III SA/Wa 1483/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2006 r. oddala skargę. M. K. - Skarżący w niniejszej sprawie, wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty za listopad 2006 r. w kwocie równej nienależnie pobranej przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - Sąd Rejonowy dla W., zaliczki od wynagrodzenia wypłaconego M. K. za wykonanie czynności biegłego sądowego. Wskazał, iż czynności biegłego wykonuje w ramach zlecenia Sądu jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, zatrudniając cztery osoby. Sądy nie powinny zatem traktować jego czynności w charakterze biegłego jako działalności wykonywanej osobiście, a tym samym nie powinny pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochody z tego tytułu Skarżący bowiem zalicza do przychodów z działalności gospodarczej, sam je rozliczając i odprowadzając od nich stosowny podatek według deklaracji PIT-5. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że przychód uzyskany z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego został sklasyfikowany w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego rodzaju przychodu Sądy - jako płatnicy - mają więc obowiązek pobierać zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości 19%, uwzględniając przy jej wyliczeniu koszty uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., tj. 20% przychodu. W tym zakresie organ podatkowy nie stwierdził, aby przekazane zaliczki były w nieprawidłowej wysokości. Odwołaniem z dnia [...] marca 2007 r., Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach odwołania podtrzymał stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, szeroko je argumentując. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia w szczególności podniósł, że nie podziela zarzutów podatnika co do tego, iż: * wynagrodzenie za czynności biegłego sądowego są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie przychodami z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż realizowane były przy pomocy i we współpracy czterech osób na stałe zatrudnionych przez biegłego, bowiem prowadzi on równolegle usługi doradztwa podatkowego, * w decyzji naruszono przepis art. 15 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", poprzez określenie biegłego sądowego jako podatnika wykonującego działalność osobiście, a nie podatnika będącego osobą fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, * zaliczki pobrane przez Sąd na podatek powinny być określone zgodnie z art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f., tj. po odliczeniu kwot składek określonych w tych przepisach, * nie zastosowano przepisu art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., czyli rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, * dokonano błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowano art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "o.p.", poprzez podwójne obciążenie podatkiem tego samego dochodu oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 w związku z art. 78 § 1, art. 78 § 4, art. 52 § 1 oraz art. 51 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia oprocentowania nadpłaty. Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że biegły sądowy jest instytucją prawa sądowego i wykonuje on, bez prawa odmowy, jednostronnie wyznaczone przez Sąd czynności. Biegły sądowy wykonuje prace zlecone przez Sąd osobiście, ponieważ to on sam - jako biegły - uzyskał uprawnienia do wykonywania określonych czynności. Wynagrodzenie wypłacone przez Sąd biegłemu sądowemu jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, co zostało potwierdzone również przez zlecającego. Sądy wypłacając wynagrodzenie Skarżącemu zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami VAT pobrały zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, określone w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. Taki sposób postępowania w zakresie poboru zaliczek jest obowiązkiem Sądów jako płatników. Z tego obowiązku nie zwalnia płatnika nawet oświadczenie złożone przez biegłego sądowego, iż wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. -regulujący tę kwestię - nie dotyczy przychodów otrzymywanych przez biegłych sądowych, wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podniósł także, że w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą i zatrudniające pracowników wykonywały równocześnie na zlecenie sądów i innych organów czynności, określone w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f, do wykonywania których uzyskały indywidualne uprawnienia. Jednakże musi to być zgodne z regułami kwalifikowania przychodów do odpowiednich jego źródeł. Zarzut niezmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku o odpowiednio określone składki w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych i składki zdrowotne, organ ocenił jako bezzasadny. Zaznaczył, że pobieranie i odprowadzanie składek na stosowne ubezpieczenia podatnika należy do zakresu działania płatnika. W sprawie jednak nie miało miejsca potrącenie tych składek przez płatnika, a to oznaczało niemożność ich uwzględnienia w ramach dyspozycji art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przypadku uzyskania przychodów przez biegłego sądowego, od których płatnik - zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f. - pobrał zaliczki na podatek - nadpłata nie występuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżący zarzucił: 1) błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego, zatrudniającego czterech pracowników na umowę o pracę na czas nieokreślony, czyli biegłego prowadzącego działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz błędne przyjęcie, że składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w okresie podatkowym na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe zmniejszające podstawę obliczenia podatku za listopad 2006 r. według art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zmniejszają podatku dochodowego zgodnie z zasadami art. 27b u.p.d.o.f. W ten sposób nastąpiła błędna wykładnia i niezastosowanie art. 26 oraz art. 27b u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnianiu na stałe 4 osób nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, * art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego nawet przy zatrudnieniu czterech osób na stałe jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie) przez biegłego, * art. 41 w związku z art. 42 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że płatnik (sąd powszechny) prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą, * art. 44 u.p.d.o.f. poprzez odmowę akceptacji dla zasady samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez biegłego sądowego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, * art. 26 ust. l u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych, * art. 27b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatek dochodowy za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych, * art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT przewidującego, że przychody biegłego sądowego nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, mimo oświadczenia płatnika (Sądu) w tym zakresie, * art. 3 pkt 9 o.p. poprzez przyjęcie, że działalność zarobkowa biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej, * art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego (przedsiębiorcy) podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., * art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt. 6 u.p.d.o.f. podatnik nie może wykazywać straty, - art. 3, art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 o.p., art. 5a, art. 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 22, art. 26, art. 21, art. 27b u.p.d.o.f. w związku z art. 3 i art. 50 o.p., art. 41, art. 42 oraz art. 44 u.p.d.o.f., a następnie art. 15 i art. 106 ustawy o VAT w związku z treścią art. 200 Kodeksu postępowania karnego oraz art. 278 w związku z art. 288 Kodeksu postępowania cywilnego. W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o: 1) stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł z odsetkami [...] zł za okres od 1 do 30 listopada 2006 r. zgodnie z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. albo uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i wznowienie postępowania prowadzonego do stwierdzenia nadpłaty i odsetek we wskazanych kwotach, ewentualnie o: 2) stwierdzenie wydania skarżonych decyzji przez organy podatkowe obu instancji z naruszeniem prawa, ewentualnie o: 3) uchylenie decyzji w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz o: 4) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko. W kwestii naruszenia przepisów dotyczących postępowania karnego, cywilnego, a także ustawy o VAT oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ podkreślił, iż wykraczają one poza przedmiot niniejszej sprawy i dlatego nie zajmie wobec nich stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę jako niezasadną należało oddalić. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający tę sprawę podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż osoba wpisana na listę biegłych, działająca na zlecenie Sądu, wykonuje swe czynności osobiście nie zaś w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, biegły sądowy jest osobą, o której mowa, w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednoznacznie brzmiąca treść tego przepisu w pełni koresponduje z przepisami innych ustaw dotyczącymi instytucji biegłych sądowych. Pozycja biegłego i jego zadania są uregulowane w szczególności w art. 133 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 31, poz. 137 z późn. zm.), dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445), rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz. U. Nr 18, poz. 112), przepisach art. 194, art. 195, art. 198 i art. 200 Kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, art. 285, art. 288 i art. 281 Kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych -zmienionego z kolei rozporządzeniem z dnia 20 lipca 2000 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym jest osoba, z imienia, nazwiska i adresu wpisana na listę biegłych przez prezesa właściwego Sądu Okręgowego, prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Prezes Sądu wyrażając zgodę na wpisanie na listę danego biegłego ocenia jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie pod kątem ustalonych, na prowadzonej liście, specjalizacji, ale równocześnie ocenia też na podstawie innych danych osobowych, jak np. danych o karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania czynności biegłego. Dopiero wówczas osoba ta składa przyrzeczenie rzetelnego wykonywania swoich obowiązków. Biegły składając opinię każdorazowo, powołuje się na złożone przyrzeczenie. Sąd powołuje biegłego, jako środek dowodowy w danym postępowaniu, w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej postanowienia, a osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania składa zeznania w charakterze biegłego i ma obowiązek osobistego stawiennictwa. Biegły sądowy na skutek pytań Sądu, czy stron ma obowiązek uzupełnienia opinii ustnie, na sali sądowej lub pisemnie. Po złożeniu opinii biegły składa sądowi rachunek, w którym powołuje się na stawki wynagrodzenia, zawarte w przywołanym już rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, a następnie dopiero sąd stosownym postanowieniem przyznaje to wynagrodzenie. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek kontrolowania złożonego rachunku i zweryfikowania ostatecznej jego kwoty, o ile stwierdzi, że jest ona nieprawidłowa. Sąd jest też uprawniony do zobowiązania kasy sądu do wypłacenia biegłemu zaliczkowego czy końcowego wynagrodzenia, ze środków Skarbu Państwa, co występuje w szczególności w sprawach pracowniczych czy karnych, w których to zainteresowani wszczęciem postępowania nie uiszczają kosztów sądowych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy źródłami przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. Jak już zaznaczono rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostały wskazane w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu jest, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f, obowiązek płatnika pobierania, z zastrzeżeniem ust. 4-tego przepisu, zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. i o składki na ubezpieczenie społeczne, stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe, aby zaliczki odprowadzał sam podatnik, w trybie art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f, jedynie ci płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek, którzy wypłacają należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 i tylko wówczas, jeżeli podatnik złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Tak więc zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie zostały objęte taką możliwością należności zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego też, każdy biegły sądowy rozliczany jest odrębnie z tytułu uzyskanych wynagrodzeń od sądów, a odrębnie z tytułu zatrudnienia u osoby trzeciej, bądź z własnej działalności jako rzeczoznawca, czy tak jak w tym przypadku, doradca podatkowy. Odrębność ta nie powoduje kolizji faktycznych ani też prawnych, gdyż przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów dotyczących wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przewidują taką sytuację. Dopiero na dzień 31 grudnia danego roku podatkowego dochody ulegają zsumowaniu i łącznie, ostatecznemu określeniu. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, prezentowany w wydanej decyzji, stwierdzając przy tym, że został on należycie uzasadniony cytowanymi przepisami. Podatnik dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając za sprzeczne ze sobą przepisy określające obowiązek podatkowy na gruncie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. z obowiązkiem wynikającym z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co jego zdaniem prowadzi do opodatkowania tego samego dochodu dwukrotnie. Przypadek taki nie zachodzi, bowiem jak wyjaśniono podatek dochodowy podatnika określony zostaje przez niego na podstawie uzyskanego dochodu z obu źródeł, czyli z czynności wykonywanych osobiście, jak też z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej po ujęciu wpłaconych przez płatnika zaliczek na tenże podatek. Czynności biegłego sądowego nie należą również do tych, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Według tego przepisu działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza objęta ustawą - to działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zacytowany przepis tak w brzmieniu obecnym (przytoczonym), jak i obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie prowadzi do odmiennych, aniżeli wskazano, wniosków. Nadal odnosi się do wolnego zawodu doradcy, a nie biegłego, będącego środkiem dowodowym w sprawach sądowych. Podatnik w złożonej skardze błędnie też przyjął, że do czynności biegłego należy stosować przepis art. 3 pkt 9 o.p. zawierający definicję działalności gospodarczej lub przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, który objął swą treścią jako podatników, biegłych sądowych, a przepis odnosi się do osób prowadzących działalność gospodarczą, a nie czynności wykonywane osobiście. Stosownie do art. 3 pkt 9 o .p. przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wskazana definicja obejmuje Skarżącego jako wykonującego wolny zawód doradcy podatkowego, ale nie dotyczy jego działań jako biegłego sądowego, które jako takie nie należą do działalności zarobkowej, prowadzonej na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podstawą pracy biegłego jest zlecenie sądu wywołujące stosunek administracyjno - prawny, nie zaś cywilno - prawny. W kwestii zależności definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie o podatku dochodowym i podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przepis art. 13 pkt 6 updof jest przepisem w pełni skorelowanym z art. 41 u.p.d.o.f i innymi, jak art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f, stanowiąc jednolitą całość. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając w art. 15 klauzulę obejmującą tym podatkiem wszelką działalność gospodarczą bez wyłączenia samodzielnie wykonywanej przez osoby, których nie łączy ze zlecającym stosunek prawny przewidujący odpowiedzialność zlecającego za czynności tych osób, mogły na gruncie tego podatku wprowadzić tak definiowaną normę prawną. Zważyć bowiem należy, że podatek od towarów i usług jest "następcą" podatku obrotowego, mającego na celu opodatkowanie każdego obrotu gospodarczego. Siłą rzeczy spełnia inne cele aniżeli podatek dochodowy i inny jest sposób opodatkowywania tym podatkiem, który wyznacza konkretna czynność prawna. Przepis art. 15 ustawy o VAT nie podważa i nie zmienia zasad rozliczeń, przyjętych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn Sąd rozpoznający sprawę nie uwzględnił zarzutów skargi, uznając, iż w sposób nieuzasadniony kwestionuje ona wskazaną w decyzji zasadę opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 22 w związku z art. 65 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "wobec ograniczania wolności działalności gospodarczej" jest co najmniej niezrozumiały. Żaden z przepisów podatkowych nie ogranicza Skarżącemu możliwości wykonywania dla sądów zleceń w charakterze biegłego, jak też żaden z przepisów nie uniemożliwia jednoczesnego wykonywania wolnego zawodu doradcy podatkowego. Pewne jest jedynie to, że w każdej z tych działalności obowiązują go odrębne reguły opodatkowania. Postulat skargi, aby mógł rozliczać się na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga zmiany przepisów ustawy zaś ten alternatywny, aby rozliczał się zgodnie z art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. jest oczywiście możliwy pod warunkiem, że podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe aniżeli zastosowany ryczałt wynikający z zastosowanej normy procentowej. W tej sprawie, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, Skarżący tego nie wykazał. Zauważyć też należy, że postanowienia sądów przyznające wynagrodzenie zawierają również pozycję kosztów biegłego, jak np. przepisywanie na maszynie lub kserokopie, ale w kwotach nie przewyższających ustalonej normy procentowej 20% wynagrodzenia. Pewne jest również, że wykazane w tych rachunkach koszty nie mogą być kosztami, które wykazuje podatnik w ramach czynności doradcy podatkowego. Odnosząc się do zarzutu związanego ze składkami na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być potrącane na podstawie art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f., stwierdzić należało, że z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że płatnik ich nie pobierał, a tym samy nie mógł ich potrącać. Nie było zatem czego uwzględniać w rozliczeniu zaliczki przekazanej do urzędu skarbowego. Zważyć też trzeba, iż badanie tej okoliczności mogłoby dotyczyć jedynie Skarżącego, a nie składek jego pracowników, którymi posługuje się on w doradztwie podatkowym, z przytoczonych już racji, a ponadto w rozliczeniu podatku rocznego, podatnik nie traci prawa do obniżenia podstawy wymiaru podatku, jak też kwoty podatku o składki wymienione w tych przepisach w ramach obowiązujących limitów. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do orzekania w przedmiocie zwrotu kosztów (a contrario art. 209 P.p.s.a.).