II FSK 212/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 624/07 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. Z. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 624/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok podatkowy 2000. Powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części pierwszoinstancyjną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 2 października 2006 r. i merytorycznie ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 27.700 zł. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, w postępowaniu podatkowym ustalono wysokość wydatków poniesionych w 2000 r. przez R. i H. Z. na łączną kwotę 422.498 zł, obejmującą wydatki: na nabycie nieruchomości, na zakup samochodu ciężarowego, zestawu komputerowego, spłaty rat kapitałowych i odsetek, koszty utrzymania rodziny. Natomiast na pokrycie powyższych wydatków, według organu I instancji, podatnicy dysponowali w 2000 r. przychodami z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie 1.349.789 zł. Organ odwoławczy skorygował tylko nieznacznie podstawę opodatkowania przyznając, że podatnik uzyskał w 1999 r. dwie z pięciu darowizn, na które się powoływał. Rozstrzygnięcie organów podatkowych co do zasady opierało się na następujących ustaleniach, ocenach i konstatacjach : 1. na uzasadnienie wydatków poczynionych od dnia 1 stycznia 2000 r. do 9 marca 2000 r. w wysokości 111. 693 zł. podatnicy dysponowali wartością 21. 853 zł, z czego wynika brak pokrycia w kwocie 89. 840 zł. 2. na pokrycie wydatków w czasie od 10 marca 2000 r. do 12 kwietnia 2004 r. w wysokości 217. 093 zł. podatnikom można przypisać przychody w sumie 207. 065 zł, a więc występuje brak pokrycia odnośnie 10. 028 zł. 3. Z obliczeń zasygnalizowanych w pkt 1- 2 wynika, że w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 12 kwietnia 2004 r. nie znajduje pokrycia w rozliczonych wydatkach i przychodach tego okresu łączna kwota wydatków w wysokości 99. 868 zł. 4. wydatki zrealizowane po dniu 12 kwietnia 2000 r., do końca tego roku podatkowego, znajdują pokrycie w przychodach uzyskanych w tym okresie i po ich pokryciu pozostaje nadwyżka w wysokości 1. 027. 159 zł. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego podatnik zarzucił rozstrzygnięciom organów podatkowych błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa procesowego w postaci art.121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które wskazywać mogą na pokrycie spornych przychodów w badanym roku podatkowym. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe ustaliły podatnikowi podstawę opodatkowania za 2000 r. w sposób odmienny od przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w szczególności bez uwzględnienia całości dochodów strony wykazanych w badanym roku podatkowym. Organy podatkowe w sposób władczy, bez ustawowej podstawy i stosownych ustaleń faktycznych, rozstrzygnęły, na jaki cel podatnik przeznaczył w rozliczanym roku podatkowym każdą uzyskaną kwotę dochodu. W dalszych motywach orzeczenia Sąd skonstatował, że, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ ten rozliczał wydatki i dochody małżonków: według dat ich poniesienia i uzyskania - wynikowo za ustalone przez siebie okresy roku 2000. Na tej podstawie, przy wykorzystaniu przywołanej metody organy podatkowe ustaliły, oceniły i orzekły, że wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 12 kwietnia 2000r. przewyższyły o kwotę 98. 868 zł. wartość uzyskanych w tym czasie i stwierdzonych w stosunku do niego przychodów, co stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za wymieniony okres. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że wielkość przychodów w odniesieniu do całego roku podatkowego wynosiła 1.349. 789 zł. Zestawienie ostatniej z wymienionych kwot (1. 349.789 zł.) z ustalonymi w sprawie wydatkami, o których mowa była powyżej (422.498 zł.), wskazuje że wydatki skarżącego i jego rodziny w roku 2000 nie tylko że posiadały w rozliczeniu tego roku pokrycie, ale nawet wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami. Takiego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania nie zakwestionował organ odwoławczy, dokonując jedynie korekty dochodów podatnika o kwotę dwóch otrzymanych w 1999 r. darowizn. Tymczasem - jak podkreślił sąd wojewódzki - na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. od sumy wydatków i wartości zgromadzonego mienia rozliczanego roku podatkowego należy potrącić sumę przychodów podatników uzyskanych w tymże roku podatkowym i zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania za tenże rok podatkowy. Unormowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. konkretyzuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z "innych źródeł", a więc przychodu ze źródła wymienionego w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W myśl art. 9 ust.1 w zw. z art.1 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody ze wszystkich źródeł przychodów osiągnięte w danym roku podatkowym, z tym, że, na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) nie łączy się dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z dochodami (przychodami) z innych źródeł, lecz pobiera się od wymienionych dochodów podatek w formie ryczałtu wynoszącego 75% dochodu. Chodzi zatem o dochód z innych źródeł przychodów podlegający oddzielnie opodatkowaniu ryczałtowemu, jednak dochód ustalony w sposób określony w art.30 ust.3 u.p.d.o.f. za rok podatkowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, jeżeli dochody z lat poprzednich, co do których nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, nie wystarczają na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków, wówczas stan początkowy roku podatkowego, którego dotyczy poddana kontroli decyzja ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi "0", co oznacza, że podatnik nie zgromadził oszczędności z lat poprzednich. Wynik finansowy z lat poprzednich nie objętych postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu można uwzględnić jedynie w sposób określony w art.20 ust.3 u. p.d.o.f. dla roku podatkowego, co do którego wszczęto postępowanie podatkowe, to znaczy w zakresie różnicy, mogącej stanowić (bądź też nie) zgromadzone oszczędności na koniec roku, które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: 1) naruszenie podatkowego prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię polegająca na uznaniu, że przywołany przepis nie uprawnia do porównywania i badania elementów sytuacji finansowej podatnika w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, to jest do analizy i oceny: czy podatnik posiadał przychody pochodzące z ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania w chwili dokonywania wydatku, a jedynie do przeprowadzenia i zastosowania bilansu przychodów i wydatków za cały rok podatkowy; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będących podstawą zaskarżonego wyroku, polegające na uznaniu, że podatnik sfinansował wydatki roku 2000 przychodami pochodzącymi z ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. W konsekwencji powyższych uchybień, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit .a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję podatkową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie, jak sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazując na nietrafność pierwszego i ogólnikowość oraz nieprawidłowe sformułowanie drugiego zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uchylenie przez sąd I instancji zaskarżonej doń decyzji podatkowej, pomimo błędnego w znacznej części uzasadnienia objętego kasacją wyroku, ostatecznie odpowiada prawu rozumieniu art. 184 (in fine) p.p.s.a. Na podstawie art. 11 Ordynacji podatkowej: rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Przytoczony zapis prawny jest niewątpliwie istotnie znaczący dla unormowań podatków dochodowych, do obszaru których należy odpowiedzialność podatkowa z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na podstawie treści i z upoważnienia art. 11 Ordynacji podatkowej, ustawa podatkowa normująca jeden z podatków dochodowych, to jest ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), przyjęła w art. 8 zasadę stosowania pojęcia i konstrukcji prawnej roku podatkowego, wprowadzając w jej przedmiocie tylko określone możliwości modyfikacji w zakresie uznawania roku kalendarzowego za rok podatkowy. Z powyższym związana jest definicja roku obrotowego wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.). Odpowiednika wzmiankowanego art. 8 regulacji prawnej podatku dochodowego od osób prawnych prawodawca w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych nie przewiduje, mając na względzie obowiązujące (również w stosunku do adresatów ostatniego z wymienionych aktów prawnych) unormowanie art. 11 Ordynacji podatkowej. W przepisach stanowiących o opodatkowaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach używa się wprost terminu "rok podatkowy", odwołując się przez to do pojęcia roku podatkowego z Ordynacji podatkowej; przywołane sformułowanie zawiera unormowanie wynikające z przepisów: art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.pd.o.f.(przychody z "innych źródeł" osiągnięte w roku podatkowym jako przedmiot i podstawa opodatkowania), a także związany z nimi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wydatki i pokrycie wydatków w roku podatkowym - badane dla ustalenia podstawy opodatkowania) Przepis art. 11 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, że wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa w relacji do okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy, stanowiący rok kalendarzowy, chyba jeżeli ustawa podatkowa (w rozumieniu art. 3 pkt 1 tejże Ordynacji) stanowi inaczej. W analizowanym w kontekście opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstawy prawnej do orzekania o zobowiązaniu podatkowym w stosunku do (wybieranych przez organy podatkowe) części okresu podatkowego, którym jest rok podatkowy. Nie można w związku z tym decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł wydać za inny okres aniżeli rok podatkowy; poszczególne dni czy nawet miesiące tego roku nie oznaczają dla rozważanego opodatkowania okresów podatkowych, tym bardziej, że, co oczywiste, nie są w nim przewidziane zaliczki na podatek dochodowy. Merytoryczne uzasadnienie decyzji skontrolowanej przez sąd I instancji sformułowane, sporządzone i przedstawione zostało w taki sposób, jakby organy podatkowe w sprawie ustalały wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za okres od 1 stycznia 2000 r. do 12 kwietnia 2000 r., co może budzić uzasadnione wątpliwości w przedmiocie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, w szczególności art. 11 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nawet w istocie rzeczy w sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, tylko błędne uzasadnienie jego zastosowania, wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem jego prawidłowość powinna być jednoznaczna i nie może wymagać interpretacji. Przypomnieć również należy, że postępowanie przez sądem administracyjnym nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego, a więc sąd nie jest uprawniony ani też zobowiązany do sporządzania za organ administracji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej i kontrolowanej decyzji administracyjnej. W postępowaniu przez sądem I instancji brak jest też odpowiednika unormowania kasacyjnego wynikającego z art. 184 p.p.s.a., na podstawie którego wojewódzki sąd administracyjny mógłby oddalić skargę na decyzję konstatując, że pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada ona prawu. Z tych powodów, dla wyjaśnienia w sposób nie mogący budzić jakichkolwiek wątpliwości prawidłowości zastosowania prawa materialnego w postępowaniu podatkowym, uchylenie przez sąd I instancji zaskarżonej decyzji było obiektywnie rzecz biorąc usprawiedliwione. Nadmienić przy tym trzeba, że sąd I instancji, pomimo formalnego powołania się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. , nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej potrzeby rozważenia z tego powodu umorzenia postępowania podatkowego. Sąd I instancji zakwestionował natomiast treść i sposób przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny celu i przeznaczenia dochodów uzyskiwanych przez podatnika oraz jego małżonkę (strona 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co niewątpliwie, pomimo nie powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., należy do oceny stanu faktycznego sprawy i może mieć istotny wpływ na ocenę w przedmiocie związku wzmiankowanych przychodów ze spornymi "przychodami z nieujawnionych źródeł", a nie zostało przedstawione jednoznacznie w tym zakresie sformułowanym zarzutem kasacyjnym. Nawiązując do powyższego zaniechania podkreślić należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przypomnienia także wymaga, że czym innym jest orzekanie o części okresu (roku) podatkowego od rozstrzygania o przychodach wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na jego podstawie ustalanych i kwalifikowanych. W stanie prawnym 2000 r., stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się – zgodnie z treścią przytaczanego unormowania - na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po zmianie wprowadzonej przez art. 1 pkt 13 lit b. ustawy z dnia 13 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217., poz. 1588 ze zm.) art. 20 ust. 3 stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przytoczonych unormowań wynika, że z dniem 1 stycznia 2007 r., to jest od wejścia w życie powołanej powyżej nowelizacji prawa, treść przepisu określającego przychody z nieujawnionych źródeł uległa pewnym zmianom. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie sprecyzowano bowiem, ze przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Dotychczas, według literalnej treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. , "wystarczało", aby przychód na pokrycie wydatku zastał zgromadzony w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym. Z powodu braku precyzji przepisu możliwa była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł być zgromadzony także po poniesieniu wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym. Z punktu widzenia ogólnej konstrukcji tak zwanych przychodów nieujawnionych, w przypadku zbadania, ustalenia i oceny braku związku przyczynowo – skutkowego późniejszych przychodów z wcześniejszymi wydatkami, które łączy tylko to, że miały miejsce w jednym roku podatkowym, operatywna wykładnia prawa zasygnalizowana w zdaniu poprzednim byłaby nieuzasadniona. Przyporządkowane do danego roku podatkowego, ustalone zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, stanowią przedmiot i podstawę opodatkowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w stosunku do całego roku podatkowego, nie zaś wybranej przez organy podatkowe części wymienionego okresu podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.