III SA/Wa 1250/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. N. s. c. U. B., W. B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od marca 2004 r. do kwietnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz U. B., W. B. kwotę 3.596 zł (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r., będącą przedmiotem skargi, wydaną na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) i art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Pracy i Polityku Społecznej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wobec firmy "P. N." s.c. U. B., W. B. w T. M. za okres od marca 2004 r. do kwietnia 2006r. w kwocie 39. 840,89 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 4 lipca 2006 r., Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty za okres od marca 2004 r. do kwietnia 2006 r. Do ww. pisma dołączyli korekty deklaracji, w których wykazali E. M. – I. oraz H. P. – B. jako osoby niepełnosprawne. Skarżący wyjaśnili, iż osoby te w okresie od marca 2004 r. do kwietnia 2006 r. zatrudnione u Skarżących traktowane były jako osoby pełnosprawne i z tego tytułu pracodawca odprowadził składki na PFRON w pełnej wysokości. Osoby te będąc zatrudnionymi w wyżej wymienionym okresie, posiadały orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, jednakże stan niepełnosprawności potwierdzony prawomocnym orzeczeniem nie był wcześniej znany pracodawcy. Okoliczność ta została ujawniona dopiero w dniu 2 czerwca 2006 r. Ustosunkowując się do żądań Skarżących organ pierwszej instancji podniósł, iż podstawą do zaliczenia osoby niepełnosprawnej do określonego stopnia niepełnosprawności jest legitymowanie się przez taką osobę ważnym i prawomocnym orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności oraz przedstawienie go pracodawcy. Osoba taka jest wliczana do wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia następującego po dniu dostarczenia pracodawcy orzeczenia. Organ pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, iż zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nakłada na pracodawcę określone obowiązki wymienione w art. od 15 do 20 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że skoro Skarżący, zatrudniając pracownice, nie wiedzieli, iż są to osoby niepełnosprawne i traktowali je jako osoby pełnosprawne nie spełniając przy tym wymogów z art. 15 – 20 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie mogą oni korygować deklaracji za okres, w którym nie posiadali wiedzy na temat niepełnosprawności pracownic. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wnieśli odwołanie na powyższą decyzję. W odwołaniu pełnomocnik Skarżących wyraził pogląd, iż przepis art. 15 ust. 4 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych nakłada na pracodawcę jedynie obowiązek stosowania wymiaru czasu pracy dla osób niepełnosprawnych. Podniósł też, iż niestosowanie art. od 15 do 20 ustawy, nie może być podstawą zakazu korygowania deklaracji. Decyzją z dnia 11 maja 2007 r., Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że wliczenie przez pracodawcę do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych poszczególnych pracowników jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy przedstawią mu oni dokument potwierdzający stopień niepełnosprawności, co z kolei rodzi po stronie pracodawcy obowiązek realizacji szczególnych uprawnień pracowniczych określonych w art. od 15 do 20 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ powołał się na art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym osoby te winny być wliczane do wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia następującego po dniu dostarczenia pracodawcy orzeczenia. Minister Pracy i Polityki Społecznej przyznał, że data rozpoczęcia wliczania osoby niepełnosprawnej do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych nie została jednoznacznie uregulowana. Podkreślił jednak, że przyjęcie wyłącznie tezy, iż datą tą powinna być pierwsza data, gdy pracownik spełniał łącznie dwa warunki: pozostawania w zatrudnieniu i legitymowania się stosownym orzeczeniem o niepełnosprawności, o którym nie poinformował pracodawcy prowadziłoby do sytuacji, w której osoba niepełnosprawna nie korzystałaby z przysługujących jej uprawnień w tym samym okresie, w którym pracodawca korzystałby z przywilejów związanych z jej zatrudnieniem. Minister podniósł, iż przyjęcie tożsamych ram czasowych dla przedmiotowych uprawnień pracowników i pracodawców w zakresie: - korzystania przez osoby niepełnosprawne ze szczególnych uprawnień pracowniczych, - realizacji przez pracodawcę szczególnych uprawnień pracowniczych osób niepełnosprawnych, - ponoszenia przez pracodawcę podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynikających z realizacji przez pracodawcę szczególnych uprawnień pracowniczych osób niepełnosprawnych, - możliwości wykazywania osób niepełnosprawnych w stanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych na potrzeby obniżenia wysokości należnej wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, poprzez zastosowanie dla określenia tych ram analogicznie normy określonej w art. 15 ust. 4 ustawy należy ocenić jako uzasadnione i nie naruszające zasad wyrażonych w art. 6 K.c. i art. 8 K.p. Organ odwoławczy z całą mocą podkreślił, ze wliczenie przez pracodawcę do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych poszczególnych pracowników jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy przedstawią mu oni stosowny dokument potwierdzający ww. okoliczności. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 21 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, - prawa procesowego poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy w drodze analogii, do stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Skarżącą a Prezesem Zarządu Funduszu, podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do relacji między pracownikiem a pracodawcą. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż skoro ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy, z uwagi na treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie uznaje za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, co oznacza, że nadpłatami są zarówno świadczenia nadpłacone jak też i nienależnie uiszczone, to należy uznać, że taką wpłatą nienależną, jest część wpłat dokonanych na PFRON przez Skarżących w wysokości [...] zł. Świadczenie jest bowiem nienależnie uiszczone wtedy, gdy podatnik dokonał zapłaty określonej kwoty pieniężnej mimo, że nie był do tego zobowiązany. Skoro ustawową przesłanką zaliczenia osoby niepełnosprawnej do określonego stopnia niepełnosprawności jest legitymowanie się przez nią ważnym i prawomocnym orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności i przedstawienie go pracodawcy ( w celu realizacji osobistych uprawnień), to całkowicie pozbawione podstawy prawnej jest powielanie za PFRON przez Organ odwoławczy stanowiska, że dopiero przedstawienie dokumentu o niepełnosprawności pracownika wywiera skutki prawne i to tylko na przyszłość, w zakresie niezbędnym do uzyskania ulgi przez pracodawcę w opłatach wnoszonych na rzecz PFRON. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, skoro żaden przepis powołanej wyżej ustawy, nie wskazuje terminu, od którego następuje wliczenie osoby niepełnosprawnej do wskaźników zatrudnienia niezbędnych dla uzyskania ulgi przez pracodawcę we wpłatach na PFRON, ani żaden przepis tej ustawy nie reguluje ani też nie daje podstawy do oceny czy przedstawienie dokumentu o niepełnosprawności pracownika wywiera skutki tylko na przyszłość, czy też za okres wsteczny od chwili wystawienia dokumentu orzekającego o niepełnosprawności pracownika, to z chwilą gdy pracodawca zatrudnia osobę niepełnosprawną ( nawiązuje stosunek pracy) , taka osoba z mocy prawa posiada cały czas status osoby niepełnosprawnej, a jej zatrudnienie , mimo pierwotnego braku wiedzy pracodawcy o orzeczonym stopniu niepełnosprawności spełnia fundamentalne założenie wynikające z ustawy rehabilitacyjnej i pracodawca nie powinien być karany, poprzez niedopuszczalną nadinterpretację przepisów art. od 15 do 20, w tym zwłaszcza przepisu art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy. Pełnomocnik zarzucił też organowi odwoławczemu naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierającej jedynie ogólnikowe stwierdzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza bowiem art. 15 ust. 4 i art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 15 ust. 4 i art. 21 ust. 1 wyżej powołanej ustawy stwierdzić należy, że stosownie do art. 21 ust.1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22 ustawy, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Pracodawcy dokonują w/w wpłat w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego. W świetle art. 1 powoływanej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lutego 2003r.), nie ulega wątpliwości, że " ustawa dotyczy osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem: 1) o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3, 2) o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub 3) o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia – zwanych dalej osobami niepełnosprawnymi." Przepis regulujący powstanie obowiązku w zakresie wpłat na Fundusz nie zawiera innych formalno prawnych wymogów, w zakresie ustalania powstania obowiązku i obliczania wysokości wpłat. W szczególności nie uzależnia skutków, w zakresie wysokości wpłat, od momentu powzięcia wiadomości o niepełnosprawności pracownika przez pracodawcę. Oznacza to, zdaniem Sadu, że zatrudnienie osób niepełnosprawnych pracodawca winien określać według rzeczywistej ilości pracowników posiadających jedno z orzeczeń wymienionych w punktach 1-3. Bezsporne jest, że Skarżący zatrudniali dwie pracownice, które w okresie zatrudnienia u Skarżących tj. w okresie od 1 marca 2004 r. do 1 kwietnia 2006 r., posiadały orzeczenie pozwalające uznać je za osoby niepełnosprawne w rozumieniu ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz, że w okresie od 1 marca 2004 r. do 1 kwietnia 2006r., określając ilość osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie Skarżących " P. N." s.c., Skarżący nie uwzględnili ich w obliczeniach, bowiem nie mieli informacji o niepełnosprawności tych pracownic. Oznacza, to iż podawana przez Skarżących liczba pracowników niepełnosprawnych nie odpowiadała rzeczywistemu zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w/w okresie. Do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 49 ust. 1 w/w ustawy, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Zobowiązanie z tytułu wpłat na Fundusz jest zobowiązaniem, określonym w art. 21 § 1, pkt 1 Ordynacji podatkowej i powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że zobowiązanie powstaje w momencie osiągnięcia przez Pracodawcę, zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, mniejszego niż 6% a jego wysokość uzależniona jest od przeciętnego wynagrodzenia (według danych ogłoszonych przez Prezesa GUS za poprzedni kwartał) i różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych w tym okresie. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON wykonywane jest w drodze samoobliczenia przez zobowiązanego pracodawcę tj. zadeklarowania i dokonania wpłaty w terminie określonym w ustawie. Jednakże zarówno Prezes PFRON, może w przypadku gdy pracodawca nie zapłacił w całości lub w części należności, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, wydać decyzję określającą zobowiązanie w prawidłowej wysokości, jak i pracodawca może złożyć korektę - gdy zaniżył deklarowaną wpłatę albo korektę i wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. W rozpoznawanej sprawie, Skarżący zawyżyli należności za miesiące od marca 2004 r. do kwietnia 2006 r., albowiem nie uwzględnili w liczbie pracowników niepełnosprawnych dwóch pracownic, które miały status niepełnosprawnego. Jednakże organ w ogóle nie weryfikował wykazanej kwoty nadpłaty, albowiem przyjął, że kwoty wpłat na Fundusz wykazane w deklaracjach pierwotnych są prawidłowe. Prezes PFRON, a następnie organ odwoławczy interpretując art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wywiedli, iż wobec nieuregulowania w ustawie daty rozpoczęcia wliczania osoby niepełnosprawnej do stanu zatrudnienia niepełnosprawnych w zakładzie, w celu ustalenia powstania obowiązku i wysokości wpłat na Fundusz, zastosowanie w drodze analogii mieć będzie art. 15 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że uprzywilejowanie niepełnosprawnego w zakresie wymiaru czasu pracy obowiązuje od dnia następującego po przedstawieniu pracodawcy orzeczenia o niepełnosprawności. Zdaniem Sądu, taka interpretacja przepisu art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy przez organy, jest błędna. Po pierwsze dlatego, że zarówno usytuowanie tego przepisu w rozdziale dotyczącym uprawnień osób niepełnosprawnych jak i jego treść dowodzą, że reguła w nim zawarta, odnosi się wyłącznie do ustalania wymiaru czasu pracy niepełnosprawnego. Niedopuszczalne jest ze względu na zakaz wykładni per non est takie ustalenie znaczenia przepisu, przy którym pewne jego zwroty traktowane są jako nie mające znaczenia. Wykładnia uznająca początkową część ust. 4 wskazanego artykułu za zbędną, przeczyłaby założeniu racjonalności ustawodawcy leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa. Po drugie, jeżeli norma ma znajdować zastosowanie we wszystkich okolicznościach, w przepisie prawnym nie określa się okoliczności jej zastosowania. Natomiast okoliczności te jednoznacznie i wyczerpująco wskazuje się w przepisie prawnym przez rodzajowe ich określenie, jeżeli norma ma znajdować zastosowanie tylko w tych okolicznościach. Takie okoliczności zostały w art. 15 ust. 4 wskazane [por. § 148 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr100, poz.908)]. Po trzecie, unormowanie zawarte w ust. 4 art. 15, w kontekście art. 1 ustawy, który stwierdza, iż ustawa dotyczy osób, które uzyskały wymienione w nim orzeczenia stanowi wyjątek. Z wyjątkami wiąże się zasada exceptiones non sunt extendendae. Nakazuje ona przy interpretacji stosowanie reguł wykładni ścisłej, literalnej, opartej na dyrektywach językowych, bez sięgania do racji celowościowych czy utylitarnych, te bowiem zawsze prowadzą do szerszego rozumienia znaczenia normy prawnej. Po czwarte, wpłaty na Fundusz są należnościami o charakterze parapodatkowym, nakładają bowiem na pracodawców obowiązek ponoszenia nieodpłatnych, przymusowych oraz bezzwrotnych świadczeń pieniężnych na rzecz Funduszu. Zarówno w prawie podatkowym jak i szerzej w odniesieniu do obowiązków obywatelskich czy innych nieekwiwalentnych obowiązków podmiotów prawa, stosowanie analogii, które prowadziłoby do rozszerzenia zakresu obowiązków jest niedopuszczalne. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżących, dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stwierdzić należy, że: przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, iż do m.in. wpłat na Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania. W art. 122 Ordynacji podatkowej ukształtowana została zasada prawdy obiektywnej. Jest to naczelna zasada postępowania, ma bowiem fundamentalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej, służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z elementów decyzji administracyjnej. Stanowi o tym wprost art. 210 zawierający katalog podstawowych części składowych indywidualnego aktu administracyjnego. Uzasadnienie stanowi zatem integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a realizowanej na mocy art. 210 § 4 ww. ustawy. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji tych elementów nie zawiera. Ma rację pełnomocnik Skarżących, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia. Lakonicznie uzasadniając swoją decyzję, z pominięciem kwestii konsekwentnie podnoszonych przez pełnomocnika Skarżących, Minister Pracy i Polityki Społecznej nie mógł spodziewać się, że przekona go, iż Skarżącym zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON. Tym samym w sprawie naruszony został również art. 124 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, ze względu na błędną interpretację art. 15 ust. 4 i art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że Skarżący nie nadpłacili należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w wysokości wyższej niż wynikająca z zaskarżonej decyzji, oraz naruszenie art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach zastępstwa procesowego orzekł na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).