II FSK 365/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1676/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1676/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. J. S. złożył w dniu 3 marca 2006 r. wniosek o pisemna interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej łącznego opodatkowania dochodów małżonków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że podatnik pozostający w związku małżeńskim w 2005 r., w listopadzie 2005 r. zawarł z żoną majątkową umowę małżeńską o ustanowienie rozdzielności majątkowej. W miesiącu grudniu małżonkowie zdecydowali o przywróceniu ustawowej wspólności majątkowej. Pytanie podatnika dotyczyło możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego rozliczenia uzyskanych w 2005 r. dochodów. W ocenie wnioskodawcy fakt nieistnienia pomiędzy małżonkami przez cały rok podatkowy wspólności majątkowej nie może przesądzać o utracie uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.of). Postanowieniem z dnia 30 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L.-W. nie podzielił stanowiska podatnika. Możliwość wspólnego opodatkowania dochodów małżonków w ocenie organu podatkowego zostaje wyłączona w sytuacji istnienia pomiędzy małżonkami w jakimkolwiek okresie roku podatkowego rozdzielności majątkowej. Na wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy własna decyzję z dnia 30 maja 2006 r. odmawiającą zmiany wydanego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 6 ust. 2 u.p.d.of. formułuje warunki wspólnego opodatkowania dochodów małżonków (m. in. istnienie wspólności majątkowej i pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, którego dotyczy rozliczenie). Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.of. oraz art. 120, art. 121, art. 187 par.1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1676/06 oddalił skargę. Sąd powołał jako podstawę prawną art. 6 ust. 2 u.p.d.of., wskazując, że łączne opodatkowanie dochodów małżonków uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków m. in. istnienia między małżonkami wspólności majątkowej. Warunek pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy dotyczy małżonków spełniających określone warunki m. in. istnienia między nimi wspólności majątkowej. Brak jakiejkolwiek z tych cech przez choćby krótki okres roku podatkowego wyklucza możliwość skorzystania przez nich z wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną złożył J. S., zaskarżając wyrok w całości zarzucił: - naruszenie prawa materialnego – art. 6 ust. 2 u.p.d.of. przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania – art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutu podniesionego w skardze i brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w wyniku wystąpienia przez podatnika, płatnika bądź inkasenta z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w 2006 r. regulowały przepisy art. 14 a, art. 14 b, art. 14 c O.p. Przyjąć należy, że jest to postępowanie szczególne, do którego na mocy art. 14 h O.p. odpowiednio stosuje się przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W ramach tego postępowania organ podatkowy dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie art. 14 a par. 2 O.p. podmiot wnioskujący o udzielenie interpretacji zobowiązany jest przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy zobowiązany jest na mocy art. 14 a par. 3 O.p. do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa. Oceny tej organ podatkowy dokonuje w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie są uprawnione do weryfikacji tego stanu faktycznego jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego. W postępowaniu tym nie mają zastosowania wskazane przez stronę skarżącą przepisy dotyczące postępowania podatkowego, związane z ustaleniem przez organ podatkowy stanu faktycznego, zebraniem dowodów oraz wskazaniem, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione. Określony w art. 14 a par. 3 O.p. zakres postępowania ogranicza to postępowanie do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Oceny tej organ może dokonać tylko na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określają przepisy art. 1 par. 1 i 2 P.u.s.a. Badając legalność działania administracji publicznej sąd dokonuje porównania stanu faktycznego z zastosowanymi regulacjami prawnymi, bada też prawidłowość postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli przeanalizować musi wszelkie zarzuty, jakie strona skarżąca podniosła przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu administracyjnym i w uzasadnieniu wyroku oraz wyjaśnić czy i dlaczego uznaje je (bądź nie) za uzasadnione. Nie można postawić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzutu niepełnego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutu przedstawionego w skardze i braku ustosunkowania się do wszystkich argumentów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił wszystkie zarzuty skarżącego zawarte w skardze oraz odniósł się do poszczególnych zarzutów. W świetle powyższych rozważań zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 141 par. 4 p.p.s.a.) przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za bezzasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku dokonał wykładni art. 6 ust. 2 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2005. Odnosząc się podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.d.of. należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni, należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać jak przepis powinien być rozumiany. Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.d.of. poprzez jego błędną wykładnię nie wskazała na czym polegała niewłaściwa wykładnia tych przepisów przez sąd pierwszej instancji, ani wskazała jak powinna być prawidłowa wykładnia nie wskazała również na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W istocie konstruując zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie wymienionego przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Przyjąć należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.d.of., nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przedstawionym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona skarżąca postawiła pytanie:" Czy małżonkom, pomimo, iż wspólność majątkowa między nimi nie trwała przez cały rok przysługuje prawo do wspólnego rozliczenia się z podatku dochodowego w trybie art. 6 ust. 2 u.p.dof. za 2005 r.?" Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjęły że nie pozostawanie przez cały rok podatkowy przez małżonków we wspólności majątkowej wyklucza możliwość ich wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.of. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6 a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 2 u.p.d.of. stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.of.). Łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów może nastąpić jedynie po spełnieniu przez małżonków następujących warunków: podleganiu przez obydwojga małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieniu między nimi wspólności majątkowej, złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiąganych przez nich dochodach wraz wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Warunek pozostawania przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim dotyczy małżonków spełniających określone warunki m,in. istnienia między nimi wspólności majątkowej. Istotnie jak wskazuje autor skargi kasacyjnej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) dokonano od dnia 1 stycznia 2007 r. zmiany art. 6 ust. 2 u.p.d.of., zgodnie z którym "Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, miedzy którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6 a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Zgodnie jednak z uzasadnieniem do projektu ustawy (Druk sejmowy nr 732) zmiana art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie uściślający. Z brzmienia przepisu art. 6 ust. 2 u.pd.of., obowiązującego w 2005 r. można wywieść, że warunek pozostawania przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim dotyczy małżonków spełniających warunki, jednym z tych warunków jest istnienie między nimi wspólności majątkowej. Skoro więc warunek pozostawania przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim dotyczy małżonków o określonych cechach, brak jakiejkolwiek z nich przez choćby krótki okres roku podatkowego wyklucza możliwość wspólnego rozliczenia. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).