III SA/Wa 1480/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Państwowe Przedsiębiorstwo [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r., którym uznano stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 30 stycznia 2007 r. strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym. W złożonym wniosku strona skarżąca stwierdziła, że buduje obiekty, które będą służyły wykonywanej działalności pocztowej. Planowane inwestycje kolidują z infrastrukturą techniczną występującą na nieruchomościach, na których są zlokalizowane inwestycje. W takim przypadku w celu kontynuacji procesu budowlanego skarżąca ma obowiązek – wynikający z umowy zawieranej z właścicielem infrastruktury – usunięcia kolizji na swój koszt oraz nieodpłatnego przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz jej właściciela. Zdarzenia te dotyczą infrastruktury zakładu energetycznego, zakładu wodociągowo – kanalizacyjnego i przedsiębiorstwa gazowniczego. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy koszty związane z koniecznością przebudowy urządzeń infrastruktury technicznej powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) lub też czy należy w/w wydatki zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych, z których budową związane są te wydatki. Zdaniem skarżącej poniesione wydatki na przebudowanie urządzeń infrastruktury technicznej, które przekazano nieodpłatnie na rzecz zakładu energetycznego, gazowego, wodnokanalizacyjnego itp. nie stanowią elementu składowego kosztu wytworzenia inwestycji głównej i mogą zostać na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe, gdyż stwierdził, iż przedmiotowe wydatki poniesione na infrastrukturę zewnętrzną pozostają nierozerwalnie związane z inwestycją główną (budową nowych obiektów). Przedmiotowe wydatki stanowią element kosztu wytworzenia inwestycji i zwiększają wartość początkową środków trwałych - obiektów budowlanych. Przedmiotowe wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji głównej po oddaniu obiektów objętych inwestycją do używania. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. skarżąca wniosła zażalenie na w/w postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazała, iż zaliczenie poniesionych wydatków na infrastrukturę techniczną do wartości początkowej środka trwałego (zakończonej inwestycji) oznacza, iż odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od rzeczy, które nie stanowią części tego środka trwałego. W ocenie skarżącego, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego koszty poniesione na przebudowę i odtworzenie infrastruktury technicznej należącej do innego podmiotu zwiększają wartość środka trwałego, tj. całej infrastruktury technicznej stanowiącej własność podmiotów, z którymi skarżący podpisuje umowy o przebudowie urządzeń technicznych i ich nieodpłatnym przekazaniu. Ponadto skarżąca podniosła, że w myśl art. 14 § 1 pkt 2 w zw. § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: zwanej dalej "O.p.") organ w wydanym postanowieniu powinien uwzględnić stanowisko Ministra Finansów wyrażone w pismach z dnia 14 lipca 2006 r. [...] i z dnia 6 listopada 2002 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że jego zdaniem opisane we wniosku o udzielenie interpretacji koszty przebudowy infrastruktury będącej własnością innego podatnika są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego przez skarżącą, pozostają w bezpośrednim związku z wybudowaniem danego obiektu i dlatego powinny wpływać na jego wartość. Ponadto organ dodał, iż nie ma żadnego znaczenia, że efekt przebudowy infrastruktury jest nieodpłatnie przekazywany jej właścicielowi. W ocenie organu nie ma żadnych unormowań uniemożliwiających uwzględnienie w kosztach wytworzenia budowanego obiektu wydatków poniesionych na przebudowę obcego środka trwałego, który "blokuje" wykonanie danej inwestycji. Natomiast odnosząc się do przywoływanego stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego we wskazanych pismach organ odwoławczy stwierdził, iż nie zawierają one wystarczających informacji co do stanu faktycznego którego dotyczą. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie skarżącego stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, jak również w orzecznictwie, pismach Ministerstwa Finansów i interpretacjach organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy skutkowałoby bezprawnym dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych jednocześnie przez różnych podatników. Organ podatkowy uznając za właściwe uwzględnienie w kosztach wytworzenia budowanego obiektu wydatków poniesionych na przebudowę obcego środka trwałego nie wskazał na jakich przepisach oparł swoje stanowisko. Ponadto w ocenie strony skarżącej organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił w sprawie dwóch w/w pism Ministerstwa Finansów ze względu na brak w nich wystarczających informacji co do stanu faktycznego. W takiej sytuacji organ powinien podjąć czynności mające na celu zebranie dodatkowych informacji np. zwracając się do Ministerstwa Finansów o materiał źródłowy, którego dotyczyło pismo, a dopiero później wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem strony skarżącej obydwa pisma Ministerstwa Finansów zawierają wystarczające informacje pozwalające na zastosowanie zawartego w nich stanowiska do stanu faktycznego przestawionego we wniosku strony. Ponadto organ odwoławczy nie skorzystał z bogatego dorobku orzecznictwa, a wskazując na rozbieżności w stanowiskach sądów nie przytoczył na poparcie swojego zdania żadnego orzeczenia. Uzasadniając stanowisko przedstawione w skardze strona skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 2438/2004, z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2007/2002, z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1836/98,ONSA 2001 nr 3, poz. 112, z dnia 15 kwietnia 1998 r. sygn. akt /SA/Sz 1205/97. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie organy udzielając podatnikowi interpretacji przepisów prawa podatkowego stanęły na stanowisku, że ponoszone przez podatnika koszty przebudowy infrastruktury należącej do innego podmiotu, która to przebudowa jest niezbędnym warunkiem wykonania środka trwałego przez podatnika, powinny zostać zaliczony do kosztu wytworzenia tego środka trwałego. Ocena prawidłowości tego stanowiska wymaga rozważenia przepisów regulujących zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych w tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego. W art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ustawa u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia także ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 926 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas “Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie", Warszawa 2004). W ocenie Sądu do tej grupy kosztów nie mogą być zaliczone koszty, których dotyczy niniejsza sprawa, gdyż z treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że koszty przebudowy przez podatnika infrastruktury należącej do innego podmiotu są ponoszone przez podatnika w celu wytworzenia środka trwałego i dokonanie tej przebudowy jest warunkiem bez spełnienia, którego nie doszłoby do wykonania przez podatnika środka trwałego. Zatem przedmiotowe koszty jako wydatki ponoszone niewątpliwe w celu prowadzenia prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała powołanego przepisu. Skoro przedmiotowe koszty zgodnie z treścią powołanego przepisu należało kwalifikować, jako koszty składające się na wartość początkową środka trwałego to nie mógł do nich mieć zastosowania powołany w skardze przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Powołane w skardze wyroki NSA nie zawierały argumentów przemawiających za uznaniem skargi za zasadną, gdyż dotyczyły innych stanów faktycznych niż stan faktyczny, którego dotyczyła zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie. W wyrokach tych Sąd ocenił legalność decyzji odnoszących się do kosztów wykonania przez podatników kompletnych przyłączy do sieci, które nie zostały wykonane w związku z prowadzeniem przez podatników, do których adresowane były te decyzje, inwestycji mających na celu wykonanie środków trwałych. W niniejszej sprawie strona skarżąca sformułowała zapytanie do organu podatkowego dotyczące przebudowy infrastruktury zakładów takich jak zakład gazowniczy, zakład energetyczny zakład telekomunikacyjny itp. zatem nie chodziło w tym wypadu o wybudowanie nowego przyłącza a ponadto pytanie wyraźnie wskazywało, że przedmiotowe przebudowy wykonywane są w celu zrealizowania inwestycji strony skarżącej w wyniku, której powstać ma środek trwały. Również pismo Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2002 r. dotyczyło stanu faktycznego, którego istotą było wykonanie przez podatnika nowego przyłącza, które nie było związane z wykonywaniem przez podatnika nowego środka trwałego. Zatem pismo to dotyczyło innego stanu faktycznego niż zaistniały w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu strona skarżąca niezasadnie stawia w skardze zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 122 i 187 O.p. przez to, że organ zaniechał wyjaśnienia czy stan faktyczny opisany w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. nr [...] powoływanym przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. wskazał, że pismo to nie zostało wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p. zatem nie mogło być uznane za urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ wskazał, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym piśmie nie wskazuje jednoznacznie na to, że roboty do których to pismo się odnosi dokonywane są w związku z prowadzoną budową środka trwałego. Interpretacja na którą powołuje się strona skarżąca nie ma charakteru indywidualnego zatem należy ją odczytywać w kontekście stanu faktycznego w niej przedstawionego. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego o której mowa w art. 14a § 1 O.p. opiera ją na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji i w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy skupiły się na ocenie skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu żądanie strony skarżącej związane z w/w interpretacją Ministerstwa Finansów w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy w postępowaniu prowadzonym w sprawie interpretacji indywidualnej miały obowiązek wyjaśnić i doprecyzować zakres okoliczności faktycznych, do których odnosiła się wymieniona interpretacja Ministerstwa Finansów. Strona skarżąca w istocie dąży do uznania jej uprawnienia do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w/w interpretację Ministerstwa Finansów można było by zastosować także w stanie faktycznym, do którego odnosi się zaskarżona decyzja. Zdaniem Sądu tego rodzaju żądanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że interpretacje wskazane w tym przepisie wydawane są przez organy w nim wskazane bez udziału innych organów w szczególności ministerstwa Finansów. Skoro z treści przedmiotowego pisma Ministerstwa Finansów nie wynika że odnosi się ono do sytuacji związanych z procesem inwestycyjnym, to organy zasadnie uznały, że pismo to dotyczy innego stanu faktycznego niż stan opisany we wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji. Gdyby nawet przedmiotowa interpretacja zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. była interpretacją urzędową, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 O.p. to żądanie strony skarżącej odnoszące się do jej uściślenia nie mogłoby zostać spełnione, gdyż z treści przepisów art. 14 O.p. wynika że Minister wydaje wskazane w tym przepisie interpretacje z urzędu w zakresie przyjętego przez siebie stanu faktycznego i brak jest podstaw prawnych do żądania od Ministra uzupełnienia interpretacji lub jej doprecyzowania. Zatem w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że wskazana interpretacja wydana przez Ministerstwo Finansów nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie interpretacji, o których mowa w art. 14a § 1 O.p. nie prowadzą postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż zgodnie z treścią art. 14a § 2 O.p, to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, którego dotyczy zapytanie podatnika. W niniejszej sprawie organy w sposób pełny oceniły skutki podatkowe stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji i ocena ta zdaniem Sądu jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.