III SA/Wa 1311/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] maja 2007 r. nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...]; Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zam.- powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod"), po rozpatrzeniu odwołania K. Z. – określanego dalej jako "Skarżący" lub "Strona", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 49.082,10 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż Skarżący jest właścicielem firmy G., Zakład Pracy Chronionej. W firmie należącej do Skarżącego organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli, kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy i wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W następstwie ustaleń podjętych w ramach kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] czerwca 2005 r. wydał dwie decyzje; - nr [...], określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 49.082,10 zł, oraz decyzję - nr [...], określającą odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w części przekraczającej wysokość podatku należnego za 2001 r. Od obu decyzji Skarżący złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy oraz motywów podniesionych w odwołaniach, w dniu 1 września 2005 r. wydał dwie decyzje nr [...] i nr [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz określania wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe decyzje Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jednakże z uwagi na uchybienie terminów do wniesienia skarg od powołanych powyżej ostatecznych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obie skargi odrzucił. W tej sytuacji Skarżący w dniu 5 lipca 2006 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. jako wydanej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, a więc obciążonej wadami określonymi w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, iż prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "G. ZPCH K. Z." jako osoba fizyczna rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Skarżący wskazując na treść przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – określanej dalej jako "u.p.d.f.") wskazał, że do części prowadzonej przez niego działalności nie znajdują zastosowania przepisy ww. ustawy. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w swoim wystąpieniu podniósł, iż kwestią sporną w sprawie jest przede wszystkim zakwalifikowanie uzyskanych przez niego przychodów za odbiór ścieków z oczyszczalni "Cz." jako działalności w zakresie usług komunalnych. W ocenie Skarżącego przychody z tego tytułu były związane z zagospodarowaniem odpadów, które były wykorzystywane w celu rekultywacji gruntów. Zdaniem Strony działalność dotycząca wykorzystania ścieków z oczyszczalni była częścią prowadzonej przez niego działalności rolniczej, która nie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podniesiono także, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił swoje decyzje powołując się na nieaktualny przepis art. 21 pkt 55 u.p.d.f., który w korespondencji z art. 10 pkt 1 ppkt 3 ww. ustawy określa proporcję dochodu zwolnionego w przypadku zastosowania w działalności odpadów wytworzonych na terytorium kraju. Skarżący zwrócił także uwagę, iż w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zastosowaną na fakturach wystawionych dla oczyszczalni "Cz.", Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. W ocenie Skarżącego, z tego powodu nastąpiła zasadnicza pomyłka w interpretacji przepisów. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) "ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych tytułów nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług". Skarżący wskazał, że w fakturach wystawionych dla oczyszczalni "Cz.", dokumentujących świadczone przez niego usługi podał symbol PKWiU 90.00.23 (usługi komunalne pozostałe – usługi w zakresie wywozu i zagospodarowania odpadów – pozostałe), gdyż taki jest w ustawie o podatku od towarów i usług. W jego ocenie nie miało to jednakże żadnego przełożenia na zobowiązania podatkowe wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego stosowanie statystyki klasyfikacyjnej niezbędnej dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako przesłanki do opodatkowania przychodów za zagospodarowanie odpadów na cele rolnicze stoi w rażącej sprzeczności z zapisami obu ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po analizie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] września 2005 r. nr [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji podjętej w trybie stwierdzenia nieważności wskazano, że decyzja merytoryczna nie jest obarczona wadami określonymi w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ord. pod. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia sprawy, w dniu 14 sierpnia 2006 r. złożyła od niej odwołanie do organu wyższego stopnia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, zwrócił się do Skarżącego o sprecyzowanie, czy wniosek z dnia 5 lipca 2006 r. zawiera żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., czy też decyzji określającej odsetki od nieuiszczonych w terminie wpłat na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżący jednoznacznie stwierdził, że wniosek z dnia 5 lipca 2006 r. dotyczył obu decyzji ( "wymiarowej i odsetkowej"). W następstwie wyjaśnień Skarżącego w tym przedmiocie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji wydaną w trybie stwierdzenia nieważności i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną wskazał, że rozstrzygnięcie w tej sprawie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownego postępowania podatkowego co do przesłanek stwierdzenia nieważności Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do Skarżącego o wskazanie, które z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod., w jego ocenie, stanowią podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji nr [...], a które decyzji [...] oraz przedstawienie okoliczności uzasadniających te przesłanki. W odpowiedzi Skarżący w piśmie z dnia 19 lutego 2007 r. stwierdził, że decyzja dotycząca określania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nr [...] wydana została bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa w następstwie niesłusznej decyzji wymiarowej, uznającej dochody w kwocie 1.232.114,10 zł z tytułu przychodów uzyskanych za odbiór ścieków z oczyszczalni za przychody z usług komunalnych, a nie z działalności rolniczej. Po rozpatrzeniu wniosku Strony, uzupełnionego ww. pismem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dwie decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego i określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona niezadowolona z podjętych rozstrzygnięć wniosła od nich odwołania do organu wyższego stopnia - Dyrektora Izby Skarbowej w W. Odwołujący nie zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. W ocenie Skarżącego brak dokładnego rozeznania sytuacji przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. oraz błędna interpretacja dowodów, a także zła klasyfikacja źródła przychodów zaowocowała zafałszowaniem faktów i wydaniem krzywdzącej decyzji wymiarowej, a w jej następstwie również decyzji odsetkowej. Według Skarżącego przychody z tytułu odbioru osadów ściekowych z oczyszczalni "Cz." ujęte w decyzjach organów podatkowych jako przychody z działalności - nie są przychodami z działalności pozarolniczej i jako takie nie mogą być opodatkowane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji wydanie obu decyzji w sprawie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy, zdaniem Skarżącego, że zostały one wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że wg. zgłoszenia z dnia 31 maja 2001 r., Skarżący rozszerzył dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą o usługi wykorzystania i zagospodarowania odpadów, które w PKWiU zostały zaklasyfikowane pod symbolem 90.00.23 jako usługi komunalne. Zgodnie z przepisami u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów wymienionych w art. 2, do których przepisów ww. ustawy nie stosuje się. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 2 cyt. ustawy nie zostały jednak wymienione przychody uzyskane z usług komunalnych, wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stąd też za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że przychody te podlegają opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione jest więc stanowisko Skarżącego, że zastosowany w fakturach symbol SWW służy jedynie do klasyfikacji usługi pod względem podatku VAT i nie ma nic wspólnego z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż była te działalność rolnicza. Symbol PKWiU służy właściwego ocenie organu do właściwego zaklasyfikowania danej usługi pod względem rodzajowym, właściwego nie dla celów określonego podatku. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji, bowiem naruszają one interes prawny Skarżącego przez błędne ustalenie źródła przychodów oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy w wydanej decyzji naruszył prawo: materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 2 u.p.d.f., a także przepisy procesowe poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w wyniku kontroli niezasadnie zwiększono jej przychody wykazane w zeznaniu podatkowym za 2001 r., o przychody w kwocie 1.232.114,10 zł osiągnięte za odbiór ścieków z oczyszczalni ścieków "Cz.". Według Skarżącego przychody te miały ewidentny związek z działalnością rolniczą, a nie pozarolniczą działalnością gospodarczą, gdyż przyjęte odpady nie były przedmiotem odsprzedaży, ani też nie służyły do jakiejkolwiek dalszej obróbki. Stąd jako przychody z działalności rolniczej, nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Strony, organ podatkowy klasyfikując ww. przychody jako przychody z działalności komunalnej, bezpodstawnie oparł się na symbolu PKWiU wykazanym w wystawionych za tę usługę fakturach VAT, bowiem przepisy o klasyfikacji towaru bądź usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU odnoszą się tylko do podatku VAT i nie mają żadnego przełożenia na zobowiązania podatkowe wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów proceduralnych art. 122 i art. 187 1 ustawy Ord. pod. nastąpiło w postępowaniu przed organami obu instancji. W ocenie Skarżącego organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy obu instancji zaniedbały również ciążący na nich obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.")., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Podnieść na wstępie należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzorczym, które nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest kwalifikowanymi wadami określonymi w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Sąd zatem związany zakresem przedmiotu zaskarżenia badał w rozpoznawanej sprawie wyłącznie legalność decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Sąd doszedł do wniosku, iż rozstrzygnięcia te nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący w złożonej skardze oraz w składanych w toku postępowania podatkowego toczącego się w trybie stwierdzenia nieważności pismach procesowych zarzucał organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 u.p.d.f., a także naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na podstawie art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. Skarżący wywodził w skardze, że w wyniku kontroli podatkowej niezasadnie zwiększono mu przychody za 2001 r. o przychody w kwocie 1.232.114, 10 zł osiągnięte z tytułu odbioru ścieków z oczyszczani ścieków "Cz.". Skarżący podnosił powołując się na argumentację zaprezentowaną w uprzednich pismach procesowych, że przychody związane z odbiorem ścieków komunalnych miały ewidentny związek z działalnością rolniczą. Z tego też względu w jego ocenie przychody uzyskane z tytułu odbioru ścieków – jako przychody z działalności rolniczej nie podlegały przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił także organom podatkowym naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak powtórnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Skarżącego organu obu instancji nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty należy stwierdzić, iż w całości dotyczą one podjętych w sprawie decyzji merytorycznych, w tym w szczególności rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie Sądu podnoszone zarzuty nie odnoszą do będących przedmiotem zaskarżenia decyzji wydanych w trybie stwierdzenia nieważności. Na podkreślenie zasługuje również to, iż jak już wskazano na wstępie w postępowaniu nadzwyczajnym nie dokonuje się ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy też odsetek związanych z niezapłaconymi zaliczkami na podatek dochodowy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawa Ord. pod., czy też wady te nie występują. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. (vide wyrok WSA z 12 marca 2004 r., III SA 2070/02, LEX nr 146536). Sąd podkreśla także, iż w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy nie prowadzi dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu powtórne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż podnoszone przez Skarżącego zarzuty odnoszące się do ustaleń podjętych w rozstrzygnięciach wymiarowych, w przedmiotowym postępowaniu nadzwyczajnym nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko organów, iż zarzuty związane z ustaleniami faktycznymi nie stanowiły przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przekonywający wskazały, iż w przedmiotowej sprawie decyzje wymiarowe nie zawierały wskazanych powyżej kwalifikowanych wad, a w szczególności udowodniły, iż decyzje wymiarowe nie zostały wydane bez podstawy prawnej, a także, że nie są obarczone wadą rażącego naruszenia prawa. Abstrahując od powyższego Sąd będąc związany powołanym na wstępie przepisem art. 134 p.p.s.a. dokonał analizy podnoszonych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego. Sąd odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielił stanowisko organów podatkowych, iż uzyskane przez Skarżącego przychody z usług wywozu z terenu oczyszczalni ścieków przefermentowanych odwodnionych osadów ściekowych oraz ich zagospodarowanie nie stanowią przychodów z działalności rolniczej. Sąd w tej kwestii zauważa, iż w pojęciu działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. rozumianej jako prowadzenie produkcji roślinnej i zwierzęcej nie zawiera się prowadzenie dodatkowej, odrębnej i odpłatnej działalności w zakresie usług komunalnych tj. odbiór ścieków, czy też prowadzenia składowiska śmieci i przyjmowanie na teren gospodarstwa rolnego innych odpadów. Sąd odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w postępowaniu nadzwyczajnym, iż wykorzystanie przez niego do prowadzonej działalności rolniczej ścieków w sposób pośredni "po trzech latach" wpłynie na wysokość plonów, podzielił stanowisko organów, iż argument ten w żaden sposób nie ma wpływu na zmianę kwalifikacji przychodów uzyskanych z prowadzonej przez Stronę działalności usługowej. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r. Sygn. akt I SA/GD 1422/96, w którym Sąd wskazał m.in. przedstawiając zależność między prowadzeniem działalności rolniczej a działalnością usługową prowadzoną przez rolnika, że "działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest produkcja roślinna i zwierzęca. Produkcja zwierzęca obejmuje takie czynności, jak hodowla trzody chlewnej, ubój tuczników wraz z rozbiórką poubojową włącznie. Produkcja ta nie obejmuje natomiast tzw. konfekcjonowania ani też sprzedaży detalicznej mięsa, gdyż czynności te mają charakter czynności handlowych." Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdził poza przedstawioną powyżej argumentacją dotyczącą specyfiki postępowania, co do przesłanek stwierdzenia nieważności, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, a ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej nie mają charakteru dowolnych. Mając na uwadze powyższe nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.