I SA/Sz 188/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2007 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Wyrokiem z dnia 8.12.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], Nr [...], którą C. P. ustalono na kwotę [...] zł wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uznając, że zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, jednakże z innych aniżeli w skardze podniesionych powodów. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że podstawę do wydania decyzji stanowiły ustalenia dokonane w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania podatkowego, z których wynikało, iż J.i C. małżonkowie P. w roku 1998 ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł w związku z zakupem samochodów: marki Mercedes Benz 300 (umowa kupna - sprzedaży z dnia 28.03.1998 r.) i marki ŻUK A-06 (rachunek uproszczony Nr [...] z dnia 22.09.1998 r.), opłatami skarbowymi związanymi z tymi transakcjami i kosztami swego bieżącego utrzymania. W badanym roku podatkowym dysponowali oni natomiast przychodami z tytułu prowadzonej przez J. P. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w kwocie [...] zł, z tytułu odszkodowania wypłaconego przez niemiecką firmę ubezpieczeniową "F" w kwocie [...] zł oraz z tytułu odsetek od zakupionych obligacji, które stanowiły kwotę [...] zł. Ponieważ J. P. w tymże roku poniósł stratę w kwocie [...] zł w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, tym samym rzeczywisty dochód podatników uzyskany w roku 1998 stanowił kwotę [...] zł. Ustalono również, że małżonkowie J. i C. P. nie posiadali żadnych oszczędności na dzień 31.12.1997 r. Sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając zakres, w jakim wydatki poniesione przez skarżąca podatniczkę w roku podatkowym 1998 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku, organy za podstawę ustalenia wartości tego mienia przyjęły wysokość osiągniętych przez podatniczkę i jej małżonka dochodów pochodzących z różnych źródeł przychodów oraz wysokość straty poniesionej ze źródła przychodów, jakim była działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach ogólnych. Dalej Sąd wskazał, że o ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, że dochód z określonego źródła przychodów, jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tymże roku mienia, o tyle za w zupełności nieuprawnione uznać należy pomniejszanie tego mienia o wartość (wielkość) straty poniesionej przez podatnika z innego źródła przychodów. Powołując przepisy art. 9, 22, 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 1998 Sąd wskazał, iż kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione. Dalej Sąd wskazał, że przyjęcie w rozpatrywanej sprawie deklarowanej przez męża podatniczki za 1998 r. straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za podstawę ustalenia wysokości przychodu tego roku, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatniczkę i tym samym zmniejszająca wielkość zgromadzonego w tymże roku podatkowym jej mienia, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Objęcie, w ramach ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, 75-procentowym zryczałtowanym podatkiem także poniesionej straty z danego źródła przychodów, co byłoby konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie tezy, iż strata podatkowa zmniejsza zgromadzone w roku podatkowym mienie, oznaczałoby też w istocie, iż w następstwie takiego objęcia pomniejszenie o tę stratę dochodów lat następnych prowadziłoby w efekcie końcowym nie do zmniejszenia obciążeń podatkowych, do czego zmierza regulacja art. 9 ust. 3 ustawy, lecz wręcz do ich istotnego zwiększenia. Nie znajdując podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w kwestii braku podstaw do przyjęcia, iż wydatki roku 1998 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w latach wcześniejszych, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, za niezgodne z prawem, a w szczególności z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał stanowisko tychże organów w kwestii zmniejszenia osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa przekazał sprawę organowi pierwszej instancji z zaleceniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania celem ustalenia faktycznej wartości poniesionych wydatków poniesionych przez J. P. w roku 1998 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku podjętych działań, wobec braku dokumentacji księgowej za 1998 r., biernej postawy podatnika, opierając się badaniu księgi podatkowej za 2000 r., oświadczeniu podatnika z dnia 10.08.2006 r. złożonemu do protokołu sporządzonego z czynności sprawdzających dotyczących zeznania podatkowego za 2000 r., organ uznał, że podatnik prowadził zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą kasową a strata za 1998 rok jest faktycznie poniesionym wydatkiem. Dalej organ podaje, że wyczerpały się możliwości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy. Ponownie zatem w decyzji z dnia [...] z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], Nr [...], którą C. P. ustalono na kwotę [...] zł wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. C. P. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] naruszenie prawa wniosła o uchylenie jej w całości. Zarzucając przewlekłość postępowania, nie godzi się na przyjętą denominację dochodów z działalności rzemieślniczej, nie uznania pracy własnej przy budowie domu i wykonawstwem niektórych materiałów podstawowych, z wartością samochodu marki polonez, który był składakiem. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do jej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, jednakże z innych aniżeli w skardze podniesionych powodów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalony w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], Nr [...], którą C. P. ustalono na kwotę [...] zł, poddana była kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 08.12.2005r. sygn. akt I SA/Sz 239/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i w konsekwencji wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy. Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że "Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w kwestii braku podstaw do przyjęcia, iż wydatki roku 1998 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w latach wcześniejszych, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, za niezgodne z prawem, a w szczególności z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należało stanowisko tychże organów w kwestii zmniejszenia osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, co koniecznym czyni uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy (...) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...)." Cytowany przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ. Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku Sądu z 08.12.2005 r. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, tj. strona – C. P. i organy nie zakwestionowały wyroku Sądu z 08.12.2005 r. poprzez wniesienie skargi kasacyjnej- organy były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z 08.12.2005 r. i wskazaniami co do dalszego postępowania. Nie nastąpiła też zmiana stanu faktycznego sprawy, pomimo wezwania organu skierowanego do strony i podjęcia działań mających na celu ustalenia faktycznie poniesionych wydatków w działalności gospodarczej J. P. Nadal też mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 173 ze zm.) tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy decyzjami z dnia [...](organu pierwszej instancji) i [...] (organu odwoławczego), które to orzeczenia organu odwoławczego uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 08.12.2005 r. i jednocześnie zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową i prowadzących w konsekwencji do zmniejszenia mienia zgromadzonego w tymże roku. Bez naruszenia zatem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku. W wykonaniu zaleceń Sądu z wyroku z 08.12.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił w toku postępowania odwoławczego uzupełnienie postępowania dowodowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Niemniej w sposób błędny uznał, iż w przypadku braku odpowiedzi podatnika na skierowane do niego wezwanie w tej kwestii, okoliczność ta obciąża stronę i nie wymaga dalszego postępowania ze strony organów podatkowych. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organa podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych –organ podatkowy na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku więc stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawy do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił a podatnik udowadnia natomiast okoliczność i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Wykazanie zatem tak jak w niniejszej sprawie, że strata z 1998 r. z działalności gospodarczej J. P., o którą organ zmniejszył dochody tego roku, jest faktycznym wydatkiem, ciąży z mocy art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. art. 187 § 1ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r. poz. 60 ze zm.) na organie podatkowym. Wskazać należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 08.12.2005 r., że poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, względnie wydatkiem zmniejszającym zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym mienie (wykorzystanie w działalności gospodarczej dochodów z innych źródeł – tak jak przyjęły organy, dochodów osiągniętych w roku podatkowym ze źródeł ujawnionych). Wykazanie zatem przez małżonka podatniczki w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, wbrew stanowisku organów obu instancji orzekających w rozpatrywanej sprawie, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową i prowadzących w konsekwencji do zmniejszenia mienia zgromadzonego w tymże roku. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, a sprowadzających się do kwestionowania ustaleń faktycznych w tym co do wartości samochodu, pracy własnej przy budowie domu, czy denominacji dochodów z działalności rzemieślniczej, wobec oceny Sądu zawartej w wyroku z 08 grudnia 2005 r. nie znajdującego podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w kwestii braku podstaw do przyjęcia, iż wydatki roku 1998 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w latach wcześniejszych, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, na tym etapie postępowania wobec treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o którym mowa była wyżej, nie mogą być uwzględnione. Stwierdzone naruszenie czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 152 ww ustawy orzeczono o braku wykonalności zaskarżonej decyzji