II FSK 879/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 719/07 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 719/07, oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2007 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił I. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 172 713 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W motywach decyzji podano, że postanowieniem z dnia 8 marca 2006r. wszczęto postępowanie kontrolne w stosunku do małżonków I. i H. K. w celu ustalenia źródeł pochodzenia majątku za 2002 r. Ustalono, że poniesione przez małżonków w 2002 r. wydatki, na które składał się m.in. zakup nieruchomości o powierzchni 1.163 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości M. nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach dochodu, które pochodziły ze świadczeń emerytalno - rentowych. Dyrektor Izby Skarbowej - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego przekonaniu wyjaśnienia podatników nie zasługiwały na uwzględnienie. W sprawie jasno wykazano, że podatnicy nie posiadali wspomnianych źródeł przychodu pozwalających na sfinansowanie poniesionych w 2002 r. wydatków. W oparciu o informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w O. L. dokonano ustaleń odnośnie wielkości i "wydajności" gospodarstwa rolnego skarżącego, którego nie można było uznać za specjalistyczne. Na taki charakter działalności nie pozwalała zarówno wielkość gospodarstwa, słaba jakość gruntów jak również brak specjalistycznego sprzętu. Liczne uprawy oraz duża różnorodność prowadzonego chowu zwierząt świadczyły o prowadzeniu tradycyjnej gospodarki, pozwalającej na zaspokojenie jedynie potrzeb rodziny. Opierając się natomiast na danych otrzymanych z Urzędu Statystycznego w L. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej oraz przeciętnego miesięcznego wydatku na jedną osobę w gospodarstwie domowym od 1981r. organ dowodził, że dochody osiągane z gospodarstwa nie były wystarczające na uzyskanie oszczędności w kwocie 150.000 dolarów i 50.000 złotych. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia małżonków, iż dolary zaczęli skupować już od 1972r. organy wyliczyły, że przez 30 lat tj. do 2002r. musieli rocznie kupować 5 000 dolarów oraz odkładać 2.166 złotych. Dokonując wyliczenia kosztów zakupu dolarów amerykańskich w oparciu o dostępne dane za lata 1980 - 2001 na podstawie tylko oficjalnego kursu zakupu tej waluty podawanego przez Narodowy Bank Polski organy doszły do wniosku, że musieli oni wydawać na ten cel kwoty kilkakrotnie przewyższające średnie miesięczne wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej, co zdaniem organu jest nieprawdopodobne. Organ odrzucił wyjaśnienia męża podatniczki co do uzyskania oszczędności z pracy, emerytury i renty rolniczej. W toku postępowania ustalono, że H. K. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 1965r do 1983 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. wynika, że nie posiada on danych o wysokości pobieranego wynagrodzenia. Z kolei podatniczka rentę rolniczą otrzymała dopiero w 1994r., w związku z uznaniem za długotrwale niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym. Do dnia 31 lipca 2000 r. renta wypłacana była w wysokości składkowej, dopiero od dnia 1 lipca 2000 r. jej świadczenie wynosiło 100 % tj. netto 594,08 złotych miesięcznie. Biorąc pod uwagę wykazane powyżej okoliczności organ doszedł do przekonania, że poniesione przez podatników wydatki w 2002r. i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art.10 ust.1 pkt. 9 i art. 20 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że przypadająca na nią kwota przychodu w kwocie 230.284 złotych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowicie dowolnym przyjęciu, że nie była ona w stanie zgromadzić wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym wartości dewizowych i złotówkowych; 3) art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób całkowicie nie budzący zaufania do organów podatkowych, podejmowanie działań uniemożliwiających dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez oddalanie szeregu istotnych wniosków dowodowych zgłaszanych przez jej pełnomocnika, co uniemożliwiło pełnomocnikowi czynny udział w postępowaniu oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w sprawie, dowolną i całkowicie nie obiektywną ocenę zebranych w sprawie dowodów; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w sposób wiarygodny i wystarczający w jej uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że z akt sprawy wnioskować należy, że nie jest sporna wyliczona przez organy kwota wydatków i zgromadzonego mienia w 2002r. Rozbieżność stanowisk podatniczki i organów podatkowych dotyczy natomiast oceny możliwości pokrycia wspomnianych wydatków mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że skarżąca w żadnym razie nie wykazała, że uzyskiwane przez nią i męża w latach 1972 -2002 dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w kwocie 150.000 USD i 50.000 złotych jakimi miałyby zostać pokryte wydatki poniesione w 2002 r. Z akt sprawy wynika niezbicie, że organy podatkowe usiłowały uzyskać informacje o zatrudnieniu skarżącego, otrzymywanych w tym okresie wynagrodzeniu, wysokości należnej mu emerytury oraz o dochodach z gospodarstwa rolnego, o czym świadczą pisma kierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Statystycznego, Wójta Gminy Karczmiska, Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w L., Nadleśnictwa P., Nadleśnictwa K. czy przesłuchiwanie świadków. Przyjęte z tych dowodów informacje i dane są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, skoro sam skarżący nie dołożył żadnych starań, aby umożliwić ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mimo wezwań nie przedłożył dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę oraz dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego. Organy słusznie wywiodły, że wydatków nie mogły pokryć także dochody z gospodarstwa rolnego. Skarżąca nie tylko nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwane dochody, ale ich nawet nie uprawdopodobniła. Ograniczyła się jedynie do wskazania, że upływ czasu uniemożliwia jej dokładne wskazanie ilości i cen za jakie poszczególne produkty rolne były zbywane. Oznacza to że gospodarstwo skarżącej nie przynosiło żadnych znaczących zysków. Z zeznań pozostałych świadków wynika, że gospodarstwo skarżącej nie odbiegało wyposażeniem ani zamożnością od pozostałych gospodarstw rolnych. Organ dokonał dokładnej analizy klasy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i zweryfikował w oparciu o informacje nadesłane przez Lubelski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. z dnia 12 grudnia 2006 r. możliwości prowadzenia upraw i hodowli zwierząt. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności pozwalają nabrać przekonania, że skarżąca ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatkowania nie była w stanie zgromadzić oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2002r. W skardze kasacyjnej I. K. zaskarżyła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym na skutek niepełnego przedstawienia treści zeznań niektórych świadków (S.K., K. W., C. W. i J. G.); - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, na skutek nie odniesienia się do argumentów skarżącej dotyczących obiektywnej niemożliwości przedstawienia precyzyjnych czy nawet przybliżonych danych dotyczących przychodów, kosztów i dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z prowadzonego w latach 1972-2002 gospodarstwa rolnego, nie odniesienie się do argumentów skarżącej dotyczących obiektywnej niemożliwości podania wysokości wynagrodzeń, emerytur i rent skarżących, nie odniesienie się do argumentacji skarżących, że ustalając dochody skarżących z wynagrodzenia za pracę, rent i emerytur oraz z gospodarstwa rolnego nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności, - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób całkowicie nie budzący zaufania do organów podatkowych, podejmowanie działań uniemożliwiających dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez oddalenie szeregu istotnych wniosków dowodowych, co uniemożliwiło pełnomocnikowi strony czynny udział w postępowaniu oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w sprawie oraz nie wskazanie w sposób wiarygodny i wyczerpujący faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn dla których innym odmówił wiarygodności. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 października 2009 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną z tym, że uzupełnił jej argumenty o zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie których to przepisów Sąd powinien wyjść poza granice skargi, ocenić podstawę prawną i prawidłowość ustalenia dochodu w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w sposób prawidłowy dokonał oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje go art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania poniesionych przez skarżącą i jej męża w 2002 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącej wykazanie źródeł ich finansowania. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji, co nie może stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Udowodnienie czy też uprawdopodobnienie uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża przychodów nie może bowiem sprowadzać się do tego, że strona tylko kwestionuje ustalenia materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, a sama nie przedstawia dowodów potwierdzających wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę czy też podania przybliżonych dochodów uzyskiwanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Kierując się dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organy podatkowe zgromadziły właściwie dwie grupy dowodów: dowody obiektywne w postaci urzędowych informacji uzyskanych z Urzędu Statystycznego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Wójta Gminy K., Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w L., Nadleśnictwa P., Nadleśnictwa K., Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., Starostwa Powiatowego w O. oraz zeznania świadków - Z.C., M.G., S. K., K.W., C. W. i J.G. Ocenione przez organy podatkowe informacje z poszczególnych instytucji potwierdziły, że małżonkowie prowadzili tradycyjną gospodarkę rolniczą nie opartą na specjalistycznej produkcji - towarowej czy też zwierzęcej. Na prowadzenie specjalistycznego gospodarstwa nie pozwalały małżonkom przede wszystkie wielkość gospodarstwa, jakość gleb (piaszczyste gleby w większości klasy IV, V, VI), brak sprzętu specjalistycznego. Nigdy też małżonkowie nie zgłaszali opodatkowania w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Druga grupa dowodów pozwoliła organom na stwierdzenie, że gospodarstwo prowadzone było przez skarżących na potrzeby własne, celem utrzymania rodziny. Skarżący "byli ludźmi pracowitymi", "średnio zamożnymi". Świadkowie wskazywali wprawdzie, że w gospodarstwie rolnym skarżący prowadzili uprawy (m.in. truskawki, maliny, zboża, ziemniaki), posiadali konia, kilka świń, jednak nie byli w stanie określić dochodowości gospodarstwa ani jego rozmiarów. Świadkowie twierdzili, że pewna nadwyżka upraw mogła być sprzedawana na targowiskach, ale w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, nie na dużą skalę. Jeżeli skarżąca i jej mąż sprzedawali pewne produkty, to nie była to masa towarowa z dużego dochodowego gospodarstwa, ale "zwykłe nadwyżki", które wielu rolników często zbywa w zwyczajnym drobnym obrocie. Połączenie powyższych dowodów doprowadziło organy podatkowe do konstatacji, że wbrew twierdzeniu skarżącej nie zgromadziła oszczędności wraz z mężem (150 000 USD oraz 50 000 złotych) w latach 1972 - 2002 r. z pensji pracowniczej, rent, emerytur, a w szczególności z dochodów gospodarstwa rolnego o powierzchni 6, 36 ha. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W myśl art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jedynie wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchiwania świadków - M. G. i Z. C., skoro pełnomocnik skarżącej obecny na przesłuchaniu w dniu 23 października 2006 r. nie podnosił żadnych okoliczności przemawiających za niewiarygodnością tych zeznań. Niezasadny jest także zatem zarzut art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Organowi podatkowemu jest w tej mierze pozostawiona swoboda oceny potrzeby przeprowadzenia takich oględzin. Nie było potrzeby przeprowadzania oględzin sadu w 2006 r., bowiem jak słusznie wskazuje Sąd, dochody z niego czerpano w latach 1972 - 2002 r. Nadto organy podatkowe nie zaprzeczały istnieniu sadu. Jednakże wyjaśnienia skarżącej jak i zdjęcia fotograficzne przedstawiane przez pełnomocnika skarżącej nie pozwalały na postawienie tezy o wykorzystywaniu sadu do prowadzenia produkcji towarowej. Nie można też mówić o naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona ze względu na stan zdrowia i podeszły wiek zrezygnowała z osobistego udziału w postępowaniu. Natomiast czynny udział na każdym stadium postępowania został zapewniony jej pełnomocnikowi. Wyznaczono mu także termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z którego jednak nie skorzystał. Wobec powyższego należy również uznać, że nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, a także 122 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej) i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych). W obszernym uzasadnieniu wyroku, wyjaśniono, dlaczego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób niezwykle szczegółowy, wręcz drobiazgowy, przeanalizował zarzuty skargi, konfrontując je z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych. Odniesiono się do wszystkich dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe i wyjaśniono dlaczego określone fakty uznano za udowodnione. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że dokonana ocena jest dowolna, ignoruje materiał zgromadzony w aktach sprawy lub usprawiedliwia błędy organów podatkowych. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez Sąd art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 123§ 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 198§ 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przekonujące pod względem prawnym, spójne i logiczne, a co najważniejsze - odwołujące się do konkretnych ustaleń i dowodów utrwalonych w aktach sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku podważa zasadność zarzutów skargi kasacyjnej pod kątem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. (przedstawionego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 października 2009 r.) należy stwierdzić, iż jest to nowy zarzut kasacyjny, nie objęty wniesioną w sprawie skargą kasacyjną. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. nie mógł stanowić przedmiotu merytorycznego rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.