II FSK 994/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/07 w sprawie ze skargi L. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2007 r., nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2006 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., w kwocie 2.124.549,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż L. spółka z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) zaniżyła przychody o kwotę 558.509,84 zł, w tym z tytułu: otrzymania nieoprocentownych pożyczek od M. D. oraz dokonanych wpłat przez M. D. i K. P., a także zawyżyła koszt uzyskania przychodów o kwotę 7.634.897,72 zł, w tym z tytułu: usług doradczych świadczonych przez S.; usług doradczych i prawnych nabytych od firm Si., G. spółka z o.o. oraz P.; doradztwa finansowego i obsługi księgowej; wydatków dotyczących firmy "M. spółka komandytowa" i firmy "T.", a także wydatków na reprezentację. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca zaniżyła koszt uzyskania przychodów o kwotę 1.396,27 zł, poprzez zbyt niskie odliczenie wydatków na reprezentację i reklamę limitowaną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania odwołania uznał, iż faktury wystawione przez firmę S. nie odzwierciedlają faktycznych czynności, a w związku z tym kwota z nich wynikająca (7.520.144,00 zł) nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca oprócz faktur nie przedstawiła żadnych innych dowodów (np. umowy, projektu strategii, biznes planu) uzasadniających ujęcie przedmiotowej kwoty w kosztach uzyskania przychodów. Również z zeznań świadków nie wynika, aby firma S. wykonała jakiekolwiek usługi doradcze na rzecz skarżącej. Poza tym z umów zawartych z T. dotyczących projektu energetycznego wyraźnie wynika zakaz zlecania przez skarżącą obowiązków z nich wynikających innym podmiotom, zaś przedstawione przez skarżącą dokumenty potwierdzają jedynie fakt wykonania usług lobbingowych przez samą skarżącą w związku z prywatyzacją elektrowni w P. Natomiast, odnosząc się do kwestii wpłat oraz wypłat z kasy skarżącej na rzecz M. D., organ odwoławczy uznał, iż nie doszło z tego tytułu do zaniżenia przychodów skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, aby miały one bezzwrotny i nieoprocentowany charakter. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował, przy obliczaniu przychodu z tego tytułu, art. 11 u.p.d.o.p. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również wyłączenie z kosztu uzyskania przychodów kwoty 27.900,00 zł. Wydatek ten dotyczył kompleksowej usługi zorganizowania pokazu mody przez firmę "M. spółka komandytowa" i w związku z tym podlegał on zaliczeniu do kosztu jako wydatek na reklamę. Natomiast w kwestii pozostałych wydatków wyłączonych z kosztu uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy zauważył też, że skarżąca w 1997 r. i 1999 r. poniosła straty, które powinny pomniejszać dochód do opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za 2000 r., zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 190 § 2, art. 196 § 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ podniósł, iż skutek prawny uchylenia decyzji i wydania w jej miejsce zaskarżonej decyzji następuje ex nunc. Zatem podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne, o których skarżąca została powiadomiona powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie co do istoty sprawy nie oznacza jeszcze, że zobowiązanie podatkowe nie jest wymagalne i zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji, stosownie do § 9 ust. 1b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1542 ze zm.), organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, że błędnie skarżąca przyjęła, iż zastosowany środek egzekucyjny z uwagi na uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie wywarł skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z dotychczasowego orzecznictwa sądowoadminisatrcyjnego wynika bowiem, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia w związku z dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjna. Oznacza to, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Dodatkowo Sąd wskazał, iż sam fakt uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie może powodować wygaśnięcia obowiązku podatkowego, ponieważ został on ukształtowany wcześniej z mocy samego prawa, a w konsekwencji również uchylenia czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Za niezasadny Sąd uznał więc zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ord. pod. Sąd uznał także za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, szczególnie w zakresie wydatków z tytułu usług doradczych świadczonych przez firmę S. Wprawdzie jak słusznie zauważyła skarżąca M. D. zgodnie z art. 196 § 1 Ord. pod. nie mógł odmówić złożenia zeznań, a jednie udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania, co powinno zostać odnotowane w protokole przesłuchania świadka, to jednak wobec faktu, iż M. D. odmówił ich złożenia nie tylko organowi podatkowemu, ale także samej skarżącej, uchybienie to, zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 190 § 2 Ord. pod. w związku z włączeniem do akt sprawy protokołu przesłuchania M. D. przeprowadzonego w innym postępowaniu dotyczącym skarżącej, skoro skarżąca była powiadomiona o tym fakcie. Poza tym jak podkreślił Sąd zeznania M. D. na temat transakcji skarżącej z firmą S. były jednym ze środków dowodowych, które podlegały ocenie przez organ. Stąd też brak tych zeznań wobec innych dowodów zebranych w sprawie nie stał na przeszkodzie w dokonaniu oceny materiału dowodowego i uznania, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają faktycznych czynności, a tym samym wydatek z nich wynikający nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wyraził też pogląd, iż o mocy dowodowej innych środków dowodowych nie może przesądzać brak skorzystania przez organ podatkowy ze środka dyscyplinującego, o jakim mowa w art. 262 Ord. pod. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z organizowaniem pokazu mody, mimo uznania za koszt wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne przy tym pokazie, Sąd wskazał, iż z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a firmą "M. spółka komandytowa" wynika, że obowiązkiem tej firmy było sfinansowanie w całości ze środków własnych wydatków wykonania i prezentacji specjalnej kolekcji mody i innych kosztów promocji, które nie są enumeratywnie przyjęte do sfinansowania przez skarżącą. Tak więc zakwestionowane wydatki zostały poniesione za inną firmę, a tym samym w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów skarżącej. W skardze kasacyjnej z dnia 22 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a), poprzez zakwalifikowanie stwierdzonych uchybień proceduralnych, do niemających wpływu na wynik sprawy; art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istotnych uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe; art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, w której należało go zastosować. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w wysokości 17.823,00 zł, w tym wpis w kwocie 10.623,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200,00 zł. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd powinien był uznać stwierdzone uchybienia procesowe w zakresie przesłuchania świadka za mające istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ wyłącznie świadek M. D. posiadał informacje na temat prowadzonych przez skarżącą spraw. Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, iż organ podatkowy powinien były dołożyć szczególnej staranność zwłaszcza w sytuacji, gdy w stosunku do spółki jak i M. D. było prowadzonych szereg postępowań, co też doprowadziło do utraty wiarygodności przez skarżącą wśród kontrahentów i całkowitą zdolność generowania przychodów. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż Sąd nie powinien był oprzeć się na ustaleniach organów podatkowych wynikających z analizy umowy dotyczącej zorganizowania i finansowania pokazu mody przez firmę "M. spółka komandytowa", ponieważ najprawdopodobniej, mając na względzie doświadczenie życiowe, umowa ta została ustnie skorygowana. Zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącej, brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy winien był zaskutkować zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną opartą na podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też skarżąca była zobowiązana uzasadnić, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Nadto zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowany pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżąca była również zobowiązana do wskazania przede wszystkim przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego), które jej zdaniem zostały przez sąd naruszone. W skardze kasacyjne będącej przedmiotem rozpoznania pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przede wszystkim stwierdzić, iż nie zawiera on dostatecznego uzasadnienia do tego, aby mógł być uwzględniony. Należy bowiem zauważyć, iż przepis ten jedynie wskazuje na określone elementy (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji), które powinny znaleźć się w wyroku. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za uzasadniony jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże, że sposób, w jaki zostało sporządzone uzasadnienie uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej lub też, gdy wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Innymi słowy dla zobrazowania stawianego zarzutu nie wystarcza lakonicznie stwierdzić, iż zauważone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia powinny być zakwalifikowane jako mające istotne znaczenie dla sprawy, ale powinno nastąpić wykazanie stopnia i charakteru tych naruszeń, poprzez odwołanie się do konkretnych przepisów prawa i wyjaśnienie istoty tych naruszeń oraz ich wpływu na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Podobnie został sformułowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., bez podania stosownego uzasadnienia. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi w rozumieniu tego przepisu oznacza, że sąd jest uprawniony do badania w pełnym zakresie pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a.) zaskarżonego aktu. Innymi słowy Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które zostały przytoczono przez skarżącą lub też zastosować inny środek niż wnioskowany. Chcąc więc skutecznie postawić zarzut Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca powinna była wskazać, co Sąd pominął w swoich rozważaniach oraz jaki wpływ mogło to wywrzeć na wynik sprawy. Tymczasem z argumentacji towarzyszącej zarzutowi naruszenia prawa procesowego można jedynie wywnioskować, iż w istocie pełnomocnik skarżącej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego sprawy. Sformułowania te są jednak zbyt ogólnikowe i w istocie nie podważają wyrażonego przez Sąd stanowiska w zaskarżonym wyroku. Nadto przyjęcie za zasadne twierdzeń skarżącej oznaczałoby w efekcie zaakceptowanie przyjętego przez nią modelu zarządzania spółką, mimo iż doprowadził on do naruszenia prawa podatkowego, a także usankcjonowanie odmowy współdziałania osoby, która jako jedyna dysponowała, według skarżącej, wiedzą na temat prowadzonych przez spółkę spraw. Wypada też przypomnieć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz został w sposób prawidłowy udokumentowany. Wykazanie tych okoliczności, w razie pojawienia się wątpliwości, spoczywa na podatniku i oznacza, że nie wystarczy wykazać, iż zostały spełnione warunki formalne w postaci uzyskania faktury, lecz należy dowieść istnienia związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym w rzeczywistości wydatkiem a uzyskanym czy przewidywanym przychodem. Wyrażony pogląd jest zgodny z przyjętą w postępowaniu podatkowym zasadą otwartego katalogu systemu dowodów oraz zasadą równej mocy dowodowej środków dowodowych (art. 180 Ord. pod.). Odnosząc się z kolejnej do kwestii związanej z wyłączeniem z kosztu uzyskania przychodów wydatku związanego z organizacją pokazu mody przez firmę "M. spółka komandytowa", należy stwierdzić, iż przyjęcie poglądu pełnomocnika skarżącej w konsekwencji wiązałoby się z potrzebą przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej powołując się na doświadczenie życiowe sugeruje bowiem, iż prawdopodobnie doszło do zmiany umowy w drodze ustnych ustaleń, czego powinien był domyśleć się Sąd pierwszej instancji. Tymczasem w myśl art. 1 § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co oznacza, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd administracyjny nie prowadzi, co do zasady postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny pod względem legalności zaskarżonego orzeczenia. Jedynie wyjątkowo sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsce, ponieważ pełnomocnik skarżącej nie wskazał dokumentu, lecz snuł przypuszczenia na temat sposobu wykonania umowy, sugerując, iż mogło dojść do jej zmiany poprzez fakty dokonane, co jednak nie zostało w żaden sposób wykazane. Poza tym wypada zauważyć, iż skoro przedmiotowa umowa została zawarta na piśmie to w dobrze pojętym interesie skarżącej było zadbanie o to, aby wszelkie do niej aneksy były również zawarte na piśmie, a nie ewentualnie w drodze ustnych porozumień, zwłaszcza, iż rodziło to określone skutki podatkowe po obu stronach umowy. Odnoszą się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie proces dochodzenia do niego, a zatem nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na mocy wskazanego przepisu sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w stopniu odpowiadającym jego wadliwości. Stąd też, jeśli skarżąca chciała podważyć zasadności podjętego wyroku, to powinna była w pierwszej kolejności zakwestionować wyrażone przez Sąd w zaskarżonym wyroku poglądy odnoszące się do zarzutów skargi w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącej zostały przez sąd naruszone, lub też przepisów postępowania podatkowego (np. art. 122, art. 187, art. 190 § 1, art. 191 lub art. 196 Ord. pod.), które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego nie powołał żadnych przepisów postępowania podatkowego. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. okazał się nieskuteczny, co w konsekwencji czyni również nieskutecznym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.