I SA/Gl 422/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi G. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa G. i J. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) oraz na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm. ) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wydając decyzję organ pierwszej instancji, opierając się na protokole badania ksiąg podatkowych oraz protokołach czynności sprawdzających, stwierdził zaniżenie przychodów przez spółkę cywilną Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe W. W., J. S., w której podatnik posiadał 50 % udziałów, o kwotę [...]zł, w wyniku nieuwzględnienia po stronie przychodów kwot należnych od Spółdzielni Mieszkaniowej A i B Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu zrealizowanych robót udokumentowanych fakturami. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie przepisów: art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej, jako że kontrola była prowadzona wyłącznie wobec drugiego wspólnika, a organ podatkowy nie poinformował podatnika o fakcie przeprowadzenia czynności kontrolnych i nie doręczył mu protokołu kontroli, uniemożliwiając tym samym wniesienie zastrzeżeń, art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie żądania przedstawienia dokumentów do wspólnika, podczas gdy w stosunku do podatnika nie prowadzono kontroli podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie jako dowodów protokołów z bezprawnych czynności sprawdzających i kontrolnych, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z uwagi na wykorzystanie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec wspólnika bezprawnie, po przekroczeniu limitu czasu kontroli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie z dnia 24 stycznia 2007 r. odwołujący się podnieśli, że upoważnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej dotyczyło wyłącznie podatnika, a nie jego małżonki przez co pozbawiono ją uprawnień gwarantowanych przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucili naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zauważył, iż nie miały one charakteru merytorycznego, a w szczególności nie negowały faktu, że prowadząc działalność w ramach spółki cywilnej wspólnicy tej spółki uzyskali nieujawnione w księgach podatkowych przychody w kwocie [...]zł. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej ani innych regulacji prawa podatkowego o charakterze proceduralnym co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy ustalił, że podatnik wspólnie z drugim wspólnikiem, w 2000 r. prowadził w ramach spółki cywilnej zawartej w dniu 31 października 1990 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie podjęto na podstawie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w dniach 15 – 17 listopada 2005 r. oraz 22 – 24 lutego 2006 r. kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów wymienionej spółki. Wspólnik podatnika zrezygnował z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, wskazując osobę upoważnioną do reprezentowania go w trakcie kontroli. Osobie tej doręczono upoważnienie. Powołując się na treść art. 287 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wyjaśnił, że w dniu rozpoczęcia kontroli tj. 15 listopada 2005 r. kontrolującym okazano jedynie komplet dokumentów związanych z przedmiotem wszczętej kontroli podatkowej za 2004 r. oraz za styczeń – październik 2005 r. Nie przedłożono natomiast dokumentów za lata wcześniejsze, tłumacząc, że dokumenty te zaginęły. W tym stanie rzeczy przeprowadzenie czynności kontrolnych dotyczących 2000 r. było niemożliwe. Dlatego też z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, poprzez nie zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli postanowieniem z dnia 18 listopada 2005 r. zawieszono z urzędu prowadzone postępowanie kontrolne ( art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej ). Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że zawieszenie kontroli było uzasadnione. Podjęcie kontroli postanowienia z dnia 22 lutego 2006 r. nastąpiło wskutek ustnego oświadczenia pełnomocnika kontrolowanego, iż przedłożone do kontroli dokumenty za rok 2000 stanowią komplet posiadanych przez spółkę. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w oświadczeniu obu wspólników z dnia 28 lutego 2006 r. w sprawie zaginięcia części dokumentów dotyczących roku 2000. Z powyższego oświadczenia wynikało również, że podatnik miał świadomość prowadzonych czynności i w nich uczestniczył. Organ drugiej instancji zauważył, iż nie doszło do przekroczenia terminów z art. 139 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż kontrola podatkowa faktycznie toczyła się od 15 do 17 listopada 2005 r., od 22 do 24 lutego 2006 r., a w dniu 28 lutego 2006 r. doręczono pełnomocnikowi protokół kontroli. Podkreślili, iż zawieszenie kontroli podatkowej oraz czas jej trwania pozostały bez wpływu na treść ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Podniósł, iż w toku przedmiotowej kontroli nie zaistniały przypadki opisane w art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i § 3 oraz w art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej zatem zgromadzone dokumenty, stosownie do przepisów art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy, zostały w pełni zasadnie uznane za dowody w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro kontrolowanym podmiotem była spółka cywilna, a dokumenty spółki cywilnej są w istocie dokumentami jej wspólników to uzasadnione jest stwierdzenie, że przeprowadzona kontrola dotyczyła obu wspólników spółki. Bez znaczenia była przy tym okoliczność, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało oparte na materiale dowodowym zebranym w toku czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie upoważnienia dotyczącego tylko wspólnika strony, bowiem poczynione ustalenia, będące zgodne z prawem, pozwalały na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2000 r. w ramach wymienionej spółki cywilnej. Tym samym stanowią pełnowartościowy materiał dowodowy w sprawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Organ drugiej instancji podkreślił, że podatnik nie był pozbawiony uprawnień do podejmowania czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a ponadto stworzono mu możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz składania wniosków i wyjaśnień z czego jednak nie skorzystał, gdyż nie wnioskował ustaleń w zakresie zaniżenia przychodu. Niezrozumiałym był zarzut dotyczący zaniechania wystawienia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w stosunku do podatniczki skoro nie prowadziła działalności gospodarczej i okoliczność ta nie była podważana. Odnosząc się do kwestii uznania ksiąg za nierzetelne oraz wybrane metody oszacowania organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników, a w dalszej kolejności dokonał oszacowania dochodu, stosując kombinację metody udziału dochodu w obrocie i wewnętrznego porównania czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wskazując na treść art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ) organ drugiej instancji stwierdził, że bez wątpienia limit ( 0,5 %) wymieniony w tym ostatnim przepisie został przekroczony zatem księgę podatkową spółki należało uznać za prowadzoną nierzetelnie. Prawidłowe było więc zastosowanie kombinacji wymienionych metod szacowania skoro natomiast znany był udział dochodu w zaewidencjonowanym przychodzie to taką samą propozycję należało zastosować do niezaewidencjonowanego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 23, art. 123, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnił dobór metod oszacowania, stosując je w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i określając w ten sposób element podstawy opodatkowania ( dochód ). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo G. i J. S. wnieśli o uznanie powyższej decyzji i decyzji poprzedzającej za wydanie z naruszeniem : przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 - § 4 i art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej a nadto przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na tej podstawie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że w dniu 15 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej u wspólnika skarżącego, którą objęto podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. wspólnika. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół z kontroli oraz na podstawie tego samego upoważnienia, protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu prowadzonej przez tych wspólników spółki cywilnej. W aktach brak jest upoważnienia imiennego wystawionego na skarżącego w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Zdaniem skarżącego z uwagi na szczególną sytuację związaną z przeprowadzeniem kontroli podatkowej w spółce cywilnej w sytuacji, w której ma nastąpić sprawdzenie realizacji obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika prowadzącego działalność w formie spółki cywilnej, na upoważnieniu do kontroli należy wskazać odrębnie każdego ze wspólników a nie spółkę cywilną. Skoro nie wystawiono imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej podatnika to tym samym naruszono art. 281 § 1 i § 2, art. 283 § 1 i § 2, art. 284 i art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej, a skutkiem naruszenia tych przepisów, a zwłaszcza obowiązku doręczenia upoważnienia kontrolowanemu jest to, że dokumenty z czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto złamanie tych przepisów skutkowało pozbawieniem podatnika uprawnień Działu VI Ordynacji podatkowej oraz brak protokołu z kontroli podatkowej za 2000 r. w stosunku do skarżącego, który nie mógł zapoznać się z ustaleniami w tym zakresie ani też przedstawić zastrzeżeń lub wyjaśnień czy też wskazać stosowne wnioski dowodowe. Według podatnika organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek wydać na podstawie art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wynikającego z zeznania PIT – 36 skarżących. Dopiero po stwierdzeniu w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego organ podatkowy powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, którego celem było już konkretne określenie wysokości tego zobowiązania. W niniejszej sprawie podstawą wszczęcia tego postępowania były materiały przekazane przez Urząd Skarbowy w C. przez co doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w aktach sprawy brak jest postanowienia o włączeniu tych materiałów do prowadzonego wobec skarżących postępowania. Wskazując na znaczenie i konieczność przestrzegania art. 210 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdzili, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano szereg okoliczności, które ich zdaniem nie zostały dowiedzione, gdyż oparte zostały na dokumentach zebranych w toku czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do kontroli podatnikowi. "Ponadto w zaskarżonej decyzji uderza brak konsekwencji organu podatkowego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności". Zdaniem skarżących przyjęcie założenia, że podatnik osiągnął przychód bez poniesienia kosztów jego uzyskania jest nielogiczne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Jeżeli zatem organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów kwestionując również koszt uzyskania przychodu, który – ich zdaniem był inny niż wynikający z dokumentów – co przy stwierdzonej sprzeczności ekonomicznej i braku jej wyjaśnienia nie pozwalało na ustalenie podstawy obliczenia podatku - zastosowanie znajdował art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy nie uzasadnił z jakich powodów odstąpił od zasad określonych w art. 23 § 3 tej ustawy a jedynie odrzucił a priori wszelkie dowody, że dany koszt występował, tylko z tego powodu, iż udokumentowany on był nieprawidłowo. Skarżący zauważyli, że kategoria "podstawy opodatkowania" użyta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter konwencjonalny. Szacowaniu może podlegać element tej podstawy, jej składnik, ale również taka kategoria, która bezpośrednio do jej ustalenia prowadzi ( np. przychód, koszty ). Zdaniem skarżących wyrażone w stosunku do organów podatkowych w skardze zarzuty naruszenia materialnych przepisów ustaw podatkowych wiążą się z błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe bez zbadania i ustalenia dokładnego stanu faktycznego w celu usunięcia wszelkich wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przytoczoną argumentację. Organ wyjaśnił dodatkowo, że organ podatkowy nie zakwestionował żadnych kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bowiem – wobec precyzyjnego określenia kwot przychodów – operacja szacowania służyła w istocie wyłącznie określeniu wysokości nieudokumentowanych przez podatnika kosztów uzyskania nieujawnionego przychodu. W konsekwencji organ podatkowy, przyjmując udział dochodu w obrocie w wysokości 8,01 % ( a co za tym idzie koszt uzyskania przychodu w wysokości 91, 99 % przychodu ) uwzględnił po stronie kosztów kwotę odpowiadającą 91,99 % niezaewidencjonowanego przychodu, wynoszącego [...]zł. W piśmie z dnia 15 października 2007 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 274 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających w dniu 14 listopada 2005 r. mimo iż czynności kontrolne rozpoczęte zostały w dniu następnym. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że czynności z dnia 14 listopada 2005 r. służyły ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z deklaracją podatkową i tym samym czyniły zadość wymogom art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast czynności sprawdzające w Spółdzielniach mieszkaniowych przeprowadzone na podstawie art. 274 a § 1 tej ustawy odbyły się w dniach od 21 listopada do 2 grudnia 2005 r. Do pisma tego Dyrektor Izby Skarbowej dołączył odpis stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie podatkowej wspólnika podatnika zakończonej wobec wspólnika i jego żony decyzją tego organu z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził istotnych wątpliwości. Podatnik, wspólnie z drugą osobą, w 2000 r. prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2005 r. upoważnienia do kontroli wspólnika strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2000 spółki cywilnej, której udziałowcem ( w 50 % ) był skarżący. Z protokołu tego wynika, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w dwóch spółdzielniach mieszkaniowych ustalono, że spółka świadczyła w 2000 r. usługi budowlane dla tych podmiotów udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę [...]zł, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze. W księdze tej za rok 2000 ujęto przychody ze sprzedaży towarów i usługi jedynie na kwotę [...]zł. W protokole stwierdzono więc, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. Protokół został podpisany w dniu 28 lutego 2006 r. przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem. Poza sporem było także, iż wspólnicy spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. skierowanym do organu podatkowego prowadzącego kontrolę poinformowali ten organ o posiadanych kontach firmowych( zał. nr 1 ), a w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. oświadczyli, że archiwalna część dokumentacji księgowej, w trakcie przeprowadzki, uległa zniszczeniu, a fakt ten znalazł potwierdzenie dopiero w momencie, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak niektórych dokumentów. Oba pisma zostały podpisane przez wspólników w tym skarżącego. Niesporne było również, iż osoba będąca przedstawicielem wspólnika spółki której księgi były badane dysponowała odpowiednim upoważnieniem wystawionym przez tego podatnika oraz że osoba ta posiadała także pełnomocnictwo udzielone jej przez skarżącego w dniu 6 lutego 2003 r. do reprezentowania go we wszystkich postępowaniach podatkowych oraz w czasie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających w tym do składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W pełnomocnictwie tym zawarto upoważnienie do jego przeniesienia na inną osobę w tym pracownika spółki C co nastąpiło w dniu 28 czerwca 2005 r. Poza sporem było, iż w spółdzielniach mieszkaniowych, będących kontrahentami spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające obejmujące transakcje zakupu dokonane w latach 2000 – 2005, a ich ustalenia oparto na podstawie przedłożonych wydruków z konta rozrachunkowego ze spółką za lata 2000 – 2005, oryginałów faktur VAT zakupu, protokołów odbioru robót, umów dotyczących wykonania usług i dowodów zapłaty. Czynności te przeprowadzono w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 r. co do jednego z kontrahentów i w dniach 23 – 25 i 28- 30 listopada oraz 1 – 2 grudnia 2005 r. co do drugiego. Z kontroli sprawdzających sporządzono protokoły ( podpisane przez osoby biorące udział w tych czynnościach ) oraz dołączono do nich m.in. kserokopie okazanych podczas kontroli faktur. Wcześniej bo w dniu 14 listopada 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. udali się do wymienionych Spółdzielni celem zweryfikowania uzyskanych informacji co do nieujawnienia wszystkich przychodów przez Spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Tego dnia otrzymano wydruki z kont rozrachunkowych Spółdzielni ze spółką dokonując porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych wspólnika skarżącego oraz obrotami wskazanymi w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT za 2000 r. Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli tego podatnika - ważne do dnia 15 lutego 2006 r. po czym przedłużone do dnia 15 maja 2006 r. - w zakresie podatku dochodowego m.in. za rok 2000 oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001 – 2005 ( do października ). W stosunku do skarżących nie przeprowadzono kontroli podatkowej obejmującej przedmiotowy rok podatkowy, nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli, nie otrzymali oni protokołu badania ksiąg podatkowych spółki czy protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Wskazane wyżej postępowanie kontrolne toczyło się w dniach 15 – 17 listopada 2005 r. po czym postanowienie z dnia 18 listopada zostało zawieszone, a następnie po jego podjęciu w dniu 22 lutego 2006 r., zakończone zostało w dniu 28 lutego 2006 r. kiedy to protokół kontroli został podpisany i doręczony osobie upoważnionej. Postanowieniem z dnia [...] doręczonym w dniu 14 lipca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. małżonków G. i J. S. dysponując już protokołem badania ksiąg podatkowych za 2000 r. Spółki podatnika, sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego w C. podczas kontroli podatkowej drugiego wspólnika tej spółki. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych Spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego ( postanowienie z dnia [...].). Przed wydaniem decyzji odwoławczej, w dniu 7 marca 2007 r., pełnomocnik skarżących zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i odebrał kopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 października 2006 r. oraz tego urzędu z dnia 27 listopada 2006 r. Podatnicy nie kwestionowali tych ustaleń, ani nie negowali faktu uzyskania przez spółkę podatnika przedmiotowych przychodów, które nie zostały ujawnione w księgach podatkowych spółki. Sporne między stronami były kwestie związane z prawidłowością postępowania kontrolnego prowadzonego wobec wspólnika skarżącego; legalnością sporządzonych w tym postępowaniu dowodów oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadności stosowania przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tym prawidłowości zastosowania art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały ( np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód ( np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny ), a nie włączyć ( "dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej ( tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 ). Wymieniony przepis odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sporne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokumentami tymi mogą być protokoły badania ksiąg podatkowych czy protokoły z czynności sprawdzających sporządzone w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej innego, niż strona toczącego się postępowania podatkowego, podatnika i przez inny, niż prowadzący to postępowanie, organ podatkowy ( kontroli skarbowej ). Czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V, a kontrola podatkowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej jako odrębne instytucje prawa odnoszące się do "różnych" stanów faktycznych i prawnych, z własną procedurą i odmiennymi celami. Czynności sprawdzające dotyczą wyłącznie określonych w art. 272 Ordynacji podatkowej okoliczności i mogą być prowadzone co do danej osoby i danego zobowiązania do chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego wobec tej osoby i jej zobowiązania podatkowego. Natomiast z treści art. 274 c § 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Wymieniony przepis odnosi się do czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą i znajduje zastosowanie tylko po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w stosunku do podatnika i tylko w zakresie objętym taką kontrolą oraz w celu wskazanym tym przepisem. W myśl art. 281 § 1i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową m.in. u podatników, której celem jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisu prawa podatkowego. Podatnicy mogą w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej ( art. 281 a Ordynacji podatkowej). Wszczęcie kontroli podatkowej (...), następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a ( art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej ). W przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281 a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności ( art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej ). Do czasu trwania kontroli nie wlicza się okresu zawieszenia, o którym mowa w § 5 ( art. 284 § 6 Ordynacji podatkowej ). Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ( art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej ). Stosownie do treści art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W sprawach nieuregulowanych w art. 281 – 291 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów i zawieszenia postępowania. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 - § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1 ) księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 ). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( § 3 ) . Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy ( § 4 ). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( § 6 ). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie ( § 7 ). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania ( § 8 ). Organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1,3 i 4, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenia dowodu ( art. 202 Ordynacji podatkowej ). Przepis ten nie dotyczy przypadków, w których zawieszenie postępowania nastąpiło z innych niż wymienione w nim przyczyn. Kwestii tej nie regulują również przepisy o kontroli podatkowej. Można więc uznać, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy zawiesił kontrolę podatkową, z uwagi na okoliczność wymienioną w art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie to trwa nadal, istnieje stan zawisłości sprawy, która spoczywa bez biegu. Stan ten powoduje, że w tym czasie w zasadzie nie są podejmowane żadne czynności procesowe ani nie biegną żadne terminy, a w przypadku kontroli podatkowej okresu tego nie wlicza się do czasu trwania kontroli ( art. 284 § 6 Ordynacji podatkowej ). Nie oznacza to jednak, że sprawa i postępowanie jej dotyczące przestało istnieć, nie jest prowadzone choćby w zakresie czynności zmierzających do jego podjęcia czy zabezpieczających dowody. Dlatego też, w okresie zawieszenia kontroli podatkowej można prowadzić inne niż kontrolne czynności, w tym czynności sprawdzające, o których mowa w art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej, o ile pozostają one w związku z tą kontrolą i z zachowania opisanych w nim warunków. Protokoły z tak przeprowadzonej czynności mają walor dowodu i mogą służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego przedmiotu samej kontroli, jak również w postępowaniach podatkowych toczących się po jej zakończeniu. Skoro zaś czynności opisowe w art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej mogą być dokonywane " w związku z prowadzoną kontrolą" bez względu na to czy jest ona zawieszona czy nie to wskazywanie na fakt, iż zawieszenie kontroli było bezzasadne czy niezgodne z prawem nie ma żadnego znaczenia dla oceny czy uzyskane w ten sposób dowody, w postaci protokołów z czynności sprawdzających, stanowią dokumenty wymienione w art. 181 tej ustawy. Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w trakcie kontroli podatkowej protokół badania ksiąg podatkowych może być sporządzony odrębnie bądź też ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarte mogą być w protokole kończącym kontrolę. Wybór sposobu dokumentowania tej czynności należy do organu prowadzącego kontrolę podatkową. W przypadku, gdy kontrolujący sporządza protokół badania ksiąg podatkowych podmiotu kontrolowanego doręcza go temu podmiotowi lub osobie upoważnionej, stosując wymieniony przepis art. 193 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy kontrolowanym, w zakresie podatku za dany rok podatkowy, jest wspólnik spółki cywilnej wobec którego wszczęto kontrolę protokół badania ksiąg podatkowych spółki doręcza się stronie kontrolowanej tj. wspólnikowi lub osobie upoważnionej do jego zastępowania w trakcie kontroli ( art. 281 a Ordynacji podatkowej ). Obowiązujące przepisy prawa nie wymagają by dokumenty rejestrujące czynności kontrolne miały być doręczone innym podmiotom czy osobom tylko z tego powodu, że mogą być wykorzystane jako dowód w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym tych osób. Stroną kontroli podatkowej jest wyłącznie kontrolowany także wówczas, gdy w jej toku wyłoni się kwestia wymagająca przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych spółki cywilnej, której wspólnikiem jest również inna osoba. Dla przeprowadzenia tego dowodu, w toku kontroli prowadzonej wobec jednego ze wspólników, nie jest konieczne jej wszczęcie w stosunku do pozostałych wspólników spółki cywilnej. Nie jest wymagane doręczenie im protokołu badania ksiąg spółki czy informowanie o czynnościach kontrolnych lub sprawdzających, odnoszących się do działalności gospodarczej tej jednostki organizacyjnej. Wspólnicy spółki cywilnej, co do których nie wszczęto kontroli podatkowej, nie korzystają z uprawnień przysługujących kontrolowanemu. Wspólnikowi spółki, w toku kontroli podatkowej obejmującej swoim zakresem dochody spółki za dany rok podatkowy. Tym bardziej nie dotyczy to małżonków takich wspólników. Dlatego też bezzasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia – w stosunku do skarżących - przepisów regulujących kontrolę podatkową skoro kontrolę taką wszczyna się z urzędu ( art. 282 Ordynacji podatkowej ) i nie istnieje przepis prawa nakładający na konkretny organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek jej wszczęcia wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy inny organ podatkowy wszczął taką kontrolę w stosunku do jednego z nich. Natomiast dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem wspólnika spółki cywilnej co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany rok podatkowy, którego podstawą opodatkowania były dochody z udziału w tej spółce ( art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2000 r.) mogą stanowić dowody, w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, możliwe do wykorzystania w innych postępowaniach podatkowych, w tym prowadzonych w stosunku do wspólników tej spółki, o ile w toku ich gromadzenia nie zaistniały okoliczności wyłączające te dokumenty z grupy dowodów. W postępowaniu podatkowym toczącym się względem podatnika, w którym jako dowody wykorzystano dokumenty zgromadzone w toku kontroli prowadzonej w stosunku do innego podmiotu lub jednostki, strona tego postępowania może podnieść wszelkie zarzuty zmierzające do zakwestionowania waloru dowodowego tych dokumentów, nie ma natomiast prawa do podważania zasadności czynności kontrolnych czy prawidłowości kontroli. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie kontrolowanemu. Innymi słowy osoba nie będąca kontrolowaną nie korzysta z uprawnień kontrolowanego wymienionych w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Obowiązki i prawa takiej osoby, od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, regulują przepisy Działu IV tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2000 r., której wspólnikiem był skarżący oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu oraz nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazali by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. W żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że wbrew stanowisku organów podatkowych protokół kontroli ksiąg podatkowych spółki za zeznawany rok podatkowy nie dotyczył spółki cywilnej jako jednostki kontrolowanej, gdyż kontrolowana za ten okres obejmowała wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika spółki. Spółka cywilna nie jest podmiotem tego podatku. Jest natomiast podatnikiem podatku VAT przy czym kontrola spółki w tym zakresie nie obejmowała 2000 r. Nie można również zgodzić się z poglądem, iż z uwagi na fakt, że dokumenty spółki cywilnej są w istocie dokumentami jej wspólników, przeprowadzona kontrola dotyczyła obu wspólników tej spółki. O tym jaki podmiot lub jednostka oraz w jakim zakresie podlega kontroli podatkowej decydują przepisy regulujące tok kontroli a w szczególności upoważnienie do jej przeprowadzenia. Skoro wobec skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego za rok 2000, nie wystawiono upoważnienia do kontroli w przedmiocie tego podatku ani za ten rok nie prowadzono kontroli w stosunku do spółki jako podatnika podatku VAT, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa kontrola objęła również skarżącego co do podatku określonego zaskarżoną decyzją. Nie sposób także zaakceptować poglądu, że fakt wystawienia upoważnienia do kontroli wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki nie pozbawił skarżącego uprawnień związanych z tą kontrolą. Prezentowane wyżej, nie znajdujące uzasadnienia prawnego ani faktycznego poglądy wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie miały ani nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz mogli składać odpowiedniej treści wnioski i wyjaśnienia z czego nie skorzystali. Skarżący nie kwestionowali ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodu i nieujęcia w księdze podatkowej przychodów z przedmiotowych faktur, a podnoszone zarzuty proceduralne nie odniosły skutku, gdyż były bezpodstawne. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów dotyczących zastosowanej metody oszacowania należy podnieść, iż zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ). Metody stosowane w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ujęte zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku ( tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05). W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu ( tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05 ). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule o ile osiągnięty zostanie cel dla którego czynność ta została przewidziana. W niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników. Nieznana była jedynie kwota kosztów poniesionych przez spółkę w związku z uzyskaniem tych przychodów. Dokonał więc jej oszacowania stosując inny sposób oszacowania z zastosowaniem metody udziału dochodu w obrocie i zmodyfikowaną metodę wewnętrznego porównania. Mając wiedzę o kwotach niezaewidencjonowanego przychodu organ przyjął udział dochodu w obrocie na podstawie kwot wynikających z danych ujętych w księdze i znajdujących odzwierciedlenie w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36, a następnie tak uzyskany wskaźnik ( 8,01 %) zastosował do rzeczywistego przychodu spółki, ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego, wyliczając jej dochód łączny w kwocie [...]zł, który przypadł na każdego wspólnika zgodnie z udziałami w spółce tj. po 50 %. W ten sposób organ podatkowy oszacował dochód skarżącego na kwotę [...]zł. Organ podatkowy należycie uzasadnił powody dla których zastosował wskazany sposób oszacowania nazwany kombinacją metod, a zgromadzone w sprawie dowody pozwalają uznać, że szacunek ten najbardziej odzwierciedla rzeczywistość. Zdaniem Sądu organy podatkowe określając dochód podatnika w drodze oszacowania nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa, skoro w księdze podatkowej spółki nie zostały ujęte kwoty wynikające z faktur sprzedaży usług na rzecz wskazanych wyżej Spółdzielni, a skarżący nie kwestionowali faktu uzyskania tego przychodu. Niesporna była również okoliczność dotycząca przychodu ewidencjonowanego w tej księdze i stosunku tego przychodu do ujawnionego w zeznaniu podatkowym dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Organ podatkowy oszacował więc koszty uzyskania przychodu w wysokości 91,99 % tego przychodu. Jak wynika z protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki za 2000 r. ujawniony przychód ze sprzedaży wynosił [...]zł, a wydatki stanowiły kwotę [...]zł. Dochód z działalności spółki określony został na kwotę [...]zł z czego na każdego wspólnika przypadła kwota [...]zł. którą skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych faktur obrazujących przychody spółki uzyskane z tytułu usług na rzecz kontrahentów dotyczących roku 2000 wynosiła łącznie [...]zł i przekraczała w sposób oczywisty 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Stwierdzenie tego faktu oznaczało, że badana księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego ani nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ). Fakt, iż w protokole badania księgi podatkowej Spółki nie zawarto, ustaleń, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie czyni niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania z powodów określonych w art. 23 tej ustawy. Dane wynikające z tej księgi z uwagi na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania a w szczególności jej elementu w postaci kosztów uzyskania przychodów nieewidencjonowanych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie wskazał, że w zaistniałej sytuacji, gdy stwierdzono nieewidencjonowane przychody, a jednocześnie część zaewidencjonowanych kosztów dotyczyła niezaewidencjonowanych przychodów co wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego faktur oraz umów i protokołów odbioru robót, należało zastosować inny sposób oszacowania, który nazwano kombinacją metod opisanych w art. 193 § 3 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Wskazane określenie sposobu oszacowania nie powoduje uznania tego sposobu za bezzasadny w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił bowiem przyczyny tego stanu rzeczy i okoliczności jakie wpłynęły na zastosowanie takiego, a nie innego oszacowania podstawy opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy § 11 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. nie został w żaden sposób uzasadniony. Należy jednak stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom. W tym stanie rzeczy wobec niestwierdzenia by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne czy procesowe w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.