III SA/Wa 1715/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r. sprawy ze skargi D. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2007 r. [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zaliczenia nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") na poczet zaległości w tym podatku, za określone w postanowieniu miesiące przypadające na lata 2004 - 2006. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zarówno nadpłaty, jak i zaległości wynikały ze złożonych w dniach 4 stycznia 2007 r. i 15 marca 2007 r. przez D. O. - Skarżąca w niniejszej sprawie, korekt deklaracji VAT-7, które wykazywały kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, powołując się na treść art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku "należnego" (winno być "naliczonego" - przyp. Sądu) lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone zatem zostały od dnia następującego po dniu terminu płatności podatku do dnia złożenia korekt deklaracji. W zażaleniu z dnia [...] lipca 2007 r. strona zarzuciła organowi pierwszej instancji mylne ustalenie momentu powstania nadpłaty na dzień złożenia korekt zamiast na dzień faktycznej zapłaty podatku. Podniosła, że faktury VAT wystawiała z chwilą zakończenia robót budowlanych na podstawie protokołów odbioru robót i w miesiącu ich wystawienia wykazywała podatek należny, mimo, że zapłata faktur następowała w miesiącu następnym. Przedwcześnie zatem wykazywała obowiązek podatkowy i co miesiąc wpłacała w latach 2004 - 2006 podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej. Jej zdaniem podatek zapłacony z miesięcznym wyprzedzeniem stanowił z chwilą tej zapłaty nadpłatę, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Złożone zaś korekty deklaracji uwzględniały, według wyciągów bankowych, faktyczny czas zapłaty za faktury sprzedaży usług budowanych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01 dodała, że przedwcześnie uiszczony podatek powinien być zaliczony na poczet podatku należnego później i to z datą wymagalności tego ostatniego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uznał, iż w niniejszej sprawie, jak prawidłowo przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., ma zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Dniem powstania nadpłaty w podatku VAT był dzień złożenia korekt deklaracji. Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia[...] lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 768/04, w którym Sąd stwierdził, że jeśli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji, to dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. W skardze z dnia 12 września 2007 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (winno być "postanowienia" - przyp. Sądu) w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 pkt 6 O.p., stanowiącego o powstaniu nadpłaty w dniu złożenia korekty deklaracji, poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, że stan faktyczny sprawy obligował organ do zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 O.p., stanowiącego o powstaniu nadpłaty w dniu zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podkreśliła, że według niej nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie zanim zostały złożone korekty. W takiej sytuacji złożenie korekt w podatku VAT nie mogło wywołać już skutków prawnych. Wolą zaś ustawodawcy było nie obciążanie podatnika ujemnymi konsekwencjami finansowymi w sytuacji, gdy posiada on faktycznie zapłacony podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej. Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca podkreśliła, iż uzależnia on ustalenie nadpłaty na dzień złożenia korekty od faktu, czy nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji, a w niniejszej sprawie stan faktyczny jest inny, ponieważ nadpłata w podatku VAT powstała wcześniej przed korektą deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. U podłoża sporu między stronami leżało złożenie przez Skarżącą w dniach 4 stycznia 2007 r. oraz 15 marca 2007 r. korekt deklaracji dotyczących podatku VAT (deklaracje VAT-7) za określone miesiące począwszy od lutego 2004 r. do listopada 2006 r. W korektach tych wykazano kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazywały one na zaległości podatkowe w niektórych miesiącach (VIII-XI 2004 r., I, V, VI, VIII, X, XII 2005 r. i I, V, VII, IX, XI 2006 r.), bądź nadpłaty w innych (IV-VIII, XII 2004 r., III, IV, VII, IX, XI 2005 r. i I-IV, VI, VIII, X 2006 r.) . Takie ustalenia faktyczne przyjęły organy podatkowe i w oparciu o nie wydały postanowienia. Nadpłaty z jednych miesięcy zaliczono na poczet zaległości w innych miesiącach. Zdaniem organów podatkowych nadpłaty powstały, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., w dniu złożenia korekt deklaracji. Skutkowało to naliczeniem odsetek od zaległości do daty złożenia korekt. Skarżąca uważała natomiast, iż nadpłaty powstały, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w dacie zapłaty przez nią podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przedwcześnie uiszczany podatek (nadpłaty) powinien być zaliczony na poczet podatku należnego później (zaległości) z datą wymagalności tego ostatniego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę sporu tego ostatecznie przesądzić nie mógł, gdyż zabrakło ku temu odpowiednich ustaleń faktycznych. Podkreślić bowiem należy, że organy podatkowe nie wskazały, jakie były według ich oceny przyczyny obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w miesiącach nadpłat. Ten natomiast element był istotny, z przyczyn o których mowa dalej, dla prawidłowego zarachowania nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Organy podatkowe wydając postanowienia oparły się na przepisie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Stwierdzenie takie wynika z treści tego przepisu, którą przytoczono w uzasadnieniach postanowień. Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepis ten stanowił bowiem, że: "Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy - przyp. Sądu), z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego (podkreśl. Sądu) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Zmiana jego treści nastąpiła na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) poprzez dodanie po zwrocie "w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego" zwrotu "lub obniżeniem kwoty podatku należnego". Wskazana nowelizacje weszła w tym zakresie w życie w dniu 1 września 2005 r. i od tej daty rzeczony przepis stanowi, że: "Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego (podkreśl. Sądu) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Z kolei przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. zarówno przed, jak i po tej dacie stanowił, że: "Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej". W ocenie Sądu powyższy stan prawny prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, a inny w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego, skutkujących obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W czasie tym pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 O.p. Oznacza to, że w pierwszym przypadku (zwiększenie podatku naliczonego) nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim (obniżenie podatku należnego) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast dopiero od dnia 1 września 2005 r. moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego zarówno na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i obniżenia kwoty podatku należnego. W obu tych przypadkach jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku VAT. Powołana wyżej ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego. Oceny zatem wymagało, czy w sytuacji dokonywania po dniu 31 sierpnia 2005 r. korekt deklaracji VAT-7 obejmujących okresy rozliczeniowe sprzed 1 września 2005 r. z uwagi na obniżenie kwoty podatku należnego znajduje zastosowanie art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą, czy też po jego zmianie. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji do nadpłaty powstałej na skutek obniżenia podatku należnego zastosowanie znajduje art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny obowiązujący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, M.Podat. Nr 7/2003, s. 38). Oczywistym przy tym jest, że zmiana w zakresie treści art. 73 § 1 pkt 6 O.p. od dnia 1 września 2005 r. miała charakter merytoryczny i nie może być postrzegana jako "doprecyzowanie" poprzedniej treści tego przepisu. W przepisach o podatku od towarów i usług prawodawca w sposób dostatecznie wyraźny odróżnia "podatek naliczony" od "podatku należnego" w kontekście ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Dodać też należy, że złożenie deklaracji samo w sobie nie rodzi skutków podatkowotwórczych. Może jednak takie skutki wywoływać, gdy ustawodawca powiąże je ze złożeniem deklaracji, bądź korekty deklaracji, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 i § 2 O.p. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por. powoływane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1997 r. i z dnia 18 marca 2003 r., a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 948/03, M.Podat. 2004/11/45 i z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2550/05, M.Podat. 2006/8/51). Zauważenia też wymaga, że korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku VAT obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności prowadząca do zastosowania aktualnych przepisów mimo braku wyraźnych, normatywnych ku temu podstaw, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyszły a priori z założenia, że w stosunku do wszystkich korekt deklaracji złożonych przez Skarżącą zastosowanie ma przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Bazując na takim założeniu w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy nie czyniły jakichkolwiek ustaleń rozróżniających powód obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 września 2005 r., tj. czy było ono następstwem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, czy też wynikało z obniżenia kwoty podatku należnego. Z ustaleń takich organy byłyby oczywiście zwolnione, ale jedynie wtedy, gdyby przyjęte założenie normatywne było prawidłowe. Problem jednak w tym, że jak już wyżej to wykazano, brak było ku temu dostatecznych podstaw. Zatem niezbędne dla prawidłowego dokonania zarachowania nadpłat na poczet zaległości w tym okresie stały się ustalenia dotyczące przyczyn obniżenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące). Sąd nie może czynić ustaleń faktycznych za organ podatkowy w sytuacji, gdy ten w ogóle takich ustaleń nie dokonał. Wspomnieć jedynie można, że Skarżąca w zażaleniu jednoznacznie wskazywała na przedwczesne wykazywanie w deklaracjach podatkowych podatku należnego. Czyniła to - jak twierdzi - według dat wystawienia faktur VAT zamiast według dat otrzymania zapłaty za nie. Jeśli by istotnie tak było, wówczas momentem powstania nadpłaty dla deklaracji obejmujących wskazany przedział czasowy byłby przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p., na który powoływała się Skarżąca. Do okresów rozliczeniowych przypadających po dniu 31 sierpnia 2005 r. będzie natomiast miał zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Ustawodawca bowiem przywoływaną wyżej nowelizacją Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny uregulował w tym przepisie moment powstania nadpłaty w podatku VAT z uwagi na zmiany w zakresie podatku i naliczonego i należnego. Nawiązując do przywołanego przez organ odwoławczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 768/04 pozostaje zauważyć, iż dotyczył on sytuacji powstania nadpłaty we wpłatach z zysku za rok obrotowy. Odnosił się więc do momentu powstania nadpłaty w ramach art. 73 § 2 pkt 3 O.p., który to moment ustawodawca powiązał z dniem złożenia deklaracji. Pogląd zatem wyrażony w tym wyroku można odnieść na zasadzie analogii do sytuacji objętej dyspozycją art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Jednakże w rozpoznanej sprawie niewykluczone zostało, z uwagi na brak ustaleń faktycznych, zastosowanie także art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie wyżej przez Sąd wyjaśnionym i do tej sytuacji jest on nieadekwatny. Reasumując, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe opierając się na przyjętym a priori założeniu, iż do wszystkich korekt deklaracji ma zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nie dokonały ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn, które powodowały obniżenie zobowiązania podatkowego (czy było to zwiększenie kwoty podatku naliczonego, czy też obniżenie kwoty podatku należnego). Te natomiast ustalenia były niezbędne dla prawidłowego uwzględniania przepisów dotyczących momentu powstania nadpłaty za okresy sprzed 1 września 2005 r., a w konsekwencji dokonania prawidłowego ich zarachowania na poczet zaległości podatkowych. Doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to przepisy wymagają od organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 ww. ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono, bowiem brak było wniosku w tym przedmiocie.