I GSK 212/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Jan Bała Czesława Socha (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1403/06 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1403/06 oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z następującym uzasadnieniem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją dnia [...] maja 2006 r., określił wobec T. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. z uwzględnieniem stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego. Z ustaleń organu wynika, że Skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu hurtowego i detalicznego paliwami, tj. olejem napędowym (sprzedaż hurtowa), olejem opałowym (sprzedaż hurtowa i detaliczna) oraz niewielką ilością etyliny. Przeprowadzone w firmie T. P. czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości dotyczące sprzedaży oleju opałowego. W okresie od stycznia do listopada 2003 r. (w grudniu 2003 wystąpiła sprzedaż oleju opałowego). Dokonano mniejszej ilości sprzedaży oleju opałowego niż dokonane w tym okresie zakupy a z zestawienia ilości zakupionego i sprzedanego w tym czasie towaru wynikała różnica w wysokości 1116 litrów oleju opałowego i wykazano w końcowym remanencie stan magazynowy zero. Mając na uwadze, że nie dysponowano jakimikolwiek urządzeniami magazynowymi, a dostawa następowała bezpośrednio do odbiorców, organ podatkowy uznał, że wskazana powyżej różnica stanowi nieudokumentowany rozchód, który przypisano do miesiąca listopada 2003 r. opodatkowując go według stawki właściwej dla oleju napędowego. Poddano szczegółowej analizie także sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze, a zwłaszcza składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu na ten cel nabywanego oleju. Ujawniono, że na 294 sprawdzone oświadczenia 242 zawierają nieprawdziwe informacje o nabywcach, nie figurowali oni w ewidencjach urzędowych prowadzonych przez właściwe urzędy miejskie i urzędy skarbowe, wśród tych oświadczeń 2 pochodziły od osób zmarłych przed datą wystawienia oświadczenia. W przypadku 41 oświadczeń ujawniono jednie zgodność danych osobowych zaś pozostałe informacje nie były już zgodne. Taki zakres posiadanej wiedzy pozwolił organom podatkowym na dotarcie do osób o wskazanych w oświadczeniach nazwiskach, bez możliwości dalszej ich identyfikacji, celem szczegółowego wyjaśnienia sprawy, przesłuchano wszystkie te osoby, które zaprzeczały aby kiedykolwiek dokonywały zakupu w firmie podatnika. W przypadku 11 osób dane adresowe i osobowe zawarte w oświadczeniach odpowiadały danym zawartym w urzędowych bazach danych. Osoby te przesłuchane zeznały, że nigdy nie kupowały oleju opałowego w firmie podatnika. W jednym przypadku nabywca Z. M. potwierdził, że sporządził i podpisał oświadczenie o nabyciu oleju opałowego, jednakże nie w ilości wykazanej w okazanym mu dokumencie. Analiza oświadczeń ujawniła w kilku przypadkach rozbieżności polegające na braku przyporządkowania oświadczeń do jakiegokolwiek paragonu. Ustalono również, że do niektórych paragonów przyporządkowano dwa oświadczenia albo żadnego. Organ zatem zakwestionował autentyczność wszystkich oświadczeń przyjmując, że podatnik nie dokonał sprzedaży wykazywanego w nim oleju opałowego na cele grzewcze i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., z uwzględnieniem stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego. W wyniku rozpoznania odwołania T. P. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją dnia 8 sierpnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej przy sprzedaży oleju opałowego jest uzależniona między innymi od jego odpowiedniego oznakowania oraz przeznaczenia na cele grzewcze. Potwierdzeniem tego ostatniego faktu są wprowadzone mocą § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze. W przepisie tym określono wymogi jakie winno spełniać oświadczenie. W razie stwierdzenia sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe sprzedawca jak również nabywca, w przypadku gdy na poprzednim etapie obrotu nie pobrano podatku akcyzowego tracą prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku. W ocenie organu obowiązek pozyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego służyć miał kontroli dystrybucji oleju – jego faktycznego przeznaczenia. Otrzymując taki dokument sprzedawca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z jego treścią wykorzystanie oleju. Miało to na celu wyeliminowanie możliwości unikania niepłacenia podatku akcyzowego. Skuteczność oświadczeń, jakimi dysponował skarżący dyskwalifikowały nie tylko ich braki formalne ale także nierzetelność, tzn. niezgodność zawartych w nich danych z rzeczywistością, brak właściwych informacji o nabywcy. Powyższe uniemożliwiało weryfikację oświadczenia a w konsekwencji przeznaczenie oleju na cele grzewcze. Przedłożone kontrolującym oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym nie odzwierciedlały rzeczywistych faktów, co wyłączało możliwość ich weryfikacji, a w konsekwencji zaistniały stan faktyczny został zrównany w swych skutkach z brakiem oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżący jako zbywca miał obowiązek dochowania należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń i w razie jakichkolwiek wątpliwości powinien zastosować wyższą stawkę podatku akcyzowego. Prawo do ulgi uzależnione było od posiadania prawidłowego oświadczenia zaś nierzetelność kontrahenta obciążała skarżącego. Oddalając skargę T. P. na powyższą decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie administracyjne i zgromadzony w nim materiał dowodowy potwierdziły fikcyjność oświadczeń. Fikcyjność ich nie budzi wątpliwości, skoro 242 z 294 oświadczeń (otrzymanych w 2003 r.) zawiera dane personalno – adresowe osób nie figurujących w ewidencjach prowadzonych przez właściwe organy samorządowe i państwowe. W przypadku jednego oświadczenia wskazany w nim Z. M. figuruje wprawdzie w ewidencji, jednak przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że sporządził i podpisał oświadczenie o nabyciu oleju, jednakże nie w ilości wykazanej w okazanym mu dokumencie. Trudno zatem dać wiarę zapewnieniom T. P. o nabyciu oleju na cele opałowe, gdy ustalono, że osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju na cele opałowe nie istnieją, bądź też nie składały oświadczeń takiej treści. Fakt posiadania oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i jest równoznaczne z brakiem wymaganych oświadczeń, warunkujących zastosowanie preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (akcyzą) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" (w tym wyroby o symbolu SWW 024, do których należą oleje opałowe). Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ustawy z 8 stycznia 1993 r. oraz w cyt. rozporządzeniu. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia stanowił, iż podatnik sprzedający wyroby akcyzowe - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać elementy wymienione w § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia, tj. imię i nazwisko oraz adres zamieszkania nabywcy. Winno ono zawierać również określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adres), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, pozwalało podatnikowi na skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju na cele opałowe. Przedstawione przez T. P. oświadczenia nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju, a więc zasadnie organy przyjęły, że okazane oświadczenia nie dokumentują sprzedaży oleju na cele opałowe, co było warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Skarżący obowiązany był zatem zgodnie z art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy 8 stycznia 1993 r. w związku z § 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia, do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego - stawką wyższą, przewidzianą dla oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W przypadku niezłożenia oświadczeń, czy też złożenia przez osoby, które nie okazały dokumentu potwierdzającego ich tożsamość, skarżący - świadomy konsekwencji - winien był opodatkować sprzedaż zgodnie z regulacją zawartą w § 6 ust. 5 rozporządzenia. Powyższemu nie przeczy fakt, że w okresie, którego dotyczy sprawa (tj. 2003 r.), obowiązywał przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 213, poz. 1803), który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W ocenie WSA, trafnie organ podatkowy odmówił przesłuchania w charakterze świadka J. Ch.. Po pierwsze, pomimo podjętych w tym zakresie prób wezwania świadka, w terminie, który jak zapewniał T. P. został ze świadkiem uzgodniony, świadek był nieosiągalny. Pod drugie wyjaśnienia tego świadka nie mogły mieć istotnego znaczenia dla sprawy. Jak wynikało z oświadczeń złożonych przez skarżącego osobiście sprzedawał on paliwo, wydawał paragony i przyjmował oświadczenia. W czynnościach tych nie uczestniczyły jakiekolwiek osoby trzecie (w tym świadek). Potwierdza to także brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy skarżącym a świadkiem za rzekomo wykonywane czynności polegające na pobieraniu oświadczeń od nabywców. Zebrane dowody nie potwierdziły, że firma T., której pracownikiem miał być świadek ,świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego. T. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W.. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 pkt. 3 i ust. 6 pkt. 1 lit a) ustawy 8 stycznia 1993 r. w związku z § 6 ust 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia oraz poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 tegoż rozporządzenia poprzez błędną wykładnię tych przepisów i następnie błędne ich zastosowanie i uznanie, iż skarżący zobowiązany był do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką przewidzianą dla oleju napędowego, podczas gdy wobec skarżącego winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy w związku z § 6 ust 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 i § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zezwalające na stosowanie przez skarżącego obniżonych stawek podatku akcyzowego określonych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. - polegające na jego niezastosowaniu pomimo naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego; 3. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ wydający decyzje art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków, a w szczególności świadka J. Ch., nieuwzględnienia rozbieżności związanych z ilością oleju zakupionego i sprzedanego w oparciu o wpływ warunków atmosferycznych na zmianę objętości oleju związanego ze zmianą temperatury tzw. temperatury referencyjnej, pominięcie dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia czy świadkowie Z. M., P. Sz., K. W. wypełniali wymagane prawem oświadczenie, czy też nie, co doprowadziło do podważenia zaufania podatnika do organów podatkowych wobec niepodjęcia wszystkich działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd błędnie przyjęły, iż zastosowanie w sprawie znajduje § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia. Przepis ten stanowi nie o braku oświadczeń a o "niezłożeniu oświadczeń". W niniejszej sprawie oświadczenia zostały złożone, wypełnione i podpisane przez nabywców oleju opałowego. Ustawodawca nie nałożył na sprzedającego obowiązku sprawdzania tożsamości osób składających oświadczenie. Sprzedawca oleju opałowego zobowiązany był jedynie – w świetle § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia - do "uzyskania od nabywcy oświadczenia" o określonej treści. Spełnienie tego wymogu upoważniało skarżącego do sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnych stawkach akcyzy. Żadnego innego obowiązku na sprzedającego przepisy nie nakładały. Ustawodawca nie uzależnił zróżnicowania opodatkowania sprzedaży oleju opałowego od wiarygodności złożonego oświadczenia, prawdziwości podanych w oświadczeniu danych. Jedynie w przypadku niezłożenia oświadczenia nie uzyskania przez sprzedającego wymaganego oświadczenia przewidzianego konsekwencje w postaci opodatkowania sprzedaży wyższą stawką akcyzy. Według skarżącego nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż oświadczenie wadliwe pod względem materialnym skutkuje opodatkowanie oleju opałowego wyższą stawką akcyzy. Wyższe opodatkowanie jest możliwe tylko wówczas, gdy w ogóle nie złożono oświadczenia, gdy sprzedawca nie wykonał ciążącego na nim obowiązku i nie uzyskał od nabywcy żadnego oświadczenia. Z kolei uzyskanie przez sprzedającego oświadczenia od nabywcy - nawet wadliwego pod względem materialnym – nie powoduje w konsekwencji podwyższonej stawki akcyzy. Ustawodawca nie uzależnił stosowania stawki preferencyjnej od prawdziwości oświadczenia, a tylko i wyłącznie od jego niezłożenia. W tej sytuacji w sprawie winny mieć zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 12 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia. Skarżący podniósł, że olej opałowy rozwoził do poszczególnych kontrahentów J. Ch., który nie został przesłuchany w toku postępowania. Błędne jest stanowisko Sądu stwierdzające, że zeznania tegoż świadka nie mogą mieć dla sprawy istotnego znaczenia. Jego zeznania pozwoliłyby na ustalenie odbiorców oleju opałowego, a tym samym na ustalenie przeznaczenia oleju. Wówczas można było ustalić czy rzeczywiście zakupiony u skarżącego olej opałowy przeznaczony został na cele grzewcze. Również koniecznym, w ocenia autora skargi kasacyjnej, było przeprowadzenie badania grafologicznego oświadczenia złożonego przez Z. M., P. Sz., K. W.. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a., przy czym poza przytoczeniem podstaw, koniecznym elementem jest ich uzasadnienie. Skarżący zobowiązany jest wskazać konkretny artykuł, paragraf, ustęp, którego zarzut naruszenia dotyczy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać sposób naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, jak w ocenie skarżącego dany przepis powinien być stosowany i rozumiany. Natomiast w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należy wskazać, które przepisy (artykuł, paragraf, ustęp) naruszył Sąd pierwszej instancji, na czym to naruszenie polega. Obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej musi być skierowany do wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie decyzji organów orzekających w danej sprawie i zarzuty naruszenia przepisów prawa powinny odnosić się do postępowania sądowego. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do akcentowanego przez stronę nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. Ch. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność zbadania oświadczeń złożonych przez Z. M., P. Sz., K. W. zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich względów przeprowadzenie tych dowodów przez organy uznał za zbędne. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadek J. Ch. był nieosiągalny pomimo podjętych w tym zakresie prób jego wezwania. Przy tym w aktach sprawy nie ma żadnych informacji na temat obecności osób trzecich przy transakcjach oleju opałowego dokonywanych w 2003 r. Jak trafnie zauważył WSA we W., zeznania świadka J. Ch. nie mogły mieć dla sprawy znaczenia. Jak wynikało bowiem z oświadczeń złożonych przez skarżącego w toku postępowania, osobiście sprzedawał on paliwo, wydawał paragony i przyjmował oświadczenia. W czynnościach tych nie uczestniczyły jakiekolwiek osoby trzecie (w tym świadek). Powyższe potwierdza również brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy skarżącym a świadkiem za rzekomo wykonywane czynności polegające na pobieraniu oświadczeń od nabywców. Zebrane dowody nie potwierdziły, że firma T., której pracownikiem miał być świadek, świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz T. P.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie badań grafologicznych celem ustalenia czy wyżej wymienieni świadkowie wypełnili wymagane prawem oświadczenie o nabyciu oleju opałowego. Prawdziwość ich oświadczeń nie wymaga wiedzy specjalnej, a tym samym nie wiąże się z koniecznością powołania biegłego grafologa. Przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili autentyczności podpisu złożonego na oświadczeniu, jak również nie potwierdzili pozostałych informacji w nim zawartych. Z zeznań świadków ponadto wynika, że oprócz ich imienia i nazwiska wszystkie pozostałe informacje zawarte w oświadczeniu są nieprawdziwe, a samo oświadczenie nie zostało złożone przez świadków. Brak oświadczenia nabywcy, czy też oświadczenie sfałszowane nie mogą być zastąpione dowodem z przesłuchania świadków, którzy mieliby podważać lub potwierdzać treść dokumentu. Odnosząc się do zarzutów, w zakresie rozbieżności w zaewidencjonowanej ilości oleju opałowego (ilości oleju zakupionego i sprzedanego) w oparciu o wpływ warunków atmosferycznych na zmianę objętości oleju związanego ze zmianą temperatury tzw. temperatury referencyjnej wskazać należy, że ilości oleju opałowego przyjęte za podstawę opodatkowania wynikają ze sporządzonego rozliczenia obrotów opartego na przedłożonej przez skarżącego dokumentacji (fakturach zakupu i sprzedaży). Na tych dokumentach uwidocznione są realne wielkości zakupów i sprzedaży oleju opałowego. Zmiany objętości oleju opałowego powstałe w wyniku występowania zjawiska zmian objętości w zależności od jego temperatury, na które powołuje się T. P., nie mają wpływu na wielkość ustalonej nadwyżki oleju opałowego, gdyż obrót paliwami powinien być rozliczany w temperaturze odniesienia wynoszącej 15°C w odniesieniu tak do ilości zakupionej, jak i sprzedanej. Jednocześnie, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, analiza ilościowa zakupu i sprzedaży oleju napędowego wykazała, że w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. ilość oleju napędowego (w przeciwieństwie do ilości oleju opałowego) wynikająca z faktur zakupu co do litra jest zgodna z ilością tego oleju wynikająca z faktur sprzedaży. Skarżący nie wyjaśnił dlaczego zmiany temperatury otoczenia miały wpływ na zmiany objętości oleju opałowego, natomiast warunki te nie wpływały na własności oleju napędowego. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków, a w szczególności świadka J. Ch., nieuwzględnienia rozbieżności związanych z ilością oleju zakupionego i sprzedanego w oparciu o wpływ warunków atmosferycznych na zmianę objętości oleju związanego ze zmianą temperatury tzw. temperatury referencyjnej, pominięcie dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia czy świadkowie wypełniali wymagane prawem oświadczenie, czy też nie, co doprowadziło do podważenia zaufania podatnika do organów podatkowych wobec niepodjęcia wszystkich działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznanie za nieusprawiedliwione tej podstawy kasacyjnej, która odnosiła się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt II przepisów cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. usuwa się spod kontroli kasacyjnej wobec braku uzasadnienia, co ma istotne znaczenie z uwagi na sposób sformułowania zarzutu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a następnie podkreślił, że wobec skarżącego winny mieć zastosowanie przepisy art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia tegoż zarzutu, odnosi się wyłącznie do przytoczonych przepisów cyt. rozporządzenia. Przy tak sformułowanym zarzucie i braku jego uzasadnienia można jedynie zwrócić uwagę, że Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji zaakceptował wykładnię i zastosowanie przez organy orzekające art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy w zw. z p 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, co do których autor skargi kasacyjnej uważa, że powinny być zastosowane. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym przyjętym przez WSA (wobec bezzasadności zarzutów natury procesowej) za niesporne należy uznać kluczowe dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że w kontrolowanym okresie T. P. dokonywał transakcji sprzedaży detalicznej oleju opałowego na rzecz osób fizycznych, pobierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Analiza tych oświadczeń wykazała, że były niezgodne z rzeczywistością, gdyż dotyczyły nieistniejących osób. Przy tym figurujący w jednym z oświadczeń Z. M. nie potwierdził dokonania transakcji zakupu oleju opałowego od T. P. w ilości wykazanej w okazanym dokumencie. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wprowadziło instrumenty kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia nakładał na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. O niewłaściwym zastosowaniu tego z przepisu nie mogło być zatem mowy. W § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia mowa była z kolei o tym jakie dane powinno zawierać oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2. To czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Przepisy § 6 ust. 1 pkt 2, 4 i 5 rozporządzenia są w swej treści jednoznaczne. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Ustawodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego z uwzględnieniem preferencyjnych stawek podatkowych. Zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu tego rodzaju oświadczenia, zwłaszcza w części dotyczącej danych osobowych osoby nabywcy, pozbawia organy podatkowe możliwości identyfikacji i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju opałowego dla celów grzewczych, co wynika z przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. e) ustawy z 8 stycznia 1993 r., gdyż w razie przeznaczenia oleju objętego oświadczeniem na inne cele niż opałowe u nabywcy takowego oleju powstaje obowiązek podatkowy w myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bliżej na czym polegało błędne zastosowanie wskazanych przepisów, ograniczając się w swoich wywodach do stwierdzenia, że skoro skarżący posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, to w stanie faktycznym ustalonym w sprawie błędnie zastosowano § 6 ust. 5 rozporządzenia. Przepis ten przewidywał konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu należało wówczas stosować odpowiednio § 5, który nakazywał stosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego, "jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4". Istota problemu, który wyłonił się w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle treści tego przepisu na równi z brakiem złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane personalne nabywców. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę na to, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia mowa była o "niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3". Nie chodziło zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. W przypadku nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adres), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można było jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r. FSK 1741 /04, M.Podat. nr 10 z 2005 r. str. 35). Stanowisko Sądu co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 6 ust. 5 było prawidłowe i w tym stanie rzeczy chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu. Mając na uwadze wskazane powody Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).