I SA/Gl 317/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]"; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" zł. (słownie : "[...]" złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2006 r., złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 12 stycznia 2006 r. r. [...] w K. w oparciu o art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpiło o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków [...] w K., wypłacanych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.). Opisując stan faktyczny sprawy strona podała, że w oparciu o art. 15 ust 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium. (Dz.U.02.109.960 ze zm.) oraz zarządzenie Prezesa [...] w K. w sprawie wynagradzania pozaetatowych członków [...] w K. wypłaca pozaetatowym członkom [...] wynagrodzenia za wydanie ostatecznych decyzji lub postanowień rozstrzygających sprawę i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona opowiedziała się za zasadnością opodatkowania przedmiotowych przychodów. Wynagrodzenia wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych są bowiem, zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek (co potwierdził także przedstawiciel Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów w piśmie nr PO 5/6-2760-0545/95 z dnia 5 maja 1995 r.). Odmienne stanowisko zajął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2536/04, publ. Wokanda 9/05, str. 31-36), w którym wskazano, że wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych są – na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego jest nieprawidłowe W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji opisał żądanie wniosku [...] oraz stanowisko przedstawione we wniosku o udzielnie interpretacji, a następnie przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 13 pkt 5, art. 41 ust 1 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście przytoczonych przepisów Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych stanowią ich przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wskazanej ustawie nie zdefiniowano pojęcia diety, ale - zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie poglądem – przyjmuje się, że wynagrodzenie otrzymywane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych składa się z diety oraz zwrotu kosztów. Wynagrodzenia te korzystają zatem, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł. Powyższe rozstrzygnięcie pozostało niezaskarżone, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia z dnia [...] Nr [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], stwierdzając, że stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku, inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie jest prawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji opisał na wstępie stan faktyczny i prawny sprawy, przyznając, że przychody otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł i stwierdził, że zwolnieniem określonym w cytowanym przepisie objęte są wyłącznie kwoty stanowiące zwrot kosztów (w tym m.in. zwrot kosztów podróży) otrzymywane przez osoby pełniące funkcję pozaetatowego członka [...] do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Bezpodstawne byłoby zatem uznanie wynagrodzenia otrzymywanego za udział w posiedzeniach za diety bądź kwoty stanowiące zwrot kosztów. Podkreślając zasadę, że stosowanie ulg i zwolnień podatkowych nie może być oparte na wykładni rozszerzającej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że od wynagrodzenia za udział w posiedzeniach oraz kwoty stanowiącej zwrot kosztów przekraczających miesięcznie 2.280 zł [...] w K. jako płatnik zobowiązane jest, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobrać i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do wskazanego we wniosku strony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2536/04) organ II instancji skonstatował, że orzeczenia NSA nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W oparciu o przytoczone powyżej spostrzeżenia organ odwoławczy skonstatował, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], w którym, wbrew obowiązującym przepisom, zaakceptowano zwolnienie od podatku dochodowego rażąco naruszyło prawo, co w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dało podstawę do jego zmiany. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że [...], w oparciu o postanowienie organu I instancji z dnia [...] zaprzestało pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom [...]. Nadmieniono, że praktyka ta (poparta m.in. wyrokiem NSA z dnia 7 października 1997 r., sygn. akt III SA 253/96 oraz wyrokiem NSA z dnia 24 maja 1996 r., sygn. akt III SA 254/96) jest zgodna z działaniami prowadzonymi we wszystkich samorządowych kolegiach odwoławczych w Polsce. W tym stanie rzeczy zakwestionować zatem należy zmianę stanowiska organów podatkowych, dokonaną w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że ustawodawca nakazał, aby w interpretacjach prawa podatkowego uwzględniać m.in. poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym. [...] w K. zaakcentowało, iż organ odwoławczy przyjmując stanowisko sprzeczne z tezami zawartymi w orzecznictwie sądowym, nie podjął żadnej polemiki z argumentacją zawartą w przywołanych przez stronę wyrokach akceptujących zwolnienie przedmiotowych wynagrodzeń od podatku dochodowego i ograniczył się do stwierdzenia, że posiadają one moc wiążącą tylko w sprawach, w których zostały wydane. Strona podkreśliła również, że od czasu wydania postanowienia organu I instancji stan prawny w omawianym zakresie nie uległ zmianie, a zatem żadna z przesłanek zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zaistniała. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny oraz prawny sprawy. Ustosunkowując się z kolei do argumentacji odwołania organ II instancji wskazał, że zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie w sposób oczywisty odbiega od obowiązującej normy prawnej, której wykładnia nie budzi wątpliwości. Rażące naruszenie prawa ma miejsce, gdy "czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione" (por. B. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006", UNIMEX, Wrocław 2006). Dalej organ odwoławczy wskazał na treść art.9 ust. 1 oraz art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają przedmiot opodatkowania tymże podatkiem oraz katalog źródeł przychodów, wśród których (w art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawodawca wymienił działalność wykonywaną osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 5 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Nie ulega zatem wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, pozaetatowym członkom tychże kolegiów, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości 2.280 zł miesięcznie, a zatem nie odnosi się, w ocenie organu odwoławczego do wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, gdyż nie można uznać ich za diety lub zwrot kosztów. Stosując się bowiem do wymogu stosowania ścisłej wykładni przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97), wskazać należy, że dane świadczenie może być nazwane "dietą" lub "zwrotem kosztów" wyłącznie przez ustawę, z której musi także wynikać uprawnienie do takiego rodzaju świadczenia. Wykładnia językowa wyklucza stwierdzenie tożsamości pomiędzy wynagrodzeniem, dietą i zwrotem kosztów podróży, a odwoływanie się do znaczeń pozaprawnych wykraczałoby poza konieczną w stosowaniu przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wykładnię ścisłą. Należy również mieć na uwadze, co podkreślił organ odwoławczy, iż gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie przedmiotowych wynagrodzeń z opodatkowania to wyraziłby to wprost w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższej argumentacji, organ II instancji skonstatował, że skoro postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] pozostawało w wyraźniej sprzeczności z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uznać należało, że zaistniała przesłanka uzasadniająca wykorzystanie przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i dokonania zmiany tego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wyroków wskazanych przez stronę w odwołaniu organ II instancji ponownie podkreślił, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a ich moc wiążąca odnosi się wyłącznie do spraw, w których zapadły. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 153 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, [...] w K. podniosło zarzut błędnej wykładni art. 13 pkt 5 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała w szczególności, ze skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich", to dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy należy posiłkować się poglądami wypracowanymi w orzecznictwie sądowym. W tym kontekście odnotowano, że w wyroku z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2536/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 decyduje jego istota, a nie nazwa i skonstatował, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych były i są nadal wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadne jest także, wobec braku ustawowej definicji "diety", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, odwołanie się do znaczenia "słownikowego", które definiuje to pojęcie jako: "wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji" i zgodnie z którym dieta może obejmować świadczenia nazwane przez ustawodawcę np. ryczałtem, ekwiwalentem, czy też wynagrodzeniem. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że kolegia odwoławcze, działające wcześniej przy sejmikach samorządowych stały się, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994 r., samorządowymi kolegiami odwoławczymi. Wynagrodzenia członków kolegiów odwoławczych były w poprzednim stanie prawnym określane w regulaminach sejmików samorządowych jako diety i były wolne od podatku, co zważywszy na fakt, że po zmianie przepisów charakter czynności tychże osób, a także charakter otrzymywanego przez nich wynagrodzenia nie uległ zmianie, uzasadnia twierdzenie, że opodatkowanie przedmiotowych wynagrodzeń wymagałoby stosownej nowelizacji ustawy podatkowej (opodatkowanie konkretnych świadczeń, które uprzednio objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego nie może być wyprowadzane z przepisów dotyczących organizacji kolegiów czy też zasad określania wynagrodzeń). Wobec powyższej argumentacji [...] w K. zakwestionowało twierdzenie organu II instancji, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], w którym nie ustawiono żadnej normy indywidualnej, wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należy uznać za uzasadnioną. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom [...] w K. w oparciu o art. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy interpretacji prawa podatkowego dokonanej w niezaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wydana została właśnie w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że interpretacja dokonana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pozostawała w sprzeczności z art. 21 ust 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co uznane zostało przez organ II instancji za rażące naruszenie prawa. Definiując pojęcie naruszenia prawa w stopniu znacznym Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał tezę zawartą w jednym z komentarzy do Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione" (por. B. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006", UNIMEX, Wrocław 2006). Wkazał jednocześnie w sposób ogólny (tj. bez odniesienia się w żaden sposób do przytoczonej powyżej tezy) , iż dokonana przez organ I instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) rażąco narusza prawo. Nie ulega wątpliwości, że niezdefiniowane w żadnej ustawie (w tym także w przepisach dotyczących postępowania interpretacyjnego) pojęcie "rażące naruszenie" prawa jest nieostre, niedookreślone, a jego prawne znaczenie jest przedmiotem sporów, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym. Analiza tegoż orzecznictwa, związanego z przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego pozwala na przyjęcie, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy zaistnieje oczywista sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia z treścią przepisu prawa. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni analizowanego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Stwierdzić zatem należy, że oczywiste naruszenie prawa może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do norm prawnych, których znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i klarowny, opierając się przede wszystkim na ich wykładni językowej. Niemożliwe jest natomiast rażące naruszenie przepisu, którego treść budzi daleko idące wątpliwości interpretacyjne, uwidocznione m.in. w orzecznictwie sądowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy brak jest podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni jest na tyle wadliwa, iż przyjęcie jej przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145, wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSA i WSA z 2004 r. nr 1, poz. 6 ). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jednoznacznie interpretowany, na co wskazują wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r. sygn. akt III SA 254/96, wyrok NSA z dnia 7 października 1997 r. sygn. akt III SA 253/96 oraz wyrok NSA z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt FSK 2536/040), w których uznano, że wynagrodzenia otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych, a następnie samorządowych kolegiów odwoławczych były i są objęte dyspozycją analizowanego przepisu. Przedstawiona w tychże orzeczeniach interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca posługując się określeniem "dieta" wskazał w nim precyzyjnie i w sposób jednoznaczny zakres tego zwolnienia podatkowego. Skoro zatem istnieją, jak wykazano powyżej, istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym co zakresu działania normy prawnej, której interpretacja jest przedmiotem postępowania prowadzonego w oparciu o art. 14 a i 14 b Ordynacji podatkowej, to sposób rozumienia normy prawnej przedstawiony w postanowieniu organu I instancji, oparty na jednej z zaaprobowanych w orzecznictwie sądowym interpretacji nie może być utożsamiany z kwalifikowanym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa jest bowiem "wykluczone wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą". (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSA i WSA z 2004 r. nr 1, poz. 6). Odnotować także należy, iż organ II instancji zaniechał jakiejkolwiek polemiki z treścią wyroków, na które powoływała się strona we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, w odwołaniu, a także w skardze. (wskazując na rozbieżności poglądów wyrażanych w judykaturze). Abstrahując od kwestii, że naruszono tym wymogi działania organu odwoławczego, zaakcentować należy, że nieprawidłowość interpretacji udzielonej przez organ I instancji w oparciu o poglądy orzecznictwa sądowego powinna być wykazana poprzez polemikę z tymże orzecznictwem, która nie może sprowadzać się, do słusznego skądinąd, stwierdzenia, że wyroki sądów administracyjnych nie są źródłem prawa, a ich moc wiążącą określa art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania, uwzględniwszy nadto specyfikę postępowania interpretacyjnego, skonstatować należy, że nie zaistniała podstawa dla dokonania oceny postanowienia organu I instancji przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa, co oznacza, że zmiana rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nastąpiła wbrew art. 14 b § 5 pkt 2. Abstrahując od przedstawionej powyżej kwestii dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że dokonana przez Dyrektora izby Skarbowej w K, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z treścią wymienionego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, w którym wskazano m.in., że o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa, dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie (między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności; każda dieta jest wynagrodzeniem "z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków", ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dietą. We wspomnianym orzeczeniu skonstatowano także, iż dieta jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą mieścić się świadczenia nazwane przez ustawodawcę różnymi określeniami (np. rekompensatą, ryczałtem, ekwiwalentem czy też wynagrodzeniem). Dietą może być wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu. Dieta może stanowić również rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków. Tak więc dieta to świadczenie pieniężne, które może przybrać różnorodną postać, w tym wynagrodzenia, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zgodnie z tym przepisem pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. W myśl § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium – Dz.U. Nr 109, poz. 960 ze zm.) wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określa prezes właściwego kolegium przy czym miesięczna wysokość tego wynagrodzenia nie może przekroczyć 60 % miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium. Wysokość nazwanego wynagrodzeniem świadczenia pieniężnego (poza którym pozaetatowy członek kolegium nie otrzymuje - za wyjątkiem zwrotu kosztów podróży - innych środków finansowych na pokrycie wydatków związanych z pełnieniem tej funkcji) przysługującego pozaetatowym członkom kolegiów odwoławczych za udział w posiedzeniach zależy zatem od liczby posiedzeń w danym miesiącu. Pozaetatowi członkowie samorządowego kolegium odwoławczego nie są jego pracownikami, a zatem nie otrzymują żadnej formy stałego uposażenia wynikającego ze statusu członka kolegium, które byłoby niezależne od liczby odbytych posiedzeń). Z opisanych powyżej aspektów funkcjonowania pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych i zasad ustalania przysługującego im wynagrodzenia wynika, że wynagrodzenie otrzymywane przez te osoby stanowi dietę rozumianą jako wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji, a zatem przedmiotowe wynagrodzenia są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wiec wykazano powyżej zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem art. 14 b § 5 pkt Ordynacji podatkowej, a zatem Sąd w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wskazanej ustawy. Za bezprzedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a.