II FSK 666/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 422/07 w sprawie ze skargi G. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 422/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 września 2006 r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 83.457 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o uznanie decyzji organów obu instancji za wydane z naruszeniem: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 - § 4 i art. 23 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., a także przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) – zwanej dalej updof oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) – zwanego dalej rozporządzeniem, a na tej podstawie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 15 października 2007 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 274a § 1 ord. pod., poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających w dniu 14 listopada 2005 r., mimo że czynności kontrolne rozpoczęte zostały w dniu następnym. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził istotnych wątpliwości. Podatnik, wspólnie z drugą osobą, w 2000 r. prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2005 r. upoważnienia do kontroli wspólnika strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2000 spółki cywilnej, której udziałowcem (w 50 %) był skarżący. Z protokołu tego wynika, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w dwóch spółdzielniach mieszkaniowych ustalono, że spółka świadczyła w 2000 r. usługi budowlane dla tych podmiotów udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę 5.013.610,64 zł, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze. W księdze tej za 2000 r. ujęto przychody ze sprzedaży towarów i usługi jedynie na kwotę 1.700.677,06 zł. W protokole stwierdzono więc, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. Protokół został podpisany w dniu 28 lutego 2006 r. przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem. Poza sporem było także, że wspólnicy spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. skierowanym do organu podatkowego prowadzącego kontrolę poinformowali ten organ o posiadanych kontach firmowych (zał. nr 1), a w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. oświadczyli, że archiwalna część dokumentacji księgowej, w trakcie przeprowadzki, uległa zniszczeniu, a fakt ten znalazł potwierdzenie dopiero w momencie, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak niektórych dokumentów. Oba pisma zostały podpisane przez wspólników, w tym skarżącego. Niesporne było również, że osoba będąca przedstawicielem wspólnika spółki, której księgi były badane dysponowała odpowiednim upoważnieniem wystawionym przez tego podatnika oraz, że osoba ta posiadała także pełnomocnictwo udzielone jej przez skarżącego w dniu 6 lutego 2003 r. do reprezentowania go we wszystkich postępowaniach podatkowych oraz w czasie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, w tym do składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W pełnomocnictwie tym zawarto upoważnienie do jego przeniesienia na inną osobę, w tym pracownika spółki "P.", co nastąpiło w dniu 28 czerwca 2005 r. Niesporne było też, że w spółdzielniach mieszkaniowych, będących kontrahentami spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające obejmujące transakcje zakupu dokonane w latach 2000-2005, a ich ustalenia oparto na podstawie przedłożonych wydruków z konta rozrachunkowego ze spółką za lata 2000-2005, oryginałów faktur VAT zakupu, protokołów odbioru robót, umów dotyczących wykonania usług i dowodów zapłaty. Czynności te przeprowadzono w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 r. co do jednego z kontrahentów i w dniach 23-25 i 28-30 listopada oraz 1-2 grudnia 2005 r. co do drugiego. Z kontroli sprawdzających sporządzono protokoły (podpisane przez osoby biorące udział w tych czynnościach) oraz dołączono do nich m.in. kserokopie okazanych podczas kontroli faktur. Wcześniej, bo w dniu 14 listopada 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. udali się do wymienionych spółdzielni celem zweryfikowania uzyskanych informacji co do nieujawnienia wszystkich przychodów przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Tego dnia otrzymano wydruki z kont rozrachunkowych spółdzielni ze spółką dokonując porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych wspólnika skarżącego oraz obrotami wskazanymi w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT za 2000 r. Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli tego podatnika - ważne do dnia 15 lutego 2006 r. po czym przedłużone do dnia 15 maja 2006 r. - w zakresie podatku dochodowego m.in. za 2000 r. oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001-2005 (do października). W stosunku do skarżących nie przeprowadzono kontroli podatkowej obejmującej przedmiotowy rok podatkowy, nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli, nie otrzymali oni protokołu badania ksiąg podatkowych spółki czy protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wskazane postępowanie kontrolne toczyło się w dniach 15-17 listopada 2005 r., po czym postanowienie z dnia 18 listopada zostało zawieszone, a następnie po jego podjęciu w dniu 22 lutego 2006 r., zakończone zostało w dniu 28 lutego 2006 r. kiedy to protokół kontroli został podpisany i doręczony osobie upoważnionej. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2006 r., doręczonym w dniu 14 lipca 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. małżonków G. i J. S. dysponując już protokołem badania ksiąg podatkowych za 2000 r. spółki podatnika, sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego w C. podczas kontroli podatkowej drugiego wspólnika tej spółki. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia 13 września 2006 r.). Przed wydaniem decyzji odwoławczej, w dniu 7 marca 2007 r., pełnomocnik skarżących zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i odebrał kopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 października 2006 r. oraz tego urzędu z dnia 27 listopada 2006 r. Podatnicy nie kwestionowali tych ustaleń ani nie negowali faktu uzyskania przez spółkę podatnika przedmiotowych przychodów, które nie zostały ujawnione w księgach podatkowych spółki. Sąd pierwszej instancji po omówieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących: dowodzenia w postępowaniu podatkowym, prowadzenia kontroli podatkowej, sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych, zawieszenia postępowania stwierdził, że niezasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów regulujących kontrolę podatkową, skoro kontrolę taką wszczyna się z urzędu (art. 282 ord. pod.) i nie istnieje przepis prawa nakładający na konkretny organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek jej wszczęcia wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy inny organ podatkowy wszczął taką kontrolę w stosunku do jednego z nich. Natomiast dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem wspólnika spółki cywilnej, co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany rok podatkowy, którego podstawą opodatkowania były dochody z udziału w tej spółce (art. 8 updof w brzmieniu z 2000 r.) mogą stanowić dowody, w rozumieniu art. 181 ord. pod., możliwe do wykorzystania w innych postępowaniach podatkowych, w tym prowadzonych w stosunku do wspólników tej spółki, o ile w toku ich gromadzenia nie zaistniały okoliczności wyłączające te dokumenty z grupy dowodów. Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym toczącym się względem podatnika, w którym jako dowody wykorzystano dokumenty zgromadzone w toku kontroli prowadzonej w stosunku do innego podmiotu lub jednostki, strona tego postępowania może podnieść wszelkie zarzuty zmierzające do zakwestionowania waloru dowodowego tych dokumentów, nie ma natomiast prawa do podważania zasadności czynności kontrolnych czy prawidłowości kontroli. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie kontrolowanemu. Innymi słowy osoba nie będąca kontrolowaną nie korzysta z uprawnień kontrolowanego wymienionych w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Obowiązki i prawa takiej osoby, od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, regulują przepisy Działu IV tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2000 r., której wspólnikiem był skarżący, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 ord. pod. Skarżący nie wykazali, by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. W żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy, dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 ord. pod. Sąd wyjaśnił, że protokół kontroli ksiąg podatkowych spółki za dany rok podatkowy nie dotyczył spółki cywilnej jako jednostki kontrolowanej, gdyż kontrola za ten okres obejmowała wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika spółki. Spółka cywilna nie jest podmiotem tego podatku. Jest natomiast podatnikiem podatku VAT, przy czym kontrola spółki w tym zakresie nie obejmowała 2000 r. Nie można również zgodzić się z poglądem, że z uwagi na fakt, iż dokumenty spółki cywilnej są w istocie dokumentami jej wspólników, przeprowadzona kontrola dotyczyła obu wspólników tej spółki. O tym jaki podmiot lub jednostka oraz w jakim zakresie podlega kontroli podatkowej decydują przepisy regulujące tok kontroli, a w szczególności upoważnienie do jej przeprowadzenia. Skoro wobec skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego za 2000 r., nie wystawiono upoważnienia do kontroli w przedmiocie tego podatku ani za ten rok nie prowadzono kontroli w stosunku do spółki jako podatnika podatku VAT, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa kontrola objęła również skarżącego co do podatku określonego zaskarżoną decyzją. Zdaniem WSA, nie sposób zaakceptować poglądu, że fakt wystawienia upoważnienia do kontroli wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki nie pozbawił skarżącego uprawnień związanych z tą kontrolą. Te nie znajdujące uzasadnienia prawnego ani faktycznego poglądy wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie miały ani nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz mogli składać odpowiedniej treści wnioski i wyjaśnienia z czego nie skorzystali. Skarżący nie kwestionowali ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodu i nieujęcia w księdze podatkowej przychodów z przedmiotowych faktur, a podnoszone zarzuty proceduralne nie odniosły skutku, gdyż były bezpodstawne. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów dotyczących zastosowanej metody oszacowania Sąd powołał się na art. 23 § 5, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 3 ord. pod. i stwierdził, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników. Nieznana była jedynie kwota kosztów poniesionych przez spółkę w związku z uzyskaniem tych przychodów. Dokonał więc jej oszacowania stosując sposób oszacowania z zastosowaniem metody udziału dochodu w obrocie i zmodyfikowaną metodę wewnętrznego porównania. Mając wiedzę o kwotach niezaewidencjonowanego przychodu organ przyjął udział dochodu w obrocie na podstawie kwot wynikających z danych ujętych w księdze i znajdujących odzwierciedlenie w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36, a następnie tak uzyskany wskaźnik (8,01 %) zastosował do rzeczywistego przychodu spółki, ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego, wyliczając jej dochód łączny w kwocie 537.814,44 zł, który przypadł na każdego wspólnika zgodnie z udziałami w spółce, tj. po 50 %. W ten sposób organ podatkowy oszacował dochód skarżącego na kwotę 268.907,22 zł, należycie uzasadniając powody, dla których zastosował wskazany sposób oszacowania nazwany kombinacją metod, a zgromadzone w sprawie dowody pozwalają uznać, że szacunek ten najbardziej odzwierciedla rzeczywistość. Organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa, skoro w księdze podatkowej spółki nie zostały ujęte kwoty wynikające z faktur sprzedaży usług na rzecz spółdzielni, a skarżący nie kwestionowali faktu uzyskania tego przychodu. Niesporna była również okoliczność dotycząca przychodu ewidencjonowanego w tej księdze i stosunku tego przychodu do ujawnionego w zeznaniu podatkowym dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Organ podatkowy oszacował więc koszty uzyskania przychodu w wysokości 91,99 % tego przychodu. Sąd podniósł, że jak wynika z protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki za 2000 r. ujawniony przychód ze sprzedaży wynosił 1.700.677,06 zł, a wydatki stanowiły kwotę 1.564.483,83 zł. Dochód z działalności spółki określony został na kwotę 136.193,23 zł z czego na każdego wspólnika przypadła kwota 68.069,61 zł. którą skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych faktur obrazujących przychody spółki uzyskane z tytułu usług na rzecz kontrahentów dotyczących 2000 r. wynosiła łącznie 5.013.610,64 zł i przekraczała w sposób oczywisty 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Stwierdzenie tego faktu oznaczało, że badana księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego ani nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 ord. pod. oraz § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia. Fakt, że w protokole badania księgi podatkowej spółki nie zawarto ustaleń, o których mowa w art. 193 § 6 ord. pod. nie czyni niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania z powodów określonych w art. 23 ord. pod. Dane wynikające z tej księgi z uwagi na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania a w szczególności jej elementu w postaci kosztów uzyskania przychodów nieewidencjonowanych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie wskazał, że w zaistniałej sytuacji, gdy stwierdzono nieewidencjonowane przychody, a jednocześnie część zaewidencjonowanych kosztów dotyczyła niezaewidencjonowanych przychodów, co wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego faktur oraz umów i protokołów odbioru robót, należało zastosować inny sposób oszacowania, który nazwano kombinacją metod opisanych w art. 193 § 3 pkt 1 i 6 ord. pod. Wskazane określenie sposobu oszacowania nie powoduje uznania tego sposobu za bezzasadny w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił bowiem przyczyny tego stanu rzeczy i okoliczności jakie wpłynęły na zastosowanie takiego, a nie innego oszacowania podstawy opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 ord. pod., a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 ord. pod. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof i § 11 rozporządzenia nie został w żaden sposób uzasadniony. Stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wobec rażącego naruszenia przepisów prawa, a gdyby Sąd nie podzielił tego stanowiska, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucili naruszenie: - prawa materialnego, a to art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż dokonane przez organ podatkowy czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego podmiotu, nie tylko pozostawały bez związku z kontrolą u podatnika, ale podjęte zostały bez uprzedniego wszczęcia kontroli, co sprawia, że jako czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia nie toczyło się żadne postępowanie, a tym samym, pociąga za sobą skutek w postaci dotknięcia całego postępowania wadą powodującą jego nieważność wobec rażącego naruszenia przepisu art. 274 c § 1 ord. pod; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 281 § 1 i 2, art. 283 § 1 i 2, art. 284 i art. 284 a § 3 ord. pod., polegające na tolerowaniu przez Sąd naruszenia przez organ w/w przepisów, przejawiające się w prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, z naruszeniem zasad dochodzenia do prawdy obiektywnej i złamaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegającym na nie wystawieniu upoważnienia imiennego na skarżącego J. S. w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie z uwagi na brak protokołu z tejże kontroli uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z nim oraz skorzystania z przysługujących mu uprawnień w postaci przedstawienia zastrzeżeń, złożenia wyjaśnień, składania nowych wniosków dowodowych, w tym o przeprowadzenie dowodów z dokumentów lub świadków, które miało wpływ na wynik sprawy i, które miało wpływ na przeprowadzone następnie postępowanie, zakończone określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym wobec G. i J. S.; - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej, opartej na dowolnym wnioskowaniu, sprzecznym z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to nie zastosowanie środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszeń prawa oraz na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i oparcie orzeczenia o ustalenia poczynione jedynie przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa oraz wewnętrzną niespójność sporządzonego uzasadnienia wyroku, polegającą na jednoczesnym uznaniu, że skoro wobec skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego za 2000 r., nie wystawiono upoważnienia do kontroli w przedmiocie tego podatku, to nie można twierdzić, że przedmiotowa kontrola objęła również skarżącego, co do podatku określonego zaskarżoną decyzją, a także, iż nie można zaakceptować poglądu, że fakt wystawienia upoważnienia do kontroli wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki nie pozbawił skarżącego uprawnień związanych z tą kontrolą i mimo stwierdzenia takich uchybień, wydanie zaskarżonego wyroku i usankcjonowanie decyzji organu, co w świetle przytoczonych argumentów nie wytrzymuje krytyki i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd wydając zaskarżony wyrok przeszedł do porządku dziennego nad faktem istnienia okoliczności nie tylko pozwalających, ale wręcz nakazujących stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Powołując się na art. 274c § 1 ord. pod. stwierdził, że organ podatkowy podejmuje sam (z urzędu) decyzję o sprawdzeniu kontrahenta, lecz muszą zostać spełnione określone warunki formalne. Najważniejszym z nich jest "związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową", i aby można było mówić o powołanym związku musi nastąpić wszczęcie jednego z postępowań. Tego rodzaju stanowisko zajął także Dyrektor Departamentu Systemu Podatkowego Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 17 sierpnia 2004r., a zwłaszcza w piśmie z dnia 12 lipca 2005 r., znak SP1/768/033-235/1584/04/AA. W niniejszej sprawie, czynności sprawdzające u kontrahentów przeprowadzone zostały przez organ podatkowy w dniu 14 listopada 2005 r., natomiast czynności kontrolne w spółce P.P.H W. W. J. S. rozpoczęto w dniu 15 listopada 2005r. i to na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli wystawionego jedynie na W. W. Początkowe ustalenia dokonane w ramach czynności sprawdzających, determinowały późniejszą decyzję o wystawieniu upoważnienia do kontroli i decydowały o zakresie kontroli przeprowadzonej w spółce, a co za tym idzie, że czynności sprawdzające nie pozostawały ani w związku z kontrolą, ani też nie mieściły się w jej zakresie, albowiem kontroli nie wszczęto, a mimo to czynności sprawdzające przeprowadzono, co stanowi rażące przekroczenie uprawnień organu podatkowego. W tych okolicznościach, protokół z czynności sprawdzających nie mógł, jako sprzeczny z prawem, stanowić dowodu w kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym (art. 180 w zw. z art. 292 ord. pod.). Podatnicy podnieśli, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w tym zakresie może być przeprowadzona kontrola podatkowa spółki na podstawie upoważnienia do kontroli wystawionego na spółkę, natomiast nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem są nimi wspólnicy spółki. Mimo, że organ podatkowy był zobligowany do wskazania na upoważnieniu każdego ze wspólników odrębnie, nie uczynił tego i nie wystawił imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej, co do osoby J. S. Skutkiem zaś uchybienia obowiązkowi doręczenia upoważnienia kontrolowanemu jest brak mocy dowodowej dokumentów z czynności kontrolnych, co stanowi ewidentne naruszenie art. 284 § 1 i 2 w zw. z art. 284 a § 3 ord. pod. W sprawie brak jest protokołu z kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w stosunku do J. S., co uniemożliwiło stronie odniesienie się do niego. Organ podatkowy nie wystawił także imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wynikającego z zeznania podatkowego PIT - 36 G. i J. S. Takie upoważnienie organ podatkowy miał obowiązek wystawić w oparciu o art. 281 § 1 i 2 ord. pod., a nie czyniąc tego odmówił skarżącym prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 281a, art. 283, art. 284 i art. 290 oraz art. 291 ord. pod. Zdaniem skarżących, Sąd nie przeprowadził w sposób wystarczający i zupełny kontroli działalności organów podatkowych pod względem zgodności z prawem. Sąd oparł zaskarżone orzeczenie na błędnych ustaleniach organu, który twierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów, a w szczególności do pozbawienia uprawnień skarżącego związanych z kontrolą. Wskazali, że w toku postępowania nieustannie podnosili szereg zarzutów zarówno merytorycznych, jak i proceduralnych, o czym świadczy np. pismo skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2007 r., czy też pismo skierowane do WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2007 r., a nadto zostali pozbawieni prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w sprawie, a rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, naruszając tym samym zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., pomijając już to, czy są to przepisy prawa materialnego czy przepisy postępowania, przez ich niezastosowanie należy podnieść, że jest on bezzasadny i zdaje się zmierzać do polemiki z prawidłowymi ocenami podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego wspólnika spółki cywilnej. Autor skargi kasacyjnej twierdził, że jego zdaniem czynności sprawdzające zostały przeprowadzone wbrew treści art. 274 c § 1 ord. pod., albowiem organ podatkowy nie wszczął wcześniej postępowania podatkowego wobec podatników. Zaznaczyć trzeba, że związek czynności sprawdzających podjętych w spółdzielni z kontrolą wspólnika spółki podatnika był oczywisty, bo dotyczył niezaewidencjonowanych faktur obejmujących przychody spółki, a więc pozostawał w związku z postępowaniem podatkowym przeprowadzonym także u podatnika. Nie ma istotnego znaczenia, że kontrola podatkowa nie objęła kontroli u podatnika J. S. ze względu na art. 181 ord. pod., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego nie wynika by chodziło o należności z czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej przeprowadzonych u tego samego podatnika, ale wręcz u innych podatników, czy nawet innych podmiotów pod warunkiem, że będą miały istotne znaczenie dla sprawy objętej danym postępowaniem podatkowym Pozwala więc on na dołączenie do dowodów wszelkiego materiału dowodowego, także z kontroli przeprowadzonej u wspólnika. Za dowolny należy wobec powyższego uznać pogląd strony skarżącej, że materiały te nie są dowodami, gdyż materiały te uzyskują status dowodów z chwilą włączenia ich do materiału dowodowego lub wydania postanowienia dowodowego w tym przedmiocie. To czy toczyło się uprzednio wobec podatnika postępowanie rozumiane szeroko (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa) nie ma znaczenia. Istotne jest bowiem by zawartość merytoryczna tego materiału dotyczyła podatnika. Bezzasadny jest przy tym pogląd, że art. 181 ord. pod. wymaga by najpierw wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahenta i kontrolę podatkową u wspólnika spółki podatnika, a następnie włączyć uzyskane materiały do materiału dowodowego sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 281 § 1 i 2, art. 283 § 1 i 2, art. 284 i art. 284 a § 3 ord. pod. wskazać należy, że jest on również bezzasadny, gdyż w postępowaniu podatkowym organ stosował się do wszystkich zasad postępowania. Podatnik zawłaszcza nie był pozbawiony prawa czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Kontrolą podatkową objęty był za 2000 r. podmiot – podatnik W. W., a skoro dokumenty były dokumentami jej wspólników, prowadzona kontrola pozwoliła na poczynienie ustaleń dotyczących dochodów obu wspólników spółki – W. W. oraz J. S. Należy zgodzić się z autorem odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoro kontrolowanym był W. W., to upoważnienie do kontroli mogło być "zaadresowane" do tego współnika tej spółki. Wystawienie upoważnienia do kontroli wyłącznie w odniesieniu do W. W. nie pozbawiło J. S. uprawnień do podejmowania czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ale w postępowaniu podatkowym. Skarżący miał świadomość prowadzonych czynności w tym postępowaniu podatkowym. Skarżący miał też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., o czym świadczy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2006 r., jak również to, że składał on w toku postępowania liczne wnioski i wyjaśnienia, a zatem czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym miejscu należy stwierdzić, że stosowanie do art. 281 § 1 ord. pod. organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi", a z art. 282 ord. pod. wynika, że kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. Jeżeli więc organ podatkowy prowadził kontrolę wobec W. W., to nie oznacza to, że prowadził ją wobec J. S., skoro nie wydał wobec niego upoważnienia do kontroli. Jak wyżej wskazano, nie oznacza to jednak, że organ nie mógł dołączyć materiału zebranego w tej kontroli podatkowej do materiałów dowodowych postępowania podatkowego toczącego się wobec małż. S., skoro J. S. był wspólnikiem spółki cywilnej. Skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie mogła być kontrolowanym w rozumieniu art. 281 ord. pod. Okoliczność zaś, ze organ podjął kontrolę podatkową tylko wobec jednego ze wspólników tej spółki mieści się w jego uprawnieniach do prowadzenia tej kontroli z urzędu i prawa wyboru kontrolowanego w rozumieniu art. 281 § 1 i art. 282 ord. pod. W ocenie Sądu, organy podatkowe zrealizowały zasady postępowania podatkowego, a ustalenia w zakresie uzyskanego przez skarżącego przychodu, poczynione zostały na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sposób prawidłowy, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i prawem do przedstawiania nowych okoliczności faktycznych i prawnych i w pełni odzwierciedlały stan faktyczny w zakresie przychodów skarżącego, co nigdy nie było kwestionowane. Podnieść należy, że fakt, iż wystawiono upoważnienie do kontroli na wspólnika, nie pozbawiało skarżącego prawa do zgłaszania zarzutów i wyjaśnień co do materiału załączonego do postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko J. S., ale dopiero na etapie tego postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że miał on zagwarantowane takie prawo w toku kontroli podatkowej prowadzonej przeciwko wspólnikowi, skoro nie był kontrolowanym. To, że nie był kontrolowanym pozbawia go uprawnień kontrolowanego przysługujących mu w toku kontroli, ale nie pozbawia uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, że kontrolowany mógł podnosić zarzuty, że materiał zgromadzony zgodnie z art. 281 ord. pod. w kontroli podatkowej wyczerpywał przesłanki z art. 284a § 2 w zw. z § 3 ord. pod. o ile rzeczywiście byłyby kontrolowanym - a w niniejszej sprawie podatnik nie był kontrolowanym albo gdyby w sprawie zachodziły przesłanki z art. 284b § 3 ord. pod. – a nie zachodziły, bo podatnik nie był kontrolowanym lub z art. 288 § 2 ord. pod. – ale też te przesłanki z tego powodu nie zachodziły. Zaznaczyć trzeba, że skarżący nie wnosił zarzutów o charakterze merytorycznym i nie kwestionował ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodu na żadnym etapie postępowania podatkowego lub sądowego. Oznacza to, że Sąd nie naruszył także art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż dokonał prawidłowej kontroli działalności organów administracji, prawidłowo oddalił skargę podatników, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie niezbędne elementy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.