I SA/Gd 578/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" G. Z. i S. Z., spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1567,- (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 578/07 U z a s a d n i e n i e Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się m.in. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) określił A, spółce jawnej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...], kierując się m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji ustaliły następujący stan faktyczny sprawy: strona wykonywała usługi polegające na drukowaniu książek i czasopism oznaczonych ISBN lub ISSN, z materiałów strony (przy użyciu stanowiącego własność strony papieru i farb drukarskich), wadliwie stosując w odniesieniu do tych usług opodatkowanie podatkiem od towarów i usług stawką 0%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT, traktując wykonane czynności jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika strony, zaprezentowanym zarówno w odwołaniu jak i w skardze, publikacje pt.: [...] oraz [...] zostały wydane przez stronę przed grudniem 2004 r. Za zgodą C i D strona miała prawo do występowania w tych publikacjach na zasadzie współwydawcy i wydawcy oraz posiadała zgodę na ich dalszą dystrybucję, z czego korzystała, ujmując ww. pozycję w swojej ofercie. Ponadto książki te otrzymały własne numery ISBN nadawane przez Krajowe Biuro ISBN firmom wydawniczym działającym na terenie Polski wyłącznie do oznaczenia własnej produkcji wydawniczej. Powyższe uzasadnia traktowanie wykonanych przez stronę czynności jako dostawę a tym samym uzasadnia zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 210 § 4 O.p. wskazując na nie rozpatrzenie materiału dowodowego w pełnym zakresie, wadliwość uzasadnienia decyzji, błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędną kwalifikację prawną czynności wykonywanych przez stronę oraz błędną subsumcję czynności prawnej do określonego przepisu prawa. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT. W uzasadnieniu odniesiono się do definicji dostawy zawartej w art. 7 ustawy o VAT, podkreślając, iż aby dana czynność uznana została za dostawę, nie jest wymagane przez ustawodawcę przeniesienie prawa autorskiego do ww. publikacji na stronę, na co powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu nie ustosunkowanie się do argumentacji strony popartej pismem Urzędu Skarbowego z [...], nr [...] oraz pism Ministerstwa Finansów. Autor skargi podkreślił również, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do przyjęcia jako dowodu opinii Urzędu Statystycznego co do klasyfikacji systemowej określonych czynności poligraficznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Urząd Statystyczny Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. w piśmie z dnia [...] skierowanym do Urzędu Skarbowego wyraził opinię, iż usługa polegająca na kompleksowym drukowaniu książek, wykonywanych w ramach jednego zlecenia wydawcy - obejmującego różne czynności technologiczne np. opracowanie projektu graficznego, skład, wykonanie fotografii, druk, a także oprawę książek mieści się w zakresie grupowania: PKWiU 22.2 "Usługi poligraficzne". W przypadku, gdy drukarnia drukuje np. książki na swój rachunek i ryzyko, a nie na zlecenie innych podmiotów i ma tytuł prawny do drukowania książek itp. to jest ich producentem i swoje wyroby powinna klasyfikować zgodnie z wytworzonym wyrobem w zakresie grupowania: PKWiU 22.1 "Książki, gazety i pozostałe druki oraz zapisane nośniki informacji". Przy klasyfikowaniu efektów działalności według PKWiU istotne jest zatem czy drukarnia drukuje książki na własny rachunek i ryzyko i ma tytuł prawny do drukowania wyrobów (jest ich właścicielem) - wówczas mamy do czynienia z dostawą towaru o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy świadczy jedynie usługi drukowania książek na zlecenie innej jednostki (np. Wydawnictwa). Natomiast z akt sprawy wynika, że prawa autorskie do poszczególnych tytułów należą do wydawców (właścicieli) poszczególnych tytułów tj. D i C; wynika też, że druk katalogu [...] został zlecony stronie skarżącej na podstawie wcześniej ogłoszonego postępowania w sprawie udzielenia zamówienia publicznego na które odpowiedziała tylko w/wym. Firma. Natomiast odnośnie publikacji [...], książka ta została wydrukowana na podstawie wcześniej zawartej umowy z dnia [...] pomiędzy Zarządem D (zamawiającym) a stroną skarżącą jako wykonawcą, zgodnie z którą m.in.: - wykonawca zobowiązuje się do sukcesywnego wykonywania druków i publikacji dla D, - zamawiający sukcesywnie przekazywać będzie dane do druku gotowe, złamane, zeskanowane na płycie (CD-Rom) w terminach uzgodnionych każdorazowo przez obie strony, - zamawiający zobowiązuje się zapłacić wykonawcy wynagrodzenie za druki i publikacje w, terminie 30 dni od daty otrzymania przedmiotu zamówienia i faktury VAT przez zamawiającego, - wykonawca zobowiązuje się do stosowania stałego upustu (6% rabatu) w przypadku wykonywania zleconych zadań, - umowa zawarta jest w trybie art. 71 ustawy o zamówieniach publicznych na czas określony ,tj. od [...] do [...]. Z pisma z [...] D wynika, że z wydawcą nie zawierano w sprawie wydruku publikacji [...] odrębnej umowy. Zdaniem organu odwoławczego, z protokołu kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego u strony wynika, iż strona odnośnie publikacji [...] otrzymała od D częściowo opracowany graficznie materiał na płycie CD-ROM (był już przepisany tekst i zrobione zdjęcia). Strona wykonała impozycję (przygotowanie do wykonania kliszy) i przygotowała dalsze procesy druku. Natomiast w zakresie druku [...] C przekazało jedynie zdjęcia na płycie CD-ROM a strona opracowała katalog pod względem graficznym i edytorskim. W obu przypadkach nie korzystano z usług podwykonawcy. Obie publikacje drukowane były z materiałów własnych strony skarżącej. Nadto jak wynika z akt sprawy C w piśmie z dnia [...] poinformowało, iż faktura VAT z dnia [...] nr [...] obejmuje wynagrodzenie wykonawcy z tyt. fizycznego wykonania druków wraz z materiałem i opracowaniem katalogu [...], natomiast dystrybucja zamówionej ilości 300 sztuk egzemplarzy tego katalogu spoczywała na zamawiającym tj. C oraz D, które również pismem z [...] poinformowało, że faktury VAT z [...] nr [...] oraz z [...] nr [...] dokumentują druk książki [...] na zamówienie D do celów promocyjnych. Strona w w/wym. fakturach VAT w pozycji "nazwa towaru lub usługi" zamieściła zapis "wykonanie druków" stosując jednakże klasyfikację PKWiU 22.11.10 "Książki, broszury, ulotki i podobne wyroby drukowane, w pojedynczych arkuszach", przynależną dostawie towarów. Zdaniem organu drugiej instancji zamówienia na druk przedmiotowych pozycji tj. katalogu [...] i książki [...] na podstawie umów o zamówieniach publicznych są dowodem na przyjęcie zlecenia wydrukowania książek (wykonania usługi), a wystawione przez stronę przedmiotowe faktury VAT dla zamawiających wskazują na rzeczywisty charakter wykonywanych czynności tj. świadczenia usług. Zdaniem organu nie można przyjąć wyjaśnień strony oraz oświadczeń i pism w/w jednostek, że w obu przypadkach strona była współwydawcą wydrukowanych publikacji, a druk książki [...] drukowała na własne ryzyko i koszt, skoro wystawiono faktury z określoną ceną za towar a zamawiający ją zapłacili. Przedstawione umowy, co podkreślił organ odwoławczy, nie zawierały żadnych elementów przeniesienia praw autorskich na stronę, a w trakcie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji strona poza oświadczeniami w/wym. jednostek nie przedstawiła żadnych dowodów (umów) na posiadanie wspólnych praw autorskich do publikacji przedmiotowych pozycji. Tak więc w tym stanie faktycznym, skoro strona wykonywała kompleksowe czynności drukowania książek na rzecz posiadaczy praw autorskich, na podstawie umów o zamówieniach publicznych i wystawiła przy tym faktury określające przedmiot sprzedaży jako "wykonanie druków", to niezależnie od faktu, że książki te drukowane były z wykorzystaniem materiałów własnych drukami i posiadały własny nr ISBN nadany przez Krajowe Biuro ISBN, w świetle opinii Urzędu Statystycznego czynności te mieszczą się w pojęciu usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podkreślił bowiem, że nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem prawa autorskie do publikacji należały do wydawców tj. D i C i tylko oni mogli nimi dysponować. Strona zatem nie była producentem i w świetle opinii Urzędu Statystycznego nie mogła klasyfikować przedmiotowych czynności do grupowania PKWiU 22.1 "Książki, gazety i pozostałe druki oraz zapisane nośniki informacji" do których zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o VAT stosuje się stawkę preferencyjną 0%; zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Za nieuzasadnione, zdaniem organu drugiej instancji, uznać należy twierdzenie strony, że organy podatkowe nie odniosły się do treści pism Urzędu Skarbowego oraz Ministerstwa Finansów, w których zajęte stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem strony. W piśmie Ministerstwa Finansów znak: [...] stwierdzono bowiem, że ocena czy przedmiotowa czynność wykonywana przez drukarnię jest dostawą czy też usługą wymaga oceny indywidualnego stanu faktycznego u podatnika. W niniejszej sprawie w wyniku ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, iż czynności wykonywane przez stronę w ramach zawieranych transakcji są usługami. W złożonej skardze strona podniosła też, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż zamówienia na druk przedmiotowych pozycji tj. katalogu [...] i książki [...] na podstawie umów o zamówieniach publicznych są dowodem na przyjęcie zlecenia wydrukowania książek (wykonania usług), a wystawione przez stronę faktury dla przedmiotowych jednostek wskazują na rzeczywisty charakter wykonywanych czynności tj. świadczonych usług, co zdaniem strony nie znalazło potwierdzenia w stanie faktycznym. Z uwagi na powyższe strona dodatkowo wyjaśniła, że sprzedaż książki [...] dotycząca umowy zawartej w trybie art. 71 ustawy o zamówieniach publicznych na czas określony tj. od [...] do [...] została zrealizowana dla D w dniu [...] (faktura nr [...]), natomiast sprzedaż tej pozycji w [...] F-ra [...] z dnia [...] w ilości 120 szt. i f-ra [...] z [...] w ilości 53 szt. pochodziła z własnego - II wydania - 550 szt. książki zrealizowanego w [...]. Odnosząc się do tego organ odwoławczy stwierdził, że z pisma D z dnia [...] wynika, że faktura z [...] nr [...] oraz faktura z [...] nr [...] wystawione przez stronę, dokumentują druk książki pt. [...] na zamówienie D do celów promocyjnych. Ponadto strona w w/w fakturach w pozycji "nazwa towaru lub usługi" zamieściła zapis "wykonywanie druków". Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można przyjąć wyjaśnień, że sprzedaż tej pozycji na podstawie w/wym. faktur VAT pochodziła z własnego wydania, skoro strona wystawiła faktury cyt. (...) z określoną ceną za towar, a zamawiający ją zapłacili (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną jest to czy druk książek i czasopism jest usługą poligraficzną czy też dostawą towarów opodatkowaną stawką VAT preferencyjną. Na wstępie wskazać należy, iż w okresie przejściowym od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007 r. ze stawki 0% korzystały czynności, których przedmiotem są książki oraz czasopisma specjalistyczne tj. stawką 0% objęta była dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz import książek i czasopism specjalistycznych (art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o VAT). Ustawa o podatku od towarów i usług dla swych potrzeb zdefiniowała pojęcie dostawy towarów. Oznacza to, iż nie należy utożsamiać pojęcia dostawy towarów, użytej w art. 7 ustawy o VAT, wyłącznie z cywilnoprawną umową dostawy, na podstawie której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami lub periodycznie, zaś odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny, co postanawia dyspozycja art. 605 kodeksu cywilnego. Od 1 maja 2004 r. dostawa towarów nie jest też równoznaczna z pojęciem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego. Jest transakcją, w wyniku której przenosi się ekonomiczne władztwo nad rzeczą, czyli prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel. Tym samym dla celów podatku od towarów i usług znaczenie ma nie cywilistyczna forma danej transakcji, lecz jej ekonomiczny sens. W sprawie oprócz wykładni językowej ma więc zastosowanie również wykładnia systemowa i celowościowa. Z mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ nie posłużono się w tym przypadku pojęciami takimi jak sprzedaż czy przeniesienie własności nie mamy do czynienia z definicją zawężającą zakres pojęciowy dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Komentatorzy wskazują na konieczność podkreślenia przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel, a to oznacza - co należy raz jeszcze podkreślić - że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami, jak w przypadku własności (por. Janusz Zubrzycki, LEKSYKON VAT 2006, Wyd. Unimex str. 25 i nast., również Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT, Wyd. LEX 2007 str. 115-122; K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT, Podatkowe komentarze Becka, str. 105 i nast., Wojciech Maruchin, VAT, Wyd. ABC). W swym orzecznictwie ETS również powołuje się na termin własności ekonomicznej. W sprawie C-320/88 Shippining and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staadsecretaris van Financien (Holandia) ETS podkreślił, że wyrażenie dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (por. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT, str.107 i nast.). Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów identycznie z art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa 13.08.2006 r. 2006/69/WE; dalej jako VI Dyrektywa). Uzasadnionym staje się stwierdzenie, mając na uwadze zarówno wykładnię językową, systemową jak i celowościową dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że pod pojęciem: rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć m.in.: 1) uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów, w tym przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, 2) ich obciążenie, w tym ustanowienia prawa rzeczowego na rzeczy, 3) oddanie rzeczy w dzierżawę (najem), a ponadto 4) korzystanie z nabytych towarów przez co należy rozumieć posiadanie, używanie, pobieranie pożytków i zużycie. Co istotne - w art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że przez dostawę towarów należy również rozumieć: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie, z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Wykładnia systemowa prowadzi zaś do wniosku, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tylko takie które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel (J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2006, Wyd. Unimex str. 27). Z drugiej strony ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług; w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca postanowił jedynie, że pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zapis ten jest tożsamy z art. 6 VI Dyrektywy. W art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU; Dz. U. Nr 89, poz. 844) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego i z importu. Oznacza to, że usługami, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale w przypadku tych czynności, które zostały wymienione w tych klasyfikacjach jako usługi, identyfikuje się je za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych). Oznacza to, że w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a dopiero po udzieleniu odpowiedzi na tak postawione pytanie można stwierdzić czy taka usługa została wymieniona w klasyfikacji usług, a nie odwrotnie, jak uczyniły to w tej sprawie organy podatkowe obu instancji, co spowodowało uchybienie przepisom postępowania. Identyfikacja usług za pomocą klasyfikacji statystycznych oznacza, że właśnie klasyfikacja ta decyduje o zakresie przedmiotowym danej usługi i jej przyporządkowaniu do określonego grupowania, a w konsekwencji decyduje o stawce podatku od towarów i usług, ale dopiero po przeprowadzeniu właściwego postępowania dowodowego i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W piśmie Ministerstwa Finansów z [...] ([...]) skierowanym do izb skarbowych i urzędów skarbowych wskazano, że po ocenie indywidualnego stanu faktycznego dopuszcza się uznania czynności wykonywanych przez drukarnię za dostawę, jeżeli ma miejsce wytworzenie gotowego produktu z materiałów własnych i przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym produktem jak właściciel. Brak wskazania kryteriów bardziej szczegółowych, jakimi powinny kierować się organy podatkowe pozwala na stwierdzenie, że dopuszczalne są wszelkie dowody w tym zakresie, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Problematyka jest na tyle złożona, że nałożenie zbyt ciasnych ram na zakres prowadzonego postępowania dowodowego nie jest wskazany. W tej sprawie mamy do czynienia z następującym stanem faktycznym: strona podjęła się druku książek pt.: [...] (na podstawie umowy z [...] z Zarządem D) oraz [...] (zamówienie publiczne). Jednak w aktach postępowania podatkowego brak jest kserokopii zarówno umowy z [...] jak i warunków zamówienia publicznego. Jedyna wzmianka o przedmiocie umowy z [...] znajduje się w odręcznie sporządzonym protokole (str. 17 i 18 protokołu). Jest to o tyle istotne, iż organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie tak fragmentarycznie ustalonego stanu faktycznego sprawy, pismem z [...], zwrócił się do Urzędu Statystycznego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie opinii i zaklasyfikowanie czynności świadczonych przez podmioty gospodarcze (...) polegające na drukowaniu książek i czasopism oznaczonych numerami ISBN lub ISSN (...), wskazując, że (...) czynności te świadczone były na zlecenie zleceniodawcy, przy czym książki i czasopisma wykonane są z materiałów należących do zleceniodawcy (zakładu poligraficznego (...). Z drugiej zaś strony w aktach sprawy znajdują się pisma C i D, z których wynika, iż strona była wydawcą (lub współwydawcą), zaś druku strona dokonywała na własny koszt i ryzyko (por. pismo D z [...] oraz z [...]; pisma C z [...]., z [...]., z [...] oraz pismo datowane: [...]). Mając na uwadze treść tych pism dodatkowo podkreślić należy, iż z akt sprawy również nie wynika jednoznacznie, a co ma w sprawie znaczenie wobec treści ustaleń stron umów, czy postępowanie podatkowe dotyczy druku pierwszego czy drugiego wydania ww. książek. Tym samym Sąd podziela zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny ustalono fragmentarycznie, nie dokonano analizy tak istotnych kwestii jakim jest zakres przedmiotowy warunków zamówienia publicznego jak i przedmiotu umowy jaką strona zawarła z Zarządem D. Nie przesłuchano stron ww. stosunków zobowiązaniowych celem ustalenia wszystkich postanowień umów zawartych w ww. zakresie, w tym wynikających z przytoczonych pism. Nie ustalono w związku z tym podmiotu, który w zakwestionowanych stosunkach zobowiązaniowych był wydawcą. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na sporządzenie pisma do Urzędu Statystycznego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie opinii i zaklasyfikowanie czynności świadczonych przez stronę skarżącą. Przyjmując, iż strona przy wykonaniu ww. czynności wykorzystała własne materiały - w toku postępowania ustalono, że druk następował przy wykorzystaniu m.in. papieru i farb drukarskich strony, przywołać należy pogląd J. Zubrzyckiego zawarty w komentarzu pt.: w LEKSYKON VAT 2006, iż proces wydrukowania książki, w oparciu o własne materiały jest procesem wytwarzania nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami i który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel. Zdaniem autora bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie są przedmiotem obrotu w tym przypadku; przedmiotem obrotu jest bowiem jedynie rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka (op.cit. str. 71). Wytworzone książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z 28 marca 2007 r. w sprawie III SA/Gl 607/06 stwierdził, że dla rozpatrywanego zagadnienia nie ma znaczenia sprawa przynależności praw autorskich do wydawanej książki; niezależnie od tego, komu one przysługują, drukarnia przenosi swoje prawo do rozporządzania wytworzoną z własnych materiałów rzeczą (książką) na nabywcę, co wypełnia definicje dostawy towarów. Sąd powyższe poglądy w rozpoznawanej sprawie podziela. W wyroku WSA w Gdańsku z 2 października 2007 r. w sprawie I SA/Gd 62/07, oddalającym skargę podatnika, wskazano, że zgodnie z art. 15 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904) domniemywa się, że producentem lub wydawcą jest osoba, której nazwisko lub nazwę uwidoczniono w tym charakterze na przedmiotach, na których utwór utrwalono lub podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu; w stanie faktycznym tej sprawy, co Sąd podkreślił, to gmina decydowała o treści czasopisma, gromadziła i dostarczała skarżącej materiały do publikacji, a strona jedynie dokonywała technicznej obróbki i decydowała o szacie graficznej, nie wpływała jednak na treść przeznaczonych materiałów do publikacji, strona nie ponosiła również ryzyka gospodarczego związanego z rozprowadzaniem nakładu, bowiem otrzymywała wynagrodzenie niezależnie od tego czy wszystkie czasopisma z danego nakładu zostały sprzedane. Nie przesądzając o wyniku sprawy należy przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym w nin. uzasadnieniu zakresie. Należy odnieść się do stanowiska Ministra Finansów zawartego w ww. piśmie z [...] (przyjmując, że w wyjaśnieniu z [...] w odpowiedzi na interpelację poselską, Minister Finansów stwierdził, że preferencyjne opodatkowanie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla dostaw w kraju książek (PKWiU ex 22.11), oznaczonych stosownymi symbolami ISBN, będzie miało zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotu, który formalnie jest wydawcą książki). Sąd podkreśla, iż w pierwszej kolejności w tego typu sprawach należy, poprzez właściwie przeprowadzone postępowanie dowodowego prowadzącego do ustalenia wszystkich postanowień umowy co daje możliwość udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy mamy w sprawie do czynienia ze sprzedażą usług czy dostawą towaru; przedmiotem obrotu jest bowiem rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wobec faktu, iż podzielony został zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przeprowadzenia postępowania podatkowego jedynie w zakresie fragmentarycznym jak również błędnej oceny wadliwie zebranego materiału dowodowego, podzielić należy zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, polegające na jego błędnym zastosowaniu. Uchybienie takie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99; również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04). Mając na uwadze argumentację strony zawartą zarówno w odwołaniu jak i skardze, wskazać należy, że skrót literowy ISBN to International Standard Book Number. Cyfry jakie następują bo skrócie ISBN identyfikują w sposób stały i niezmienny kraj wydawcy (dla wszystkich polskich wydawców numer ten jest wspólny wynosi 83), wydawcę oraz tytuł książki. Numery identyfikacyjne grupy (kraju) przydziela do stałego użytku Międzynarodowa Agencja ISBN, natomiast dla wydawcy przydziela je Krajowe Biuro ISBN. Numer nadany wydawcy jest stały i wydawca jest obowiązany posługiwać się nim przy oznaczaniu wydawanych książek. Z uwagi na to, iż pozwala zidentyfikować określone wydanie książki i jej wydawcę numer ten jest niezmienny; można przyjąć, iż symbol ISBN (międzynarodowy znormalizowany numer książki) identyfikuje zarówno książkę jak i jej wydawcę (ISSN jest międzynarodowym znormalizowanym numerem wydawnictw ciągłych). Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy również dokonać ustaleń i analizy materiału dowodowego, w zakresie wskazywanym przez podatnika, konsekwentnie, w toku całego postępowania podatkowego. Reasumując: 1/ uzasadnionym staje się stwierdzenie, że proces wydrukowania książki, w oparciu o własne materiały jest procesem wytwarzania nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami co powoduje, iż staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel (i tylko w tym znaczeniu istnieje konieczność ustalenia w sprawie która ze stron umowy jest wydawcą); 2/ bez znaczenia dla tego typu spraw tj. spraw w których odpowiedzieć należy na pytanie czy druk książek i czasopism jest usługą poligraficzną czy też dostawą towarów, opodatkowaną stawką VAT preferencyjną ( art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), są prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż prawa autorskie nie są przedmiotem obrotu; przedmiotem obrotu jest wyłącznie rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.