości wystąpienia o zwrot całości lub części podatku w trybie art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. (w jego brzmieniu od 1.01.2000 r.), rozliczając się z urzędem skarbowym zgodnie z zasadami obowiązującymi wszystkich podatników VAT bądź też z prawa tego skorzystać nie mógł ze względu na przepis art. 14a ust.7 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. (ponieważ sprzedawał wyroby akcyzowe), nie może być również mowy o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości stanowiącej różnicę między kwotą podatku naliczonego na podstawie art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r.), a kwotą podatku obliczoną na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2000 r. Brak zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 w zw. z art. 74 O.p. Organ zaakcentował nadto, iż TK wyraźnie wskazuje na skutki zmiany brzmienia art. 14a ustawy o VAT z 1993 r.. W ocenie organu skoro podatnik nie korzystał z prawa określonego tym przepisem to trudno również mówić o jakichkolwiek skutkach związanych ze zmianą brzmienia tego przepisu w odniesieniu o tegoż podatnika. W tak przedstawionym stanie faktycznoprawnym organ uznał, iż polemika z argumentacją dotyczącą rozpoczęcia i kontynuacji przez stronę realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych pozostaje dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia. W piśmie procesowym z dnia [...] r., złożonym przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie przed sądem administracyjnym w dniu [...] r. w uzupełnieniu skargi wniósł on o: 1) stwierdzenie nieważności decyzji, stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które stanowi rażące naruszenie prawa, 2) w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu wniósł jak w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji, 3) o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając pierwszy z wniosków pełnomocnik skarżącego w tymże piśmie podniósł, iż w jego ocenie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 O. p., z uwagi na to, że do [...] r. Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] – organem podatkowym był pan H. S. Po jego odwołaniu, na podstawie art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, pełnienie obowiązków Dyrektora tej Izby, a więc upoważnienie do wykonywania kompetencji organu, powierzono pani T. Z. Zdaniem pełnomocnika skarżącego osoba upoważniona do wykonywania kompetencji organu nie staje się przez to organem podatkowym. Wykonuje ona tylko kompetencje organu, lecz sama ich nie posiada. W konsekwencji osoba ta nie może uzyskanego uprawnienia scedować dalej. Nie ma zatem uprawnienia do upoważnienia innych pracowników do działania w imieniu organu na podstawie art. 143 § 1 i § 2 O. p. Również regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w [...] nie przewiduje takiej sytuacji, że osoba, której powierzono pełnienie obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w [...] udziela upoważnienia do podpisywania decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącego upoważnienie do wykonywania kompetencji organu może być udzielone tylko przez organ, a nie przez osobę, która wykonuje jedynie kompetencje tego organu. Pani M. S., której podpis znajduje się pod zaskarżona decyzją, nie była osobą upoważnioną do podpisania zaskarżonej decyzji w imieniu organu podatkowego, gdyż zamiast organu podatkowego była wyznaczona osoba pełniąca obowiązki organu podatkowego. Strona skarżąca nie kwestionuje upoważnienia pani M. S. do podpisywania decyzji z upoważnienia organu podatkowego, w szczególności nie podnosi, że upoważnienie to wygasło z chwilą odwołania organu podatkowego. Skarżący zauważa natomiast, iż jego zdaniem, upoważnienie to jest ważne tylko wtedy, gdy jest osoba powołana na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem decyzja, jako podpisana przez osobę nieupoważnioną, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co uzasadnia wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Nadto w tymże piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organy ustalając stan faktyczny sprawy pominęły wpływ jaki wprowadzona z dniem 1.01.2000 r. zmiana art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. wywarła na sytuację finansową skarżącego, który podejmując w latach [...]-[...] działania w celu uzyskania statusu ZPChr, zaciągnął kredyty, których spłata miała być finansowana ze środków jakie skarżący przewidywał pozyskiwać na podstawie art. 14a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r. Nadto wskazał na zaciągnięcie w [...] r. dalszych pożyczek na spłatę tych kredytów oraz na wystąpienie do sądu w [...] r. o wszczęcie postępowania układowego, co nastąpiło w [...] r. W ocenie skarżącego tłumaczy to zwłokę w regulowaniu należności podatkowych oraz ich rozłożenie na raty. Ponadto skarżący stwierdził, iż organ I instancji domagając się od niego dokumentów potwierdzających wydatki za lata [...]-[...] miał świadomość, że podatnik takiej dokumentacji już nie przechowuje, gdyż zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu. Organ ustosunkowując się do zarzutów zamieszczonych w przedmiotowym piśmie procesowym skarżącego z [...] r. stwierdził, że ich nie podziela. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę oraz w odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa stwierdzi, że jest on zupełnie bezpodstawny. W ocenie organu pełnienie obowiązków jest formułą w prawie pracy rozumiana jako iunctim obowiązków i uprawnień. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której minister właściwy ds. finansów publicznych powierza pełnienie obowiązków dyrektora izby skarbowej w zakresie określonym w art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 z późn.zm.) nie wyposażając go w stosowne uprawnienia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego organu podatkowego. Osoba pełniąca obowiązki posiada takie same prawa i obowiązki jak osoba powołana na stanowisko dyrektora izby skarbowej, a zatem może także udzielać stosownego upoważnienia do podpisywania w jej imieniu decyzji. Przedmiotowa decyzja została zatem podpisana przez osobę upoważnioną, a zatem żądanie stwierdzenia jej nieważności jest bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części jeśli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. (art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: 1) ustalenia, czy stronie skarżącej, która uzyskała status zakładu pracy chronionej w dniu [...] r., przysługuje nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...], [...], [...], [...],[...] i [...] r. w kwocie stanowiącej równowartość zobowiązań podatkowych wykazywanych w deklaracjach VAT – 7 złożonych w rozliczeniu za te miesiące (pomniejszonej o kwotę ostatniej raty wynikającej z decyzji rozkładającej zaległości podatkowe w tym podatku na raty), w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01); 2) czy zaskarżona decyzja organu II instancji jest dotknięta wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa t.j. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2000 r., stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Zasady te były następujące: - zgodnie z ust. 3 art. 14 a tej ustawy kwotę zwrotu, o której mowa była w ust. 1 art. 14 a ustawy o VAT z 1993 r., stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ZPChr lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw RP na podstawie Kodeksu pracy. Do wyliczeń przyjmować należało najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy, z tym że w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczanych do: 1) lekkiego stopnia niepełnosprawności – do wyliczeń należało przyjąć jednokrotność najniższego wynagrodzenia, 2) umiarkowanego stopnia niepełnosprawności – dwukrotność najniższego wynagrodzenia, 3) znacznego stopnia niepełnosprawności – trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Stosownie do ust. 4 art. 14 a ustawy jeżeli kwota zwrotu, obliczona zgodnie z ust. 3 tego artykułu, była wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłacał kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Aby otrzymać zwrot, o którym mowa była w art. 14 a ust. 1 ustawy, prowadzący ZPChr lub zakład aktywności zawodowej, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, musiał wraz z tą deklaracją złożyć także do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie tego zwrotu (art. 14 a ust. 5 tejże ustawy). Urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota wynikające ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonywał zwrotu kwoty, o której mowa była w ust. 1 art. 14 a ustawy, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika, - zgodnie natomiast z ust. 7 art. 14 a ustawy o VAT z 1993 r. przepisów ust. 1-6 tego artykułu nie stosowało się do podatników: 1) podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20; 2) u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa była w ust.1 art. 14 a ustawy, występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, - nadto ust. 8 art. 14 a stanowił, że ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa była w ust. 7 tego artykułu, nie dotyczyło podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa była w ust. 1 art. 14a. W świetle przytoczonej wyżej regulacji prawnej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2000 r.) i ustalonego przez organy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, iż skarżący nie mógł otrzymać zwrotu całości lub części podatku w trybie art. 14 a ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na nie spełnienie ustawowych przesłanek, tzn: 1) nie złożenie wniosku, stosownie do ust. 5 tego przepisu ustawy, 2) braku wpłaty podatku – ust. 1 art. 14 a ustawy, 3) sprzedaży wyrobów akcyzowych – [...] i [...] (ust. 7 pkt 1) art. 14 a ustawy). Następna kwestia, która wymaga rozważenia, ze względu na wskazaną wyżej istotę sporu między stronami (skarżącym i organem) - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący może być zaliczony do kręgu podmiotów, których dotyczy wyrok TK z 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01). Wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi, że : "1. Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. 2. Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Na wstępie wskazać należy na czym polega istota zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Ta ustawa nowelizująca przyniosła trzy zasadnicze zmiany. Po pierwsze pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy wprowadziły obowiązek wpłacenia należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Po drugie, kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie przepisów obowiązujących do 31.12.1999 r. Przed 1 stycznia 2000 r. kwota zatrzymywana stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2000 r., ustawodawca obniżył stosowany mnożnik najniższego wynagrodzenia do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Nowe rozwiązanie oznaczało zatem zwiększenie obciążeń podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Po trzecie, ustawa nie przewidywała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Konsekwencją wprowadzonych zmian było zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tej osoby. Efektem nowelizacji było ponadto zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Rozważając zgodność z Konstytucją przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 analizował odrębnie trzy wskazane powyżej zmiany tj.: 1/ zastąpienie możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego; 2/ przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę; 3/ wprowadzenie mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosownego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Analizując pierwszą z wymienionych sytuacji, Trybunał stwierdził, iż zmiana ta, podobnie jak przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę, stanowi pewną niedogodność dla niego, ale nie narusza sama w sobie istoty uprawnienia wynikającego z dotychczasowych przepisów i nie zmienia sytuacji prawnej zainteresowanych. Wprowadzone rozwiązania umożliwiają skuteczniejszą kontrolę przestrzegania prawa przez podatników i ułatwiają przeciwdziałanie nadużyciom. Z tego względu pomimo wynikających stąd niedogodności dla podatników, Trybunał nie znalazł podstaw do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku. Odnosząc się natomiast do rozwiązań polegających na obniżeniu mnożnika, stosowanego przy obliczaniu kwoty podlegającej zwrotowi, dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności Trybunał stwierdził, iż zmiana ta prowadzi do zmniejszenia wielkości zwracanej kwoty podatku w porównaniu z kwotą, którą podatnik prowadzący zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. Należy podkreślić, iż wyrok ten spowodował znaczne trudności interpretacyjne w ocenie jego skutków, ponieważ z tezy wyroku TK jednoznacznie wynika, iż zakwestionowany przepis nie utracił mocy obowiązującej, ale że istnieje konieczność wydania regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Stąd też kwestia ta stała się przedmiotem uchwały NSA (7) z dnia 14.03. 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50 z aprobującą glosą J. Rapel – ZNSA 2005/1/131), na którą zresztą powołały się obie strony przedmiotowego postępowania pozostające w sporze, choć każda z nich wywiodła z tej uchwały wnioski dla poparcia swojego stanowiska. NSA w uchwale tej stwierdził, że: "Podatnicy – których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A nr 4, poz.46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochron interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach – mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 205 r., Nr 8, poz. 60), które regulują instytucje nadpłaty." Istotne jest, w ocenie Sądu, iż poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały podkreślił, że w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w pewnym zakresie, a nie w całości i jedynie do wskazanej grupy podatników, prowadzących zakłady pracy chronionej, a nie do wszystkich prowadzących zakłady pracy chronionej. Zakres ten to – zmiana przez wspomniany przepis zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, a więc kwestie uregulowane przez art.. 14 a ust. 3 – 6 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2000 r.). Poza rozstrzygnięciem TK znalazła się natomiast sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego ZPChr i przesuniecie terminu, w którym prowadzący taki zakład uzyskuje taką kwotę (a więc kwestia regulowana w ust. 1 art. 14 a ), a także kwestie regulowane ust. 7 i 8 art. 14 a ustawy o VAT z 1993 (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2000 r.). Przenosząc te rozwiązania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż TK w przedmiotowym wyroku nie stwierdził niekonstytucyjności ust. 7 art. 14 a ustawy o VAT z 1993 r. ( brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1.01.2000 r.), który stanowił, że: "Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: 1) podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20; 2) u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa była w ust.1 art. 14 a ustawy, występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa." Ponieważ skarżący, co ustaliły organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, i co potwierdził sam skarżący, sprzedawał od początku posiadania statusu ZPChr, tj. od [...] r., wyroby akcyzowe ([...], [...]), a zatem odnosi się do niego wyłączenie wynikające z ust. 7 pkt 1 ) art. 14 a ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1.01.2000 r.), którego to przepisu TK nie zakwestionował jako niekonstytucyjny, a zatem był on przepisem obowiązującym w stosunku do wszystkich prowadzących ZPChr, również tych, którzy, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - "rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść ust. 7 pkt 1) art. 14 a ustawy o VAT z 1993 r. wyłącza zatem z grona podmiotów o których mowa jest w powoływanym w niniejszej sprawie wyroku TK tych prowadzących ZPChr, którzy sprzedawali wyroby akcyzowe, nawet jeśli rozpoczęli przed wejściem w życie nowelizacji art. 14 a ustawy o VAT z1993 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W świetle tych ustaleń należy uznać, iż prowadzenie szerokiego postępowania dowodowego dla ustalenia czy skarżący w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie jest zbędne. Z tego postępowania dowodowego, które przeprowadziły organy podatkowe w tym zakresie wynika, że: - przedsięwzięcia, które skarżący prowadził, i na które się sam powołał w skardze, piśmie procesowym z [...] r. oraz które wynikają z dokumentów przedstawionych przez niego, były podejmowane przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, tj. przed [...] r., - w momencie gdy skarżący uzyskał status zakładu pracy chronionej znane mu były już zmiany w art. 14 a ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ zmiany te zostały opublikowane w Dz. U. w dniu 30 listopada 1999 r., a więc przed uzyskaniem przez niego statusu ZPChr, a zatem trudno mówić tu o zaufaniu do dotychczasowych przepisów, - nie sposób zgodzić się z poglądem, że koszty z tytułu najmu lokalu służącego do prowadzenia działalności oraz opłaty za tzw. media tylko z powodu ponoszenia ich co miesiąc przez dłuższy okres czasu, czy zakupy typowego sprzętu biurowego (np. [...], [...]) oraz zakup wyposażenia sklepu (np. [...], [...], [...], [...], czy [...]) można było uznać za długookresowe przedsięwzięcia. Przyjmując taki tok rozumowania należałoby przyjąć, iż wszyscy prowadzący zakłady pracy chronionej są adresatami przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bowiem wszystkie podmioty prowadzące jakąkolwiek działalność gospodarczą ponoszą koszty z nią związane. Nie jest takim przedsięwzięciem w ocenie Sądu także zaciąganie kolejnych kredytów dla sfinansowania nakładów koniecznych dla uzyskania statusu ZPChr. Należy zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny, posługując się w swoim orzeczeniu terminem: " którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", niestety nie dokonał jego interpretacji. Sąd orzekając w niniejszej sprawie co do zasady podziela zdanie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06 – nie publ.), iż: pojęcia "przedsięwzięcia" nie można zawężać do pojęcia inwestycji. Bezspornym jest również to, że pojęcie "przedsięwzięcia" nie ma legalnej definicji, a zatem trzeba się odwołać do jego potocznego znaczenia. Jednak potocznego znaczenie terminu "przedsięwzięcie" nie można odrywać od kontekstu, w jakim Trybunał Konstytucyjny tym terminem się posłużył w sentencji swego orzeczenia. Nie wystarczy zatem wskazać, że w języku polskim termin przedsięwzięcie oznacza: "to co zostało zaplanowane, pomyślane do realizacji, co zdecydowano się wykonać, projekt, zamysł realizowany" (Słownik współczesnego języka polskiego. T. 2. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 170). Jednak z kontekstu zdaniowego, w jakim ten termin został użyty przez Trybunał Konstytucyjny, w ocenie składu orzekającego Sądu wynika, że: 1) przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł), musi być rozpoczęte, a nie tylko "pomyślane", 2) rozpoczęcie tego przedsięwzięcia (projektu, zamysłu) winno nastąpić "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", czyli przed dniem 30 listopada 1999 r., kiedy to ustawodawca ogłosił w Dzienniku Ustaw zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które po krótkim okresie vacatio legis, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., 3) przedsięwzięcie musiało mieć charakter długookresowy. W języku potocznym "okres" to: "wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy; czas" (Słownik....T.1, s. 675), a zatem długookresowy, to trwający przez długi przedział czasowy, przez długi czas", 4) "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Określenie "na rzecz" w języku potocznym: "wskazuje na cel działania dla czyjejś korzyści, pozytywnych skutków" (Słownik...T.1, s.568), 5) długookresowe przedsięwzięcie musi być podjęte i kontynuowane przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej, a nie przez podmiot, który takiego statusu jeszcze nie posiada. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2) O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p., podniesionego przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowy z dnia [...] r., Sąd podziela co do zasady stanowisko pełnomocnika organu wyartykułowane w trakcie rozprawy przed Sądem w dniu [...] r. oraz w piśmie procesowy z dnia [...] r., iż: "Pełnienie obowiązków jest formułą w prawie pracy rozumiana jako iunctim obowiązków i uprawnień. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której minister właściwy ds. finansów publicznych powierza pełnienie obowiązków dyrektora izby skarbowej w zakresie określonym w art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 z późn.zm.) nie wyposażając go w stosowne uprawnienia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego organu podatkowego. Osoba pełniąca obowiązki posiada takie same prawa i obowiązki jak osoba powołana na stanowisko dyrektora izby skarbowej, a zatem może także udzielać stosownego upoważnienia do podpisywania w jej imieniu decyzji. Przedmiotowa decyzja została zatem podpisana przez osobę upoważnioną, a zatem żądanie stwierdzenia jej nieważności jest bezpodstawne." Sąd podkreśla także, iż w świetle poglądów doktryny prawa administracyjnego należy odróżnić pojęcie organu od osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko organu (piastuna stanowiska organu) (por: E. Ochendowski: Prawo administracyjne, część ogólna. Toruń 2001, s. 216 i nast., J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 644). W art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., na którego rażące naruszenie powołuje się pełnomocnik skarżącego, ustawodawca nie posługuje się terminem "osoby zajmującej stanowisko organu", ale pojęciem organu, a więc pojęciem, które należy odróżnić od pojęcia osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko (jest piastunem stanowiska organu). Pełnomocnik skarżącego, z jednej strony nie kwestionuje, iż pani M. S. (Naczelnik Wydziału), która podpisała zaskarżoną decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...], ma ważne upoważnienia organu podatkowego jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej w [...], do podpisywania w jego imieniu decyzji, ponosząc iż nie wygasło ono z chwilą "odwołania organu podatkowego", z drugiej strony twierdzi, że upoważnienie to jest ważne tylko wtedy, gdy jest osoba powołana na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Należy zauważyć, że odwołanie pan H. S., który był Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] do [...] r., z tego stanowiska nie jest równoznaczne z "odwołaniem organu" jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, ale oznacza iż konkretna osoba przestaje zajmować stanowisko organu (przestaje być piastunem organu). Art. 5 ust. 1 i ust. 5c ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 z późn. zm.) daje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do wyznaczenia osoby do pełnienia obowiązków organu, czyli dyrektora izby skarbowej, do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej. Żaden przepis tej ustawy, ani inny przepis prawa nie stanowi, iż osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków organu podatkowego ma ograniczony zakres uprawnień w stosunku do uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak nie ma ograniczonego zakresu obowiązków. Takie ograniczenie nie wynika również z w art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., który posługuje się jednolitym pojęciem organu podatkowego, jakim jest dyrektor izby skarbowej, bez rozróżnienia czy chodzi o osobę zajmująca stanowisko organu (dyrektora izby skarbowej), czy o osobę, którą wyznaczono do pełnienia obowiązków organu (dyrektora izby skarbowej). Takie ograniczenie nie wynika także z regulacji zawartych w regulaminie organizacyjnym Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., stanowiącym załącznik do zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego i ustalenia wewnętrznej struktury organizacyjnej, z którego to dowód uzupełniający Sąd z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził w przedmiotowej sprawie. § 15 pkt 2 tegoż regulaminu stanowi, że: "Dyrektor izby Skarbowej – działając jako organ podatkowy – upoważnia, zgodnie z art. 143 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), wyznaczone osoby do podpisywania w jego imieniu decyzji, postanowień i innych pism." Pkt 10 § 15 tego regulaminu normuje, iż: "Wszelkie sprawy załatwiane w wyniku przekazanych uprawnień są podpisywane na pieczątkach "z up. Dyrektora Izby Skarbowej", zawierających: imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej". Nie ma zatem, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 pkt 2) O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 i art. 73 O.p. oraz sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01. Zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione w niej miesiące [...] r. jest niewadliwa, nie ma zatem podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.