I SA/Gl 446/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi J. W. - K. i Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie uzupełnione pismem z dnia 1 marca 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określającej państwu J. W-K. i Z. K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym odwołanie pozostawił bez rozpatrzenia. Uzasadniając postanowienie organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do postanowień art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedotrzymanie tego terminu powoduje ujemne skutki procesowe dla strony w postaci utraty prawa do wniesienia odwołania. Zauważył, że w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym za lata 2000 i 2001 podatnicy reprezentowani byli przez pełnomocnika osobę fizyczną prowadzącą firmę A w L. Jednocześnie w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 11 października 2004 r. udzielone przez podatniczkę mężowi. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowa decyzja podatkowa z dnia [...] została dostarczona przez pracownika tego organu do biura pełnomocnika stron w dniu 22 grudnia 2006 r. Obecna w biurze rachunkowym pracownica oświadczyła, że nie jest uprawniona do doręczania korespondencji pracodawczyni. Doręczający sporządził na tą okoliczność notatkę służbową, na której pracownica złożyła własnoręczny podpis z datą 22 grudnia 2006 r. Pismem z dnia 5 października 2006 r. pełnomocnik stron powiadomił organ podatkowy o zmianie adresu do korespondencji wskazując nowy adres siedziby biura A w L. i pod wskazany adres została dostarczona przedmiotowa przesyłka ze wskazaną decyzją. Organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał w tym przypadku z prawa wynikającego z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej dostarczając decyzję do biura pełnomocnika. W celach informacyjnych przesłano tę decyzję na adres wymienionego biura również pocztą w dniu 27 grudnia 2006 r. Pełnomocnik odebrała przesyłkę w dniu 2 stycznia 2007 r. Powołując się na przepisy art. 223 § 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 pkt 1, art. 148 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 136 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te regulujące kwestię doręczeń dotyczą wszystkich podmiotów będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. Wyjaśnił, że przepis art. 148 Ordynacji podatkowej obejmuje dwie sytuacje: pierwsza doręczenie w zakładzie pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony (§ 1) i drugą jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną samodzielnie i na własny rachunek (§ 2). W pierwszym przypadku doręczenie musi nastąpić do rąk adresata, w drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, doręczenie może nastąpić do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Zauważył, że poza sporem pozostawało to, że odwołanie od decyzji z dnia [...] wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji za pośrednictwem poczty w dniu 18 stycznia 2007 r. – data nadania 15 styczeń 2007 r. Zdaniem organu drugiej instancji fakt, że pełnomocnika nie zastano w siedzibie biura nie oznacza, że przedmiotowa decyzja nie mogła być doręczona. Pełnomocnikiem stron i właścicielem biura rachunkowego była ta sama osoba. Przesyłkę doręczono pod wskazany przez pełnomocnika adres tj. miejsce pracy adresata. Pełnomocnik jako właścicielka biura – będąc jednocześnie pracodawcą nie upoważniła pracownika biura do odbioru korespondencji, dając sobie tym samym możliwość wyboru, "którą korespondencję odebrać, a którą nie". Organ zwrócił uwagę na fakt, że w aktach podatkowych znajdują się potwierdzenia odbioru pism przez pełnomocnika m.in. z dnia 12 grudnia 2006 r. oraz 2, 3 i 15 stycznia 2007 r. a także, iż w dniu 14 grudnia 2006 r. pełnomocnik sporządziła pismo skierowane do organu podatkowego co świadczy o tym, że pełnomocnik w miesiącu grudniu 2006 r. była obecna w biurze. Poza tym odbiór korespondencji z dnia 17 stycznia 2007 r. został potwierdzony przez pracownicę biura co świadczyłoby o tym, że pracownica biura była uprawniona do odbioru korespondencji. Według organu odwoławczego przyjmując zlecenia od klientów i nie upoważniając pracownika biura do odbioru korespondencji, przy jednoczesnym wskazaniu konkretnego adresu dla doręczeń, pełnomocnik działała niewątpliwie na niekorzyść własnego klienta. Przepis nakazuje doręczenie bezpośrednio do rąk adresata, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie adresatem jest jednocześnie pracodawca, który podjął się do reprezentowania interesów swojego mocodawcy za stosowną opłatą - co zdaniem organu drugiej instancji - powoduje, że wskazaną przesyłkę uznano za skutecznie doręczoną w dniu 22 grudnia 2006 r. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 8 stycznia 2007 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesione przez pełnomocnika odwołanie nadane zostało po terminie. Organ odwoławczy pozostawił bez komentarza dywagacje pełnomocnika stron na temat wyroku sygn. akt II FSK 148/06 oraz uznał, że nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, że pełnomocnik zamieszkuje i prowadzi firmę w tym samym mieście. Wskazał na okoliczność związaną z próbą doręczenia decyzji drugiemu pełnomocnikowi podatniczki, jej mężowi, stronie postępowania twierdząc, że podjęte przez organ pierwszej instancji działania w zakresie prób doręczenia decyzji tej osobie wynikały z faktu udzielenia pełnomocnictwa, które formalnie nie zostało cofnięte, gdyż w aktach sprawy nie ma pisma o jego odwołaniu. Organ drugiej instancji uznał za bezpodstawne podnoszone przez pełnomocnika stron problemy dotyczące niewłaściwie kierowanej przez organ pierwszej instancji korespondencji w zakresie podatku VAT oraz prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wniesionej na podstawie art. 227 k.p.a. organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 140 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że bez wpływu na ocenę legalności wydanej decyzji pozostaje zarzut naruszenia art. 125 tej ustawy obligujący organ podatkowy do załatwiania spraw niezwłocznie ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy sprawy nie wymagają zbierania dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej wskazał na treść art. 26 i art. 68 § 1 i § 4 wymienionej ustawy twierdząc, że w interesie podatnika leży aby postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe z należytą starannością, natomiast jak wynika z przytoczonego zapisu jego czasokres określają w tym względzie stosowne przepisy prawa. Przyjmując, że przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 22 grudnia 2006 r. zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. W skardze na powyższe postanowienie skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo J. W-K. i Z. K. wnieśli o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem art. 144 i 148 Ordynacji podatkowej skutkującą błędnym ustaleniem uchybienia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: uchylanie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ustalenia prawidłowej daty doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...], przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz naruszenie czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Uzasadniając skargę skarżący stwierdzili, że stanowisko organów podatkowych, iż sporna decyzja została im doręczona już w dniu 22 grudnia 2006 r. nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wskazali, że pismo adresowane do osoby fizycznej uważa się za prawidłowo doręczone w przypadku, gdy zostanie złożone w postępowaniu podatkowym w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ten sposób doręczenia dotyczy jedynie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt SA/Sz 251/99). Jednakże osoba przyjmująca pismo musi być upoważniona przez podatnika do odbioru pism. "Za osobę uprawniona do odbioru pism można uznać bowiem osobę, która z racji podziału czynności, w jednostce organizacyjnej wykonuje te czynności" (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 3243/01 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 451/05). Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma, w którymś ze sposobów określonych powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 42 § 3 k.p.a.). Na gruncie obu ustaw ten sam sposób doręczenia stosuje się również do pełnomocników strony. Skarżący podkreślili, że w przypadku, gdy organ podatkowy nie korzysta z usług poczty, może uczynić posłańcem osobę nie będącą jego pracownikiem tylko w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią. Następnie przytoczyli przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz kodeksu postępowania administracyjnego regulujące kwestię doręczania pism oraz powołali się na poglądy doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii prawidłowości tej czynności wskazując formalne i materialne przesłanki skutkujące uznaniem, że do doręczenia doszło i w jakiej dacie. Stwierdzili, że doręczenie uważa się za dokonane skutecznie, jeżeli dotarło w taki sposób, aby adresat mógł się z nim zapoznać. Ponadto skuteczne jest doręczenie dokonane w taki sposób, że można przyjąć fikcję prawną, że się z nim zapoznał. Jedynie doręczenie pism – w sprawach podatkowych – zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne. W przypadku błędnego doręczenia, czynność ta jest prawie bezskuteczna, a jedynym sposobem uchronienia się przez organ administracji publicznej przed skutkami błędnego doręczenia pisma jest ponowne, już poprawione, dokonanie tej czynności. Według skarżących doręczenie przedmiotowej decyzji, które zdaniem organów podatkowych nastąpiło w dniu 22 grudnia 2006 r., nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2007 r. Wskazali, że wcześniejsze pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę mężowi w dniu 11 października 2004 r. zostało ze skutkiem natychmiastowym odwołane jej pismem złożonym w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu 7 grudnia 2006 r. i z tym dniem został tylko jeden pełnomocnik stron. Fakt ten był znany organowi pierwszej instancji z urzędu i z przyczyn bliżej nie znanych był przez ten organ uporczywie ignorowany. Stwierdzenie organu odwoławczego braku pisma wycofującego pełnomocnictwo oznacza jedynie, że organ pierwszej instancji nie przekazał całości akt organowi odwoławczemu. Skarżący z całą stanowczością stwierdzili, że wszelka korespondencja w przedmiotowym postępowaniu podatkowym winna być doręczana ich jedynemu pełnomocnikowi ze wskazanym adresem do doręczeń A w L. Skarżący podnieśli, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż posłaniec, który w dniu 22 grudnia 206 r. doręczał przedmiotową decyzję nie był pracownikiem organu podatkowego, gdyż był pracownikiem Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego co oznacza, że nie był pracownikiem organu podatkowego tylko pracownikiem organu egzekucyjnego. Skarżącym nie są znane przepisy prawa, które umożliwiają pracownikom organu egzekucyjnego na doręczenie decyzji organu podatkowego, choćby z uwagi na fakt, iż oba te organy działają na podstawie odrębnych procedur. Zdaniem skarżących kwestia ta wymagała wyjaśnienia, gdyż jeżeli doręczający decyzję nie był pracownikiem organu podatkowego uznać należy, że w ogóle nie miał on prawa wystąpienia w charakterze posłańca organu pierwszej instancji. Odnosząc się do skuteczności przedmiotowego doręczenia skarżący wskazali, że obecna w biurze pełnomocnika pracownica nie była upoważniona do odbioru korespondencji o czym pracownika Urzędu Skarbowego powiadomiła. Dlatego niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego sprowadzające się do tego, iż organ ten wprawdzie zgadza się, że nie istnieje żaden przepis prawa, który nakazywałby pełnomocnikowi ustanowienie osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, ale zaraz konkluduje, iż nie ma to wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżących takie postawienie sprawy charakteryzuje się wewnętrzną sprzecznością i brakiem logiki. Skoro bowiem, pełnomocnik nie musiał ustanawiać osoby upoważnionej do odbioru pisma to w razie nieobecności adresata i wobec braku osoby upoważnionej przez niego do odbioru pisma doręczenie decyzji w dniu 22 grudnia 2006 r. nie sposób uznać za skuteczne. Skarżący powołali się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 1997 r. sygn. akt SA/Gd 1462/96 i z dnia 22 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 857/98). Skarżący zauważyli, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu pierwszej instancji nie zostało przez doręczającego w ogóle wypełnione, nie mówiąc już o prawidłowym wypełnieniu. Osoba ta nie pozostawiła decyzji w biurze rachunkowym pełnomocnika, ani nie wypełniła zwrotnego potwierdzenia odbioru, ograniczając się wyłącznie do sporządzenia notatki służbowej z dnia 22 grudnia 2006 r., w której znalazło się oświadczenie pracownicy biura, iż nie jest ona upoważniona do odbioru korespondencji. Ponadto pierwotnie notatka nie zawierała numerów decyzji. Taką też notatkę podpisała wymieniona pracownica. Dopiero po uzyskaniu akt z Izby Skarbowej w K. okazało się, że numery decyzji na notatce się znajdują. Zdaniem pracownicy biura zostały one dopisane już po podpisaniu przez nią przedmiotowej notatki. Zdaniem skarżących jest sprawą wyłącznie pomiędzy pełnomocnikiem, a jego mocodawcą w jaki sposób pełnomocnik odbiera korespondencję, a jeżeli robi to nierzetelnie mocodawca zawsze może stosunek reprezentacji wypowiedzieć. Wyjaśnili również, iż organ podatkowy nagminnie wysyłał pisma ich pełnomocnikowi na adres jej zamieszkania pomimo, iż wskazała jako adres do korespondencji adres swojego biura. Skarżący wskazali, że w razie braku w biurze pełnomocnika osoby upoważnionej do odbioru korespondencji doręczający winien starać się doręczyć jej pismo w mieszkaniu, a w razie niemożliwości doręczenia pisma w ten sposób mógł doręczyć je pełnomocnikowi w każdym miejscu, gdzie by ją zastał. Ponieważ jest zrozumiałym, że jest to czasami niewykonalne ustawodawca przewidział tryb doręczeń zastępczych. Stwierdzili, że trudno zrozumieć dlaczego pracownik Urzędu Skarbowego nie wykorzystał tego trybu doręczenia i wrócił z przedmiotową decyzją do siedziby organu podatkowego pozbawiając pełnomocnika możliwości zapoznania się z nią. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że dyspozycję art. 153 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zastosował nieprawidłowo, gdyż odnosi się ona bowiem tylko i wyłącznie do adresata, a pracownica biura takim adresatem nie była. Skarżący nie widzieli również potrzeby ponownego doręczenia decyzji drogą pocztową jak to uczynił w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący podnieśli, że nieobecność pełnomocnika w biurze powinno skutkować zastosowaniem przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Dowód, że pełnomocnik własnoręcznie podpisywała zwrotne potwierdzenia odbioru m.in. w grudniu 2006 r. nie oznacza, że była wtedy w biurze. Nie jest rolą organu podatkowego, by oceniać czy pełnomocnik działa na korzyść czy na niekorzyść swojego mocodawcy. Organ podatkowy pierwszej instancji będąc wielokrotnie informowany, że w sprawie występuje tylko jeden pełnomocnik stron do spraw doręczeń starał się doręczyć decyzję wymiarową bezpośrednio stronom i rzekomemu drugiemu pełnomocnikowi podatniczki. Wobec prób doręczenia tej decyzji aż trzem osobom nie można zdaniem skarżących zaakceptować finalnego stanowiska organu odwoławczego, iż akurat doręczenie z dnia 22 grudnia 2006 r. było skuteczne. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii dowodu doręczenia decyzji wymiarowej, który posiadał w aktach, mianowicie zwrotnego potwierdzenia odbioru podpisanego z dniem 2 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżących jedyny skuteczny moment doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpił za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 2 stycznia 2007 r. zatem odwołanie od tej decyzji nadane w dniu 15 stycznia 2007 r. nie uchybiało ustawowemu terminowi, a uznanie przez organy podatkowe, iz doręczenie nastąpiło w dniu 22 grudnia 2006 r. i pomimo tego ponowne doręczenie decyzji w dniu 2 stycznia 2007 r. prowadzi do wniosku, że została w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i jednocześnie wskazując, że podstawą jego wydania było przyjęcie, iż działając jako wyspecjalizowana firma, przyjmując zlecenia od klientów, przy jednoczesnym wskazaniu konkretnego adresu dla doręczeń, w zakresie obowiązku zleceniobiorcy było upoważnienie zatrudnionego w biurze pracownika do odbioru korespondencji. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dopiero pismem z dnia 17 maja 2007 r. poinformował organ odwoławczy o odwołaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę mężowi i dokument ten nie był znany organowi w trakcie postępowania odwoławczego i wobec tego przyjął, że dokumentu takiego nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że nie stanowi wykroczenia informowanie podatnika o podjętych przez organ działaniach i dokonanych rozstrzygnięciach, przy jednoczesnym założeniu, że stroną postępowania jest reprezentujący podatnika pełnomocnik. Dodatkowo przyznał, że z zupełnie nieznanych powodów w dniu 27 grudnia 2006 r. organ pierwszej instancji przesłał przedmiotową decyzję na adres pełnomocnika strony za pośrednictwem poczty, którą pełnomocniczka odebrała w dniu 2 stycznia 2007 r. i od której strona wniosła odwołanie w dniu 15 stycznia 2007 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fikcja doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia ustanowiona w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiła podstawę dokonanego przez organ odwoławczy w sprawie rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt sprawy dokumenty świadczące o podejrzeniu popełnienia przez doręczającego przedmiotową decyzję przestępstwa oraz okazał kserokopię koperty zawierającej tą decyzję, z której wynikało, że koperta ta nie zawierała cech identyfikujących zawartość, a nadto okazał protokół spisany w dniu 7 maja 2007 r. dotyczący otwarcia przedmiotowej koperty. Kserokopie tych dokumentów zostały dołączone do akt sprawy wraz z pismem skarżącego z dnia 2 listopada 2007 r. Przy piśmie z dnia 2 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dołączył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 listopada 2007 r. wraz z 6 załącznikami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji podatkowej pełnomocnikowi (podatnika) prowadzącemu własną działalność gospodarczą, rozpoczynającego bieg terminu do złożenia odwołania. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 223 § 1 pkt 1 tej ustawy odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144 Ordynacji podatkowej). Stosownie do przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczone w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Zakres stosowania wprost przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej jest ograniczony tylko do uczestników postępowania będących osobami fizycznymi, a więc do stron czy ich pełnomocników. Doręczenie unormowane w tym przepisie należy do kategorii doręczeń właściwych, gdyż dokonuje się go bezpośrednio w stosunku do adresata pisma nie korzystając z niczyjego pośrednictwa, z zaskarżeniem przypadku opisanego w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O ile adresatem jest osoba fizyczna doręczenie jej pisma powinno nastąpić przy zachowaniu kolejności czynności wymienionych w tym artykule. W sytuacji, gdy osoba fizyczna wskazuje jako adres dla doręczeń miejsce pracy, a więc miejsce wykonywania obowiązków zawodowych, doręczenie powinno odbyć się pod wskazanym tak adresem, w sposób opisany w cytowanym przepisie tj. przez doręczenie adresatowi a w dalszej kolejności osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Niemożność doręczenia pisma we wskazany sposób uprawnia doręczyciela do zastosowania trybu prowadzonego w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. do doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie w tym w jego mieszkaniu przy uwzględnieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Doręczyciel może również skorzystać z możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej o ile doręczenie w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 było niemożliwe. Pismo można uznać za doręczone bez jego faktycznego wydania danej osobie fizycznej tylko w przypadkach zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże taki skutek. Z powyższego wynika, że podmiot doręczający pismo osobie fizycznej w pierwszej kolejności doręcza je osobiście adresatowi w mieszkaniu lub w miejscu pracy. W razie nieobecności adresata w miejscu pracy doręczenie może nastąpić także do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. O ile w miejscu pracy doręczyciel nie zastanie adresata albo osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub pracodawca nie upoważnił żadnej osoby do jej odbioru, doręczenie takie nie może być dokonane. W tym przypadku doręczyciel doręcza pismo adresatowi bezpośrednio w sposób określony w art. 148 § 3 lub przy zastosowaniu art. 149 w sposób zastępczy albo – jeżeli byłoby to niemożliwe, korzystając z art. 150 Ordynacji podatkowej. Czynność doręczenia wymaga potwierdzenia jej dokonania przez odbierającego pismo. W przypadku doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 Ordynacji podatkowej odbierający pismo adresat lub osoba wymieniona w § 2 pkt 2 tego artykułu potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej), ze skutkiem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zauważyć, że adresat to osoba, do której skierowane jest pismo, list lub przesyłka pocztowa. O tym kto jest adresatem pisma decyduje jego oznaczenie przez nadawcę w samym piśmie lub oddzielnym dokumencie w tym zamieszczone na kopercie zawierającej to pismo. Za adresata pisma nie może być uznana inna osoba, niż ta do której pismo to zostało "przesłane". W szczególności adresatem pisma nie jest osoba, o której mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Osoba ta jest jedynie odbiorcą pisma, a nie jego adresatem. Skoro przepis art. 153 Ordynacji podatkowej wiąże uznanie pisma za "doręczone" (§ 2) z odmową jego przyjęcia przez "adresata" (§ 1) a nie inną osobą choćby wymienioną w art. 148 § 2 pkt 2 czy art. 149 Ordynacji podatkowej to odmowa przyjęcia pisma przez te osoby nie wywołuje skutku wskazanego w tym przepisie. Inaczej jest wówczas, gdy osoba wskaże miejsce pracy jako adres dla doręczeń, gdyż wskazanym adresem jest to miejsce z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, adresem miejsca pracy tej osoby jest siedziba przedsiębiorstwa. Aby jednak doręczenie pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa było prawie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/99). Doręczenie w miejscu pracy może być dokonane zarówno osobiście do rąk adresata pisma, jak również innej osobie wskazanej przez pracodawcę, także wówczas, gdy adresatem jest sam pracodawca. Tak jak doręczenie "bezpośrednie" będzie uznane za skuteczne, jeżeli zostało dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, tak i stwierdzenie, iż odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek w postaci uznania je za doręczone, wymaga stwierdzenia, że odmowy dokonała osoba uprawniona (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 95/05). Warto również wskazać, że obowiązujące przepisy rozpatrujące doręczenie pism w postępowaniu podatkowym nie nakładają na osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą lub prowadzącą przedsiębiorstwo (pracodawcą) do takiej organizacji pracy by doręczenie pism w godzinach pracy i lokalu stanowiącym siedzibę firmy było zawsze możliwe. Doręczenie pism pod adres, pod którym osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą może być dokonane skutecznie w sposób opisany w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko wtedy, gdy następuje do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Skoro pracodawca będący osobą fizyczną nie jest obowiązany do tego by w miejscu i godzinach pracy jego przedsiębiorstwa znajdowała się w nim osoba upoważniona do odbioru korespondencji, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że pracownik tej osoby przebywający w siedzibie firmy jest upoważniony do odbioru korespondencji szczególnie wówczas, gdy oświadcza, że upoważnienia takiego nie posiada. Sam fakt przebywania w miejscu pracy adresata, wskazanym jako miejsce doręczenia pracownika przedsiębiorcy, osoby fizycznej, do której pismo jest adresowane, nie oznacza, że jest to osoba, o której mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tym przepisie możliwość doręczenia pisma również w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji, została faktycznie ustanowiona. Niemożność doręczenia pisma w sposób opisany we wskazanym przepisie, wskutek braku udzielenia upoważnienia do odbioru korespondencji, nie stanowi podstawy do uznania, że do takiego doręczenia doszło. Jak wynika z akt sprawy i niespornych ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] miała być doręczona przez pracownika tego organu pełnomocnikowi podatników na adres jego biura. Do odebrania decyzji nie doszło, gdyż osoba znajdująca się w biurze adresata - pełnomocnika stron, pracownica tego biura, oświadczyła, że nie jest upoważniona do doręczania korespondencji pracodawcy. Na okoliczność tę doręczyciel sporządził notatkę służbową podpisaną przez pracownika biura. Decyzję wraz z kopertą oraz notatką służbową włączono do akt sprawy uznając, że doszło do jej doręczenia w dniu odmowy jej przyjęcia przez pracownicę biura pełnomocnika stron, do którego decyzja ta była skierowana. Uzasadniając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy z jednej strony ustalił, że właścicielka biura – będąc jednocześnie pracodawcą nie upoważniła pracownika biura do odbioru korespondencji "dając sobie tym samym możliwość wyboru, którą korespondencję odebrać, a którą nie", a z drugiej strony wykazywał, że pracownica ta była uprawniona do odbioru korespondencji, "lecz nie każdej". Określając moment doręczenia decyzji organ odwoławczy nie odwołał się do treści art. 153 Ordynacji podatkowej (uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę) uznając, że fakt nieprzebywania adresata w miejscu wskazanym jako adres dla doręczeń w dniu, w którym decyzja miała być doręczona, jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że tego dnia doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Stwierdzenie to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego czy faktycznego. Nieobecność osoby fizycznej w miejscu pracy wskazującym jako miejsce do doręczeń oraz ustalenie, że osoba tam przebywająca, pracownik adresata, odmawia przekazania pisma powołując się na brak stosownego upoważnienia, nie stanowi doręczenia pisma (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lecz jedynie uprawnia do uznania go za doręczone przy wykazaniu przesłanek i zastosowaniu procedury opisanej w art. 153 Ordynacji podatkowej. Określenie momentu doręczenia decyzji podatkowej wynika z obowiązujących przepisów prawa regulujących tę czynność (art. 144 – 154a Ordynacji podatkowej), a nie z subiektywnego przekonania organu podatkowego czy strony. Na ustalenie daty doręczenia nie mają wpływu inne niż wskazane w tych przepisach okoliczności, a w szczególności relacje osobiste między stroną i jej pełnomocnikiem, rzetelność wywiązywania się przez pełnomocnika z obowiązków wobec mocodawcy czy odpłatność za świadczone usługi. Doręczenie jest prawidłowe wówczas, gdy nastąpiło zgodnie z regułami procedury a więc w sposób i warunkach przewidzianych prawem. Nie można uznać za skuteczne doręczenie nie odpowiadające tym zasadom. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni prawidłowość postępowania osoby doręczającej przedmiotową przesyłkę i zasadność stwierdzenia jej doręczenia w dacie wskazanej w notatce służbowej z dnia 22 grudnia 2006 r. W tym celu organ uzupełni postępowanie przeprowadzając dowód z zeznań osób uczestniczących w tej czynności, ustali czy treść notatki odpowiada tej, którą podpisała osoba odmawiająca przyjęcia przesyłki, stwierdzi czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata i w dacie próby doręczenie decyzji, zbada na podstawie dostępnych dowodów z jakich przyczyn organ podatkowy pierwszej instancji ponownie doręczał (za pomocą poczty) przedmiotową decyzję, odniesie się do zarzutu, że osoba dostarczająca przesyłkę w dniu 22 grudnia 2006 r. nie była pracownikiem organu podatkowego, uwzględni nadesłane do Sądu dowody z dokumentów w kontekście wypełnienia przez doręczyciela nałożonych przez prawo obowiązków w tym prawidłowego wypełnienia formularza doręczeń i wpływu tej czynności na skuteczność doręczenia, dokona dodatkowych niezbędnych czynności pozwalających na stosowne stwierdzenie daty doręczenia przedmiotowej przesyłki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, regulujących doręczenie pism w postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. SJ/