I SA/Lu 194/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi E. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę [...], od którego skarżący był zwolniony; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 194/07 UASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o określeniu spółce akcyjnej "A" w Ch. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. na kwotę 1 175 361 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o naruszeniu: - art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 68 § 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, bo zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez dowolne ustalenie przychodu ze sprzedaży maszyn i urządzeń do produkcji tektury i opakowań w maju 1997 r. w oparciu o opinię K. K., nie według stanu i przeciętnych cen z maja 1997 r.; 4/ art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dowolne ustalenie przychodu w kwocie 2 010 500 zł ze sprzedaży nieruchomości w maju 1997 r. w oparciu o opinię D. R. i B. M., które przyjęły do porównań znacznie mniejsze nieruchomości i zastosowały metodę dochodową, nie przeciętne ceny rynkowe z maja 1997 r.; 5/ art.121, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dokładnej i rzetelnej oceny całego materiału dowodowego, w szczególności: operatów szacunkowych nieruchomości oraz maszyn i urządzeń P. i A. W., oświadczenia podatnika z 12 kwietnia 2005 r., oświadczenia spółki "B" z 12 kwietnia 2005 r., zeznań P. i A. W. i K. K., artykułu prof. E. Kucharskiej - Stasik "Niepewność wyceny nieruchomości w warunkach polskich", niedopuszczenie dowodu na okoliczność ceny uzyskanej przez spółkę "C" ze sprzedaży podobnej linii do produkcji tektury i opakowań, niedopuszczenie dowodu na okoliczność ceny uzyskanej ze sprzedaży podobnych nieruchomości w toku upadłości "D", "E", "F", "G" w Ch. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że kwestią sporną w sprawie było: - czy maszyny i urządzenia do produkcji tektury i opakowań w dacie sprzedaży stanowiły linię produkcyjną; - czy organ podatkowy określił przychód ze sprzedaży linii i prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentował, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 75/02 przedmiotem sprzedaży była linia technologiczna do produkcji tektury i opakowań wraz z wytwornicą pary. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 76/04 przeprowadzanie przez organy podatkowe dowodu z opinii jednego biegłego na okoliczność wysokości przychodu nie narusza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. Przedawnienie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych podlega regulacji art. 70 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 70 § 3 bieg przedawnienia został przerwany, bo dokonano czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy zabezpieczył przybliżoną kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Na tej podstawie dokonano zajęcia kont bankowych podatnika. Tytuł wykonawczy wystawiono 6 listopada 2001 r. i na jego podstawie 8 listopada 2001 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, w dniu 9 listopada 2001 r. zajęto ruchomości. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na postępowanie restrukturyzacyjne na czas od 12 listopada 2002 r. do 15 grudnia 2005 r. Przepisy art. 68 § 2 w związku art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży na rzecz "B" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ch. linii do produkcji tektury, do produkcji opakowań z wytwornicą pary. Podatnik w okresie od listopada 1996 r. do kwietnia 1997 r. zakupił na terenie Hiszpanii, Włoch maszyny i urządzenia do produkcji tektury i opakowań. Dokonał ich montażu. Powstała linia technologiczna. W dniu 1 maja 1997 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży ze spółką "B" maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary technologicznej z instalacją za kwotę 2 680 124,24 zł. Do umowy został sporządzony załącznik nr 1, zawierający wykaz maszyn. Podatnik zaniżył wartość sprzedaży na rzecz spółki "B" prawa użytkowania wieczystego działek nr [...],[...],[...], położonych w Ch. przy ul. W. z prawem własności budynków, budowli, urządzeń znajdujących się na tym gruncie; udziału do 42/100 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...], położonej w Ch. przy ul. W. za cenę 1 153 187,60 zł. Umowa sprzedaży została zawarta aktem notarialnym [...] Prawo wieczystego użytkowania gruntu podatnik zakupił od syndyka masy upadłości "D" w dniu 2 września 1996 r. za kwotę 2 200 000 zł. Potwierdzeniem sprzedaży są faktury wystawione przez podatnika: nr [...] na kwotę brutto 1 153 188,37 zł z dnia 27 maja 1997 r. z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków, budowli, urządzeń oraz nr [...] z dnia 28 maja 1997r. na kwotę netto 2 680 124,24 zł z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej, opakowań z tektury falistej oraz kotła do wytwarzania pary technologicznej z instalacją. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że wartość rynkowa linii w kwocie 3 447 000 zł netto, wynikająca z opinii biegłego K. K., znacząco odbiega od ceny wykazanej w umowie sprzedaży na 2 680 124,24 zł oraz od wartości wynikającej z operatu szacunkowego P. i A. W. na 2 641 300 i ta okoliczność nie może stanowić merytorycznego argumentu przeciwko wycenie sporządzonej przez biegłego K. K., powołanego przez organy podatkowe. Operat P. i A. W. został sporządzony nie na potrzeby zawarcia umowy sprzedaży linii technologicznej. Operat ten został sporządzony we wrześniu 1998 r., ponad rok od daty sprzedaży linii i zawiera wycenę poszczególnych maszyn i urządzeń, nie linii, jako ciągu technologicznego. Wyceny dokonano nie metodą rynkową, a odtworzeniową z zastosowaniem 50 % narzutu do cen zakupu poszczególnych maszyn i urządzeń, bez uwzględnienia synergicznego efektu łączenia maszyn w kompletne linie technologiczne do produkcji tektury i opakowań. Na zlecenie organów podatkowych biegły K. K. wycenił w czerwcu 2001 r. linię do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary oraz linią do produkcji opakowań. Wyceny dokonał metodą szacunkową na 3 447 000 i rynkową na 3 456 000 zł. Wycena została opracowana na 28 maja 1997 r. Z uwagi na przybliżone wielkości wycen według obu metod, przyjęta została dla ustalenia przychodu wartość niższa. Przy wycenie metodą rynkową przyjęto następujące parametry: cenę nowej linii na dzień sprzedaży - 12.000.000.00 zł, współczynnik nowoczesności - 0,8, procentowy stopień zużycia - 40%, współczynnik urynkowienia- 0,6. Wyceny dokonano mając na uwadze, że linia technologiczna była sprawna, poddana rozruchowi po montażu i eksploatowana w okresie przed sprzedażą , a maszyny i urządzenia wchodzące w skład linii były w dobrym stanie technicznym / § 3 umowy sprzedaży z dnia 1 maja 1997 r. /. Biegły K. K. wyjaśnił, iż dwukrotna wizja w 2001 r. nie dotyczyła stanu aktualnego maszyn i urządzeń. Pierwsza wizja dotyczyła zapoznania się z dokumentacją, druga identyfikacji poszczególnych maszyn i urządzeń. Wykazane nakłady w kwocie 2 698 121 zł stanowią rzeczywiste nakłady poniesione przez podatnika do dnia 30 kwietnia 1997 r. Biegły wyjaśnił, że w dniu sprzedaży 28 maja 1997 r. linia produkcyjna, jako całość, była sprawna i pracowała. Mając na uwadze nieuniknione nakłady poniesione przy modernizacji maszyn, urządzeń i uruchomieniu produkcji, dotychczasowe nakłady powiększył średnio o 30 % szacunkowo do kwoty 3 507 557 zł. Z uwagi na to, że nie wszystkie koszty rosną o 30 % kwotę 3 507 557 zł biegły szacunkowo skorygował do wartości 3 447 000 zł. Jednocześnie wyjaśnił, iż wartość nakładów na linię w kwocie 1 007 000 zł została ustalona szacunkowo. Transakcji sprzedaży podobnych linii w Polsce nie odnotowano na rynku krajowym. W ocenie organów podatkowych wartość linii technologicznej na 3 447 000 zł uważa się za cenę rynkową. Wyjaśnienia biegłego K. K. zawarte w pismach z 31 października 2006 r. i z 13 listopada 2006 r. nie wykazują sprzeczności z ustaleniami zawartymi w wycenie z czerwca 2001 r., a są dodatkowym i jednoznacznym potwierdzeniem, iż wycena została sporządzona zgodnie z jej celem, według wartości rynkowych i stanu linii technologicznej z maja 1997 r. Linia technologiczna do produkcji tektury i opakowań po jej montażu i rozruchu była sprawna i eksploatowana przez podatnika przed jej sprzedażą, co potwierdza treść umowy sprzedaży, pismo "H" i faktura VAT wystawiona podatnikowi przez przedsiębiorstwo "H". Dlatego twierdzenia Spółki, że linia nie była sprawna i nie pracowała w dacie sprzedaży nie są prawdziwe, podobnie jak wcześniejsze twierdzenia, że przedmiotem sprzedaży nie była linia technologiczna, lecz poszczególne maszyny i urządzenia. Wnioski dowodowe na okoliczność stanu linii w dacie sprzedaży, to wnioski na okoliczność już wystarczająco stwierdzoną innymi dowodami. Ponadto zakres dokonanej przez nabywcę spółkę "B" modernizacji nieruchomości i linii technologicznej nie ma znaczenia w sprawie, bo wyceny dokonane na zlecenie organów podatkowych dotyczą wartości linii technologicznej i nieruchomości przed datą sprzedaży 28 maja 1997 r. Operaty sporządzone były według wartości rynkowych i stanu przedmiotu w dniu sprzedaży. Do ustalenia stanu faktycznego biegli wykorzystali protokoły z wizji lokalnych i oględzin, protokoły zdawczo – odbiorcze, inne mające zastosowanie podstawy opracowania opinii. Opisują stan techniczny, stopień zużycia, wartości użytkowe przedmiotów sprzedaży. Wskazywany przez podatnika fakt modernizacji linii technologicznej przez spółkę "B" nie może stanowić potwierdzenia okoliczności, że linia w dacie sprzedaży nie była sprawna i nie mogła być eksploatowana. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wskazują, że linia była sprawna i eksploatowana przed sprzedażą. Przeprowadzona przez nabywcę modernizacja spowodowała jej unowocześnienie i kilkakrotny wzrost jej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości został sporządzony w czerwcu 2001 r., na zlecenie organów podatkowych przez biegłych D. M.-R. i B. M.. Do szacowania zastosowano dwie metody rynkowe : dochodową / inwestycyjną / i porównawczą / porównanie cen transakcyjnych /. Uzyskane w ten sposób wartości rynkowe były zbliżone odpowiednio 2 010 500 zł i 1 963 500 zł. Wartość 2 010 500 odpowiada cenom kształtującym się na rynku według stanu nieruchomości na 14 maja 1997r. Uwzględnia położenie, stan techniczny i funkcjonalny budynków oraz zagospodarowanie i infrastrukturę nieruchomości. Ta metoda oszacowania nie została zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 252/04. Nie został uwzględniony szacunek nieruchomości na kwotę 1 213 200 zł P. i A. W., bo został sporządzony 12 września 1998 r., dla ustalenia opłaty skarbowej. Z tych względów nie mógł stanowić podstawy określenia przychodu w tej sprawie. Wadą tego operatu jest brak wskazania porównawczej transakcji na rynku lokalnym lub ponadlokalnym, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny odnośnie wyceny linii technologicznej. Organy podatkowe oceniły dowody na okoliczność wysokości przychodu ze sprzedaży składników majątkowych przez podatnika na rzecz spółki "B" zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Artykuł prof. Ewy Kucharskiej - Stasiak o niepewności wycen nieruchomości w warunkach polskich nie jest dowodem w sprawie, lecz jedną z wielu publikacji z zakresu tematyki wycen nieruchomości, przydatną dla rzeczoznawców i innych osób zajmujących się profesjonalnie dokonywaniem wycen, ich analizą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 77/04, że w przypadku tak specyficznym jak sprzedaż linii technologicznej, która na danym rynku może się zdarzyć raz na wiele lat, bądź tylko raz, określenie wartości rynkowej na podstawie przeciętnych cen jest szczególnie utrudnione, jeżeli w ogóle możliwe, dlatego nieodzownym w takim przypadku jest posłużenie się opinią osoby posiadającej odpowiednią wiedzę w tej dziedzinie / art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej /. W wyroku tym zawarty jest pogląd, iż ocena merytorycznych zarzutów dotyczących opinii biegłego nie należy do Sądu, jak również potwierdzenie niewadliwości dokonanych ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było możliwe przeprowadzenie dowodu od nieistniejącego już podmiotu spółki "C". Organ podatkowy poinformował podatnika, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie jest możliwe z uwagi na zakończenie postępowania upadłościowego tego podmiotu w latach poprzedzających przedmiotowe postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotną okolicznością jest istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umowy sprzedaży, obciążenie nieruchomości hipoteką. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zakupione za 2 200 000 zł nieruchomości przez podatnika, wycenione zostały w wartości rynkowej 10 920 061 zł, a różnica między ceną nabycia a wartością rynkową wykazana została jako ujemna wartość firmy. Przedstawione okoliczności wskazują na występowanie różnic pomiędzy wartościami przedmiotów sprzedaży wykazanymi w umowach sprzedaży a ich wartością rynkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmiennie niż podatnik, który po wyroku w tej sprawie zmieniał swoje zarzuty. Organy podatkowe postępowały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, dokonały prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego. Nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Oceniając opinie rzeczoznawców, dokonujących wyceny nieruchomości i linii technologicznej, uznając je za wiarygodne, organ podatkowy miał na uwadze spójność logiczną uzasadnienia opinii oraz przyjętą metodykę wyceny. Dyrektor Izby Skarbowej stał na stanowisku, że organ podatkowy może odmówić żądaniu podatnika przeprowadzenia dowodu, gdy okoliczność mająca znaczenie dla sprawy została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Takim dowodom była opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu podatkowego. Fachowa opinia sporządzona przez rzeczoznawcę objęta jest domniemaniem prawdziwości zawartych w nich stwierdzeń. W obrocie prawnym korzysta z zaufania publicznego. Opinia sporządzana na potrzeby postępowania podatkowego podlega ocenie organów zlecających sporządzenie opinii w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocena ta polega na sprawdzeniu prawidłowości opinii z punktu widzenia wymagań logiki i doświadczenia życiowego. 2. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła: - rażące naruszenie 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, bo wartość maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii do produkcji tektury i opakowań oraz wartość prawa wieczystego użytkowania z prawem własności budynków, budowli i urządzeń sprzedanych "B" została ustalona dowolnie, nie na podstawie przeciętnych cen rynkowych z maja 1997 r. ; -rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bo organy podatkowe nie przeprowadziły jasnej, dokładnej i rzetelnej oceny całego materiału dowodowego w postaci: operatów szacunkowych nieruchomości oraz maszyn i urządzeń opracowanych przez P. W. i A. W., oświadczenia skarżącego z dnia [...], z dnia [...], oświadczenia spółki "B" z dnia 12 kwietnia 2005 r., załącznika nr 2 do protokołu przekazania maszyn i urządzeń z dnia 2 czerwca 1997 r., zeznań A. W., zeznań K. K., artykułu prof. E. Kucharskiej – Stasiak na temat niepewności wycen nieruchomości w warunkach polskich, ich rozbieżności, niedoskonałości; - rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bo organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanego przez podatnika dowodu na okoliczność ceny sprzedaży podobnych nieruchomości w toku upadłości "D", "E" w Ch., "F" w Ch., "G" w Ch., - rażące naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków M. S. i D. L. na okoliczność stanu technicznego i wartości użytkowej linii do produkcji tektury i opakowań w dacie sprzedaży; A. M. na okoliczność stanu technicznego, wartości użytkowej budynków w dacie ich sprzedaży; - naruszenie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U Nr 153 poz.1270 ze zm. / przez niezastosowanie się organów podatkowych do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 252/04, który uchylił wcześniejsze decyzje organów podatkowych w tej sprawie. Skarżący podatnik w uzasadnieniu zarzutów skargi argumentował, że: - w § 3 ust. 2 umowy sprzedaży maszyn i urządzeń stanowiących linię technologiczną do produkcji tektury falistej i opakowań z kotłem do wytwarzania pary znajduje się zapis, że maszyny są w dobrym stanie technicznym, bo strony umowy posłużyły się typowym drukiem umowy; - w protokole wydania tych maszyn i urządzeń nabywcy z dnia 2 czerwca 1997 r. został opisany ich stan rzeczywisty; - linia nie nadawała się do prawidłowej eksploatacji; - tego typu linie produkcyjne w tym czasie nie występowały w obrocie na rynku krajowym i skarżący nie mógł posiłkować się cenami giełdowymi, rynkowymi; - decyzja o sprzedaży maszyn i urządzeń została podjęta ze względów ekonomicznych, bo skarżący podatnik nie był w stanie finansować ich remontów, modernizacji; - organ podatkowy jest uprawniony do zmiany ceny tylko, kiedy cena z umowy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ceny rynkowej; - wartość rynkowa musi być ustalona wyłącznie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z dnia zawarcia umowy sprzedaży; - biegły K. K. 23 lutego 2006 r. przyznał, że nie określił wartości maszyn i urządzeń na podstawie przeciętnych cen rynkowych, bo nie odnotował tego typu transakcji na rynku; - biegły K. K. zastosował 30 % wskaźnik zwiększający wartość maszyn i urządzeń biorąc pod uwagę stan techniczny tej linii istniejący w czerwcu 2001 r. i nie uzasadnił na podstawie jakich transakcji ustalił ten wskaźnik; - skarżący podatnik zbył prawo wieczystego użytkowania zbudowanego gruntu, w części, która była mu zbędna, określona w umowie cena odpowiadała wartości rynkowej; - szacując prawo wieczystego użytkowania zbudowanego gruntu sprzedanego spółce "B" organy podatkowe oparły się tylko na opinii powołanych przez siebie biegłych D. M. – R. i B. M.; - D. M.– R. i B. M. określiły jedną wartość metodą inwestycyjno-dochodową, drugą metodą porównawczą, przyjmując do porównań transakcje sprzedaży znacznie mniejszych nieruchomości, korzystniej położonych, bez określenia stanu technicznego porównywanych budynków, bez określenia stron i dat transakcji przyjętych do porównań; - organ podatkowy błędnie odrzucił operat szacunkowy A. W. i P. W. tylko z tego względu, że został sporządzony 12 września 1998 r., po transakcji, dla innych celów i nie wskazuje transakcji porównawczej; - organ podatkowy nie rozważa okoliczności, że A. W. i P. W. przyjęli do porównań także mniejsze nieruchomości; - opinia D. M. – R. i B. M. została sporządzona jeszcze później, nie wskazuje transakcji porównawczej; - biegły K. K. wyraźnie przyznał, że wskazana w jego opinii wartość linii została ustalona według jej stanu z czerwca 2001 r., nie była to wartość rynkowa, lecz cena godziwa, bo nie odnotował obrotu podobnymi liniami; - A. W. i P. W. stwierdzili brak porównywalnych transakcji na rynku w odniesieniu do linii produkcyjnej i do prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu; - organ podatkowy pominął, że linia do produkcji tektury i opakowań została sprzedana z jednoczesnym przejęciem przez nabywcę kredytu bankowego w kwocie 2 400 000 zł, zaciągniętego przez skarżącego podatnika na jej zakup; - organ podatkowy pominął, że prawo wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu zostało sprzedane z obciążeniem hipotecznym na kwotę 5 000 000 zł; - organy podatkowe pominęły brak popytu na składniki majątkowe takie, jak zbywane przez skarżącego podatnika oraz ekonomiczne uzasadnienie ich zbycia; - umowy sprzedaży dla "B" nieruchomości oraz maszyn, urządzeń do produkcji tektury i opakowań były oceniane w postępowaniu karnym, które zostało umorzone z powodu braku znamion czynu zabronionego, bo nie stwierdzono, by skarżący podatnik zaniżył cenę sprzedaży; - wbrew wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 252/04 organy podatkowe nadal nie ustaliły przedmiotowego zakresu nakładów skarżącego podatnika na sprzedawane przedmioty, nie oceniły wyczerpująco operatów szacunkowych przedstawionych w postępowaniu podatkowym, ich wiarygodność zakwestionowały tylko z tego względu, że wskazują wartości niższe, że zostały sporządzone nie na zlecenie organu podatkowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. W toku postępowania sądowego skarżący podatnik złożył pismo, w którym dodatkowo podniósł zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. W sprawie [...]. została wydana decyzja wymiarowa zobowiązania skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany pierwszy raz 31 marca 1999 r., bo w tej dacie skarżący podatnik otrzymał decyzję wymiarową i w tej dacie zajęcie zabezpieczające z dnia 26 marca 1999 r. uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne mocą art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W toku egzekucji decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy z przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych zakończyła się 23 grudnia 1999 r., kiedy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone wskutek wykreślenia hipoteki przymusowej, ustanowionej na nieruchomości skarżącego podatnika w trybie zabezpieczenia. Od 31 grudnia 1999 r. termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, na podstawie kolejnej decyzji wymiarowej z 25 września 2001 r. nie miało wpływu na przerwę biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art.70 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. W sprawie bieg przedawnienia nie uległ zawieszeniu w rozumieniu art. 14 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz. U nr 155 poz.1287 ze zm. /, bo sporny podatek nie był objęty decyzją o restrukturyzacji. Wniosek o restrukturyzację podatnik złożył 12 listopada 2002 r. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone do czasu zakończenia sporu o wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone decyzją o restrukturyzacji tego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zobowiązanie skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. Z tego względu w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269/ w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji podatkowej pod względem legalności. 7. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 8. Przedmiotem rozstrzygnięcia podatkowego było określenie skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. podlegał reżimowi prawa materialnego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm. – p.d.o.p./. 9. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób, o którym mówi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje w wyniku zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. O takim właśnie sposobie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi art. 25 ust. 1 p.d.o.p. Przedawnienie zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest normowane art. 70 Ordynacji podatkowej. Ten przepis był nowelizowany przez: - ustawę z dnia 12 września 2002 r. / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 / nowelizującą Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2003 r., która w art. 20 § 1 stanowiła, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2; w § 2, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy; - ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. / Dz. U. Nr 143, poz. 1199 / nowelizującą Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r., która w art. 21 stanowiła, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W tej sprawie nie było sporu, że należność skarżącego podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. była objęta zabezpieczeniem mocą decyzji z dnia [...], opartej na art. 33 Ordynacji podatkowej. Nie było sporu, że w trybie zabezpieczenia zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego skarżącego podatnika w dniu 26 marca 1999 r., o którym zobowiązany został zawiadomiony. Powyższe wynika z dołączonych akt postępowania zabezpieczającego. To oznacza, że zajęcie zabezpieczające z dniem doręczenia decyzji [...], określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, na podstawie art. 154 § 4 w związku z art. 67 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 1991 r., Nr 36, poz. 161 – ustawa egzekucyjna / i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. / Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 /. W tej sprawie nie było sporu, że w dniu 6 listopada 2001 r. wystawiony został tytuł wykonawczy [...] obejmujący zobowiązanie skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Nie było sporu, że na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego dokonano czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia ruchomości, rachunku bankowego, o których zobowiązany był zawiadomiony prawidłowo. Powyższe wynika z przedstawionych akt postępowania egzekucyjnego w administracji. Bezspornie w tych okolicznościach w 1999 r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. wskutek czynności egzekucyjnej / zajęcia zabezpieczającego, które uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne /, o której podatnik został powiadomiony prawidłowo, w rozumieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Bezspornie w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., przerwa biegu terminu przedawnienia trwała do zakończenia postępowania egzekucyjnego w administracji / art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej /. Bezspornie decyzja wymiarowa zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. z dnia [...] została uchylona przez organ drugiej instancji decyzją z dnia [...], który przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Bezspornie [...] został wydana kolejna decyzja wymiarowa, uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. w sprawie I SA/Lu 252/04. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika, kasacyjna decyzja organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym pozostawała bez wpływu na postępowanie egzekucyjne w administracji. Postępowanie podatkowe i egzekucyjne w administracji, to odrębne postępowania, normowane odrębnymi aktami ustawowymi. Zakończenie postępowania egzekucyjnego należy oceniać na gruncie ustawy egzekucyjnej. Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że w okolicznościach tej sprawy postępowanie egzekucyjne w administracji nie zostało zakończone w sposób przewidziany w ustawie egzekucyjnej. Postępowanie egzekucyjne w administracji zostaje zakończone, kiedy obowiązek objęty administracyjnym tytułem wykonawczym został wyegzekwowany lub kiedy postępowanie egzekucyjne w administracji zostało umorzone. Nie było sporne, że żadna z tych okoliczności nie miała miejsca w tej sprawie. Okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] nie kończyła postępowania egzekucyjnego w administracji. Decyzja kasacyjna odwoławczego organu podatkowego nie niweczyła skutków prawidłowo podjętych czynności egzekucyjnych. Decyzja kasacyjna nie kończyła przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrot skarżącemu podatnikowi wyegzekwowanej należności, wykreślenie hipotek przymusowych ustanowionych w trybie zabezpieczenia, nie stanowiły o zakończeniu postępowania egzekucyjnego w administracji, nie kończyły przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakończenie postępowania egzekucyjnego w administracji / w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 sierpnia 2005 r. / przez umorzenie wymagało wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji przez organ egzekucyjny / art. 59 § 1 - § 4 w brzmieniu do 29 listopada 2001 r. i następnie w brzmieniu od 1 stycznia 2004 r. ustawy egzekucyjnej /. W tych okolicznościach sprawy po przerwie biegu terminu przedawnienia pierwszą czynnością egzekucyjną, postępowanie egzekucyjne w administracji w przedmiocie zobowiązania skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 listopada 2001 r., nie zostało zakończone. Ponowne uchylenie decyzji wymiarowej mocą wyroku w sprawie I SA/Lu 252/04 nie zakończyło przerwy biegu terminu przedawnienia, bo nie zakończyło postępowania egzekucyjnego w administracji. Nadal zobowiązanie skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające z tytułu wykonawczego, nie zostało wyegzekwowane w dotychczasowym toku egzekucji, postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone. Wobec tego wciąż nie zakończyło się postępowanie egzekucyjne w administracji, nie zakończyła się przerwa biegu terminu przedawnienia, kiedy od 1 września 2005 r. wszedł w życie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdza, że przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od osób prawnych trwała do wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. Dopiero z tym dniem na nowo zaczął się bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Dopiero z tym dniem okoliczność, że nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne w administracji zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od osób prawnych, przestała być prawną przeszkodą dla zakończenia przerwy biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej u podstaw tego stanowiska prawidłowo interpretuje i stosuje międzyczasowy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ordynację podatkową. W tych okolicznościach tok postępowania w sprawie restrukturyzacji, które nie doprowadziło do restrukturyzacji, pozostaje bez znaczenia prawnego dla oceny biegu terminu przedawnienia. 10. W stanie prawnym obowiązującym w roku objętym zaskarżoną decyzją / 1997 r. / art. 14 ustawy o p.d.o.p. stanowił w ust. 1, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy / z zastrzeżeniem ust. 4 / jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej; w ust. 2, że wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży; w ust. 3, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, urząd skarbowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a przy braku odpowiedzi, niedokonaniu zmiany wartości lub niewskazaniu przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. W tej sprawie w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 76/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 252/04 poza sporem pozostaje okoliczność sprzedaży 14 maja 1997 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności budynków, budowli i urządzeń położonych na tym gruncie oraz 1 maja 1997 r. sprzedaży maszyn i urządzeń, tworzących linię do produkcji tektury i opakowań z wytwornicą pary, dokonanych przez skarżącego podatnika na rzecz spółki "B". Spór skarżącego podatnika z organem podatkowym konsekwentnie sprowadza się do prawidłowości sposobu, w jaki organ podatkowy określił wysokość przychodu z tytułu tych sprzedaży; do sposobu zastosowania przez organ podatkowy art. 14 ust. 1 – ust. 3 ustawy p.d.o.p., który każe organowi podatkowemu określić wysokość przychodu skarżącego podatnika na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży. W świetle oceny prawnej wyrażonej w sprawach: FSK 76/04 oraz I SA/Lu 252/04, dotyczących tego postępowania podatkowego, w dotychczasowym postępowaniu podatkowym błędem organów podatkowych, gdy chodzi o określenie przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności budynków, budowli i urządzeń na tym gruncie posadowionych: - był brak uzasadnienia w decyzji dla oparcia rozstrzygnięcia podatkowego tylko na opinii D. M. – R. i B M.; - było pominięcie pozostałych operatów oraz konsekwentnego stanowiska skarżącego podatnika, wskazującego na prawidłowość operatu P. W.; - było pominięcie okoliczności, że P. W. szacował te składniki majątkowe na dzień 14 maja 1997 r.; - było pominięcie okoliczności, że powierzchnia szacowanego gruntu była znacznie większa od powierzchni gruntów przyjętych do porównań; - był brak odniesienia się w decyzji do znaczenia motywów skarżącego podatnika sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu dla ceny sprzedaży umówionej przez strony. W powołanych sprawach sądowych Wojewódzki Sąd Administracyjny za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że w sprawie chodzi o nietypową transakcję. W takich okolicznościach ustalenie ceny rynkowej jest szczególnie utrudnione i postępowanie organów podatkowych musi być szczególnie wyważone. Sądy zaakcentowały oczywistość okoliczności, że w sytuacjach nietypowych, rzadkich transakcji ustalona przez biegłego cena rynkowa zawsze będzie miała wymiar raczej hipotetyczny. Wówczas trudno mówić o jej przeciętności w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. W tej sprawie poza sporem była okoliczność, że określenie przychodu skarżącego podatnika przez organ podatkowy musi nastąpić według okoliczności na datę zawarcia umowy sprzedaży i według cen przeciętnych, rynkowych, po rozważeniu całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji sprzedaży. Należy podzielić zarzuty skarżącego podatnika, że ponownie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organu podatkowego na okoliczność określenia rynkowej, przeciętnej w danych warunkach, ceny prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności budynków, budowli i urządzeń, nadal nie odpowiada ustawowym wymogom postępowania przed organami podatkowymi. Materiał dowodowy nie jest kompletny. Ten zgromadzony dotychczas nie został rozważony i oceniony wszechstronnie, wyczerpująco. Organ podatkowy nadal nie ustala, nie prowadzi dowodów na okoliczność przedmiotowego zakresu nakładów skarżącego podatnika, dokonanych na nieruchomości, do daty sprzedaży. Następnie tych dokonanych przez nabywcę, które podlegały stwierdzeniu w toku czynności biegłych. Biegli D. M. – R. i B. M. ogólnie mówią o okazywanych im pracach remontowych, modernizacyjnych. Organ podatkowy nadal nie odnosi się do znaczenia motywów skarżącego podatnika dokonania sprzedaży tych składników majątkowych. Pomija, że zarówno biegli D. M. – R. i B. M., jak też P. W. przyjmowali do porównania nieruchomości o znacząco mniejszej powierzchni i wynik tych dwóch szacunków jest istotnie rozbieżny. Pomija, że rzeczoznawcy wskazują, jako istotną okoliczność dla wyceny fakt, że nieruchomość była przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego / protokoły przesłuchań: P. W., D. M. – R. i B. M. /. Opinia D. M. – R. i B. M. w klauzulach do opinii zawiera zapis, że nie uwzględnia obciążenia hipoteką. Opinia D. M. – R. i B. M. nie uzasadnia podstaw przyjęcia stopnia wykorzystania nieruchomości do 80 % / zeznania złożone w postępowaniu karnym w marcu 2002 r. /, opiera stan nieruchomości na dzień 14 maja 1997 r. na oświadczeniach użytkowników. Ta opinia nie wyjaśnia czy brak transakcji porównywalnych dotyczy wyłącznie rynku lokalnego, czy także ponadlokalnego, czy były podejmowane próby znalezienia transakcji porównywalnych na rynku ponadlokalnym. Organy podatkowe nie podejmują próby zgromadzenia dowodów z akt sądowych postępowania upadłościowego, ustalenia syndyków prowadzących upadłości wskazywanych w sprawie podmiotów, członków ich organów zarządzających celem przesłuchania, na okoliczność uzyskania materiału porównawczego do wyceny nieruchomości. Organy podatkowe wbrew stanowisku sądów administracyjnych wyrażonym w tej sprawie, dysponując niekompletnym materiałem dowodowym i szacunkiem D. M. – R. i B. M. na okoliczność nakładów, ponownie odwołują się do argumentu, że inne operaty szacunkowe prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności jego zabudowy nie zostały sporządzone przez biegłych na zlecenie organu podatkowego, przez biegłych niezależnych. Ten argument może być zasadny tylko, jeśli znajdzie oparcie w całokształcie kompletnego materiału dowodowego i we wszechstronnej jego ocenie. Na obecnym etapie postępowania podatkowego ten warunek nie został spełniony. W świetle oceny prawnej wyrażonej w sprawach: FSK 76/04 oraz I SA/Lu 252/04, dotyczących tego postępowania podatkowego, w dotychczasowym postępowaniu podatkowym błędem organów podatkowych, gdy chodzi o określenie przychodu ze sprzedaży maszyn i urządzeń, składających się na linię do produkcji tektury i opakowań: - był brak dokładnych ustaleń w opinii biegłego K. K. na okoliczność nakładów skarżącego podatnika, następnie nabywcy na sprzedawaną linię technologiczną do produkcji tektury, opakowań i wytwornicy pary; - było pominięcie przez organ podatkowy okoliczności, że biegły K. K.nie wskazał transakcji porównawczych przy szacowaniu linii technologicznej na rynku lokalnym czy ponadlokalnym; - było stanowisko organu podatkowego, że skoro wartość szacunku linii technologicznej wskazana w opinii biegłego K. K. jest zbliżona do kwoty szacunku zawartej w operacie sporządzonym dla celów zastawu bankowego, to jest to okoliczność, która potwierdza prawidłowość wyceny biegłego K. K.; - było stanowisko organu podatkowego, że skoro biegły K. K. sporządzał opinię na zlecenie organu podatkowego, to tylko ten biegły działał niezależnie od osób zainteresowanych, bezstronnie i tylko tej opinii należy przyznać walor obiektywizmu, wiarygodności. W powołanych sprawach sądowych Wojewódzki Sąd Administracyjny za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że w sprawie chodzi o nietypową transakcję. W takich okolicznościach ustalenie ceny rynkowej jest szczególnie utrudnione i postępowanie organów podatkowych musi być szczególnie wyważone. Sądy zaakcentowały oczywistość okoliczności, że w sytuacjach nietypowych, rzadkich transakcji ustalona przez biegłego cena rynkowa zawsze będzie miała wymiar raczej hipotetyczny. Wówczas trudno mówić o jej przeciętności w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. W tej sprawie nadal poza sporem pozostawały okoliczności dotyczące faktu sprzedaży linii przez skarżącego podatnika spółce "B", faktu wydania nabywcy przedmiotu sprzedaży, przedstawione w stanowiskach stron postępowania podatkowego. Poza sporem była też okoliczność, że określenie przychodu skarżącego podatnika przez organ podatkowy musi nastąpić według okoliczności na datę sprzedaży, według cen rynkowych, przeciętnych, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji. Należy podzielić zarzuty skarżącego podatnika, że ponownie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organu podatkowego na okoliczność określenia rynkowej, przeciętnej w danych warunkach, ceny linii do produkcji tektury, opakowań z wytwornicą pary, nadal nie odpowiada ustawowym wymogom postępowania przed organami podatkowymi. Materiał dowodowy nie jest kompletny. Ten zgromadzony dotychczas nie został rozważony i oceniony wszechstronnie, wyczerpująco. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie rozważa i nie ocenia stwierdzeń biegłego K. K. / zeznania z 21 marca 2002 r. w postępowaniu przygotowawczym, zeznania z 23 lutego 2006 r. w postępowaniu podatkowym, pismo z 9 sierpnia 2005 r., pismo z 2 grudnia 2001 r., pismo z 31 października 2006 r., pismo z 13 listopada 2006 r. /, że: - wartości maszyn i urządzeń wchodzący w skład linii do produkcji tektury, opakowań nie określił na podstawie przeciętnych cen rynkowych, bo na rynku nie odnotował tego typu transakcji, wartość tę ustalił szacunkowo, jako sumę nakładów poniesioną na zakup linii i uruchomienie do dnia sprzedaży spółce "B", w kwocie 2 698 121 zł, powiększoną o 30% wskaźnik; - nie czynił starań, by ustalić cenę linii w oparciu o metodę porównawczą, by ustalić transakcje mające za przedmiot podobne linie, bo gdyby nawet znalazł podobną linię, to i tak nikt nie poda mu jej wiarygodnej wartości, a przypadki sprzedaży na rynku podobnych maszyn i urządzeń nie są mu znane; - do szacunku przyjął stan linii z czerwca 2001 r., ponieważ nie ma możliwości ustalenia stanu technicznego na dzień transakcji w maju 1997 r.; - przyjął, że w dniu sprzedaży linia była sprawna, bo taką informację uzyskano podczas drugiej wizji od przedstawiciela spółki w czerwcu 2001 r. i tej wiadomości przedstawiciel organu nie kwestionował; - nie jest w stanie ustalić wartości rynkowej linii z tego okresu; - przyjęty przez niego 30% wskaźnik zwiększający wartości linii do produkcji tektury i opakowań oparł na normie zwyczajowej; - miał na uwadze nieuniknione nakłady dla modernizacji, dla uruchomienia produkcji i na tej podstawie przyjął 30 % zwiększenie wartości linii; - ustalona przez niego cena jest ceną godziwą, nie rynkową; - w 1996 r. wyceniał podobną linię, w której maszyny też były zużyte; - koncentrował się na ustaleniu modernizacji wykonywanych przed końcem maja 1997 r., które były mu wskazywane; - nie jest w stanie stwierdzić czy po 28 maja 1997 r. cała linia była eksploatowana. Organy podatkowe dysponując tak istotnie rozbieżnymi stwierdzeniami, założeniami biegłego K. K. nie wyjaśniają: - jakie normy zwyczajowe miał na uwadze biegły przy przyjęciu 30 % wskaźnika, skoro stwierdza brak zbliżonych transakcji na rynku, a z istoty zwyczaj to utrwalona praktyka, utrwalony sposób postępowania w danych okolicznościach, warunkach; - dlaczego poprzestają na stwierdzeniu biegłego o braku podobnych transakcji, skoro biegły mówi, że nie czynił starań o ich ustalenie, zaniechał takich działań jedynie z uwagi na przekonanie, że nie przyniosą one żadnego rezultatu; - dlaczego nie podjęły starań o uzyskanie materiałów na okoliczność sprzedaży linii produkcyjnej spółki "C" poprzez analizę akt sądowych postępowania w przedmiocie upadłości, próbę ustalenia osoby syndyka w tej upadłości, członków organów zarządzających podmiotu upadłego, celem ich przesłuchania na te okoliczności; - na ile może być pomocny w tym postępowaniu podatkowym szacunek linii produkcyjnej dokonywany w 1996 r. przez biegłego K. K., a jeśli nie może mieć znaczenia w tej sprawie, to z jakich względów; - jakie konkretnie nakłady biegły K. K. przyjął za wykonane przez skarżącego podatnika do daty sprzedaży linii spółce "B", jakie po tej dacie, z tych których dokonanie stwierdził w toku wizji w 2001 r.; - co oznacza stwierdzenie biegłego, że nie jest w stanie stwierdzić czy po 28 maja 1997 r. cała linia była eksploatowana, w szczególności czy to stwierdzenie biegłego oznacza, że nie jest w stanie określić czy nakłady dokonane przez skarżącego podatnika do daty sprzedaży linii "B" pozwalały na prowadzenie produkcji; - jakie znaczenie dla określenia ceny przeciętnej sprzedaży linii może mieć konsekwentnie podnoszona przez skarżącego podatnika okoliczność, że wraz z nabyciem linii spółka "B" przejęła zobowiązania kredytowe skarżącego podatnika, które zaciągnął na jej zakup. Organy podatkowe wbrew stanowisku sądów administracyjnych wyrażonym w tej sprawie, dysponując sprzecznym i niekompletnym szacunkiem biegłego K. K., ponownie odwołują się do argumentu, że inne operaty szacunkowe linii do produkcji tektury, do opakowań, nie zostały sporządzone przez biegłych na zlecenie organu, przez biegłych niezależnych. Ten argument może być zasadny tylko, jeśli znajdzie oparcie w całokształcie kompletnego materiału dowodowego, w jego wszechstronnej ocenie. Na obecnym etapie postępowania podatkowego ten warunek nie został spełniony. Organ podatkowy przesłuchując w dniu 28 grudnia 2005 r. A. W., który sporządzał operat szacunkowy linii na dzień 1 maja 1997 r., nie pyta o stan linii, jej zdolność produkcyjną na czas dokonywanych wizji. A. W. w opinii wskazuje jedynie założenie przyjęte do szacunku, że urządzenia i maszyny wyceniono bez uwzględnienia synergicznego efektu łączenia maszyn w kompletne linie technologiczne do produkcji tektury, opakowań. Dodatkowo organ podatkowy pomija, że integralną częścią operatu A. W. był wykaz poszczególnych urządzeń, maszyn, a w nim zawarty opis, które z nich wymagają: remontu, ulepszenia, napraw, wymiany, zmian istniejących rozwiązań technicznych koniecznych dla dalszego użytkowania, części zamiennych już niedostępnych, przeglądu, regeneracji. Organ podatkowy powołuje okoliczność, że "H" dokonało montażu maszyn i urządzeń w ciąg technologiczny, dokonało rozruchu linii. Jednak dokonanie rozruchu linii przed sprzedażą linii spółce "B" jeszcze nie przesądza o zakresie zdolności produkcyjnej linii z uwagi na stan techniczny poszczególnych maszyn i urządzeń. Nie przesądza, że po rozruchu stan techniczny poszczególnych maszyn i urządzeń umożliwiał nieprzerwane prowadzenie produkcji, umożliwiał wykorzystanie pełnej zdolności produkcyjnej do daty sprzedaży. Organ podatkowy tych okoliczności nie ustala, nie rozważa, nie prowadzi dowodów w tym zakresie. Organ podatkowy wskazuje na oświadczenie nabywcy, że po nabyciu jego nakłady inwestycyjne na linię miały na celu jej remont i modernizację. Organ podatkowy pomija w swych rozważaniach, że tak określony cel nakładów inwestycyjnych nabywcy w żadnym razie nie wyklucza, że konieczność ich poniesienia mogła wynikać ze złego stanu technicznego maszyn i urządzeń, istotnie ograniczającego zdolność produkcyjną czy wyłączającą taką zdolność od momentu nabycia bądź w krótkiej perspektywie czasowej od nabycia / co wywodzi skarżący podatnik /. Tej treści oświadczenie wymaga wnikliwej oceny w świetle całokształtu kompletnego materiału dowodowego. Ma racje organ podatkowy, kiedy stwierdza, że dotychczas zostało w sprawie przesądzone, że przedmiotem sprzedaży była linia produkcyjna. Jednak organ podatkowy pomija, że nie został przesądzony stan techniczny tej linii, jej zdolność produkcyjna w dacie sprzedaży. Organ podatkowy pomija, że zapisy umowy sprzedaży linii i protokołu wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, to dwa dokumenty o zasadniczo rozbieżnej treści w zakresie stanu technicznego linii. Każdy z nich ma taki sam walor dowodowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Odmowa wiarygodności jednemu z nich musi być oparta na wnikliwej ocenie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, wszechstronnie rozważonego. Na tym etapie postępowania stwierdzenie organu podatkowego, że to w umowie sprzedaży został opisany rzeczywisty stan techniczny linii, nie ma oparcia w ustaleniu rzeczywistego stanu linii na dzień sprzedaży, w ustaleniu przedmiotowego zakresu nakładów na linię do sprzedaży. Należy wskazać, że wobec sporu o zakres nakładów skarżącego podatnika do daty sprzedaży linii, prawa wieczystego użytkowania gruntu, obowiązek ustalenia ich przedmiotowego zakresu spoczywa na organie podatkowym, prowadzącym postępowanie podatkowe, przy wyczerpaniu istniejących źródeł dowodowych / dokumentów, zeznań świadków, strony /. Organ podatkowy nie może przerzucać na biegłego obowiązku ustalenia przedmiotowego zakresu spornych nakładów. Do obowiązków biegłego należy wyłącznie oszacowanie ceny przeciętnej przedmiotu wyceny, w stanie, który będzie uwzględniał skonkretyzowane przedmiotowo nakłady, ich wpływ na przeciętną cenę. Natomiast organ podatkowy nie może poprzestawać na założeniach biegłego K. K., jakie nakłady były niezbędne jago zdaniem w przypadku tego typu urządzeń, maszyn czy na ogólnikowym stwierdzeniu biegłych D. M. – R. i B. M. o pracach remontowych czy modernizacyjnych wskazanych przez użytkowników nieruchomości w 2001 r. To obowiązkiem organu podatkowego jest ustalić, jakie konkretnie nakłady rzeczywiście skarżący podatnik poniósł na linię produkcyjną po nabyciu, przed zbyciem oraz jakie konkretnie nakłady rzeczywiście skarżący podatnik poniósł na nieruchomości gruntową, jej zabudowę do sprzedaży. W kontekście nakładów może okazać się istotne ustalenie nakładów dokonanych przez nabywcę w szczególności, że biegli oglądali przedmioty szacunku po nakładach nabywcy. Zakres nakładów nabywcy pośrednio będzie dowodził, jaki był zakres nakładów zbywcy, jaki był stan linii produkcyjnej, nieruchomości w chwili zbycia. W tych okolicznościach sprawy na obecnym etapie postępowania podatkowego dowolne jest stwierdzenie organu podatkowego u podstaw zaskarżonej decyzji, że wartość wskazana w opinii biegłego K. K. oraz w opinii D. M. – R. i B. M. spełnia kryteria określenia ceny rynkowej linii produkcyjnej do produkcji tektury, do opakowań z wytwornicą pary, prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności zabudowy tego gruntu, określone w art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Tej treści stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej na obecnym etapie postępowania jest dowolne, nie ma uzasadnienia w materiale dowodowym, narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i w rezultacie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem w sprawie I SA/Lu 252/04, organ podatkowy ma obowiązek rozważyć i ocenić znaczenie okoliczności, podawanych przez skarżącego podatnika, dotyczących jego sytuacji, towarzyszącej sprzedaży. Na tym etapie postępowania podatkowego nie można podzielić argumentu skarżącego podatnika, że określenie przychodu ze sprzedaży rozważanych składników majątkowych ruchomych i nieruchomych według kryterium z art. 14 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. nie jest możliwe. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na konieczność prawidłowej interpretacji i stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej / przeciwdowód / powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków i dowodów / orzeczenia w sprawach: FSK 2669/04, LEX 172170; I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33; I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55 /. 12. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o jej niewykonalności. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 239 pkt 4, art. 223 § 2, art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy.