II FSK 1658/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej NZOZ [...] U.-M. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 199/07 w sprawie ze skargi NZOZ [...] U.-M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od NZOZ [...] U.-M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 199/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi NZOZ [...] U. – M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2007 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 2. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2006 r. uchylił ją w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 93.345 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 12.423 zł. 3. Organ pierwszej instancji (poprzednie decyzje organu pierwszej instancji były dwukrotnie uchylane) wyjaśnił, że na określenie zobowiązania podatkowego za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę w zaliczkach na ten podatek miało wpływ niezaewidencjonowanie przez Spółkę jako przychodów 2001 r. świadczeń z tytułu renegocjacji usług tomograficznych za okres od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 19.260 zł, kwoty 70 zł dotyczącej usług panendoskopii na rzecz innych pacjentów i kwoty 2.256 zł dotyczącej trzech zabiegów tomografii komputerowej dla pacjentów [...] Kasy Chorych oraz sześciu zabiegów o wartości 1.800 zł, płatnych w 100% przez pacjentów. Nadto Spółka dokonała nienależnego zarachowania do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków dotyczących zakupu kwiatów, wiązanek, wazonów, drzewka sztucznego za okres od stycznia do listopada 2001 r. w łącznej kwocie 7.499,38 zł, kwoty 27.901 zł dotyczącej wydatków na zakup posiłków, w tym napojów alkoholowych i papierosów oraz zakupu wędlin, kwoty 117.382,08 zł dotyczącej wydatków na zakup materiałów oraz usług poniesionych na inwestycje w lokalach i pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę i kwoty 65.000 zł z tytułu wynagrodzenia prezesa – jedynego udziałowca Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie strony wskazał, że w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody ustalono, iż w roku 2001 skarżąca udzieliła świadczeń zdrowotnych ubezpieczonym m.in. w [...] Regionalnej Kasie Chorych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego w zakresie specjalistycznych badań diagnostycznych. Świadczenia te wykonywane były w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 23 kwietnia 2001 r. i dotyczyły świadczeń z zakresu tomografii komputerowej. W załączniku do umowy określono wartość kontraktu na kwotę 273.600 zł, a realizacja przedmiotowej umowy nie mogła nastąpić przed 31 grudnia 2001 r. Należność z tytułu realizacji umowy miała być wypłacana przez Kasę Chorych w okresach miesięcznych. Z umowy wynikało, że liczba objętych nią świadczeń mogła być renegocjowana, natomiast ustalenie ostatecznej kwoty należności z tytułu realizacji tej umowy miało nastąpić do dnia 31 stycznia 2002 r. W aneksie do wskazanej umowy z dnia 23 kwietnia 2001 r. jej strony uzgodniły, że z tytułu realizacji objętych nią świadczeń w okresie od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Kasa Chorych zobowiązała się przekazać świadczeniodawcy dodatkowo kwotę 19.260 zł, która miała być wypłacona w terminie 14 dni od daty otrzymania odrębnego, prawidłowo sporządzonego rachunku. Rachunek na kwotę 19.260 zł został wystawiony przez podatnika w dniu 28 lutego 2002 r., a termin zapłaty ustalono na dzień 7 marca 2002 r. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w roku 2001 przychód z tytułu realizacji wymienionej wyżej umowy w wysokości 356.116 zł, gdy tymczasem ostateczna kwota należności z tytułu realizacji przedmiotowych świadczeń za okres od stycznia do grudnia 2001 r. wyniosła 375.376 zł, co wskazuje na to, że kwota dodatkowa w wysokości 19.260 zł nie została przez podatnika zaliczona do przychodów podatkowych roku 2001. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. uznał, że okoliczność, iż dany przychód został osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o zakwalifikowaniu go do przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychodem tego rodzaju jest w szczególności sporny przychód w wysokości 19.260 zł, gdyż został osiągnięty tytułem świadczeń zdrowotnych wykonanych ubezpieczonym na podstawie wymienionej umowy. Rozstrzygając kwestię charakteru tego przychodu jako należnego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał możliwość dochodzenia od Kasy Chorych refundacji wykonanych ponad pierwotnie ustalony przez strony umowy limit świadczeń diagnostycznych poprzez renegocjację liczby tych świadczeń. W aneksie do tej umowy ustalono ostateczną kwotę należności z tytułu realizacji objętych nią świadczeń na kwotę 375.376 zł, a więc zawierającą sporną kwotę 19.260 zł. Organ drugiej instancji podkreślił, że prawo dochodzenia tej kwoty, bez względu na moment jej wymagalności, przysługiwało podatnikowi z tytułu badań wykonanych w roku 2001 na podstawie wymienionej umowy zawartej na czas określony, tj. od 1 maja 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., a także, że kwota ta została ujęta w ostatecznej kwocie należności przysługującej Spółce z wykonania tej umowy. Dlatego też sporna kwota była przychodem należnym i winna być zaliczona do przychodów podatkowych 2001 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ uznał, że poczynione w badanym okresie przez skarżącą wydatki dotyczące zakupu kwiatów, wiązanek, wazonów, drzewka sztucznego w kwocie 7.499,38 zł stanowią wydatki ponoszone na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu wydatki takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości określonego limitu – 0,25% przychodów, chyba że chodzi o reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w omawianym okresie wydatki poniesione na zakup posiłków, w tym wyrobów alkoholowych i papierosów oraz wędlin za kwotę 27.901,73 zł, gdyż skarżąca nie udowodniła, iż kwestionowane wydatki zostały poniesione tytułem żywienia pacjentów i jednocześnie zebrane w sprawie dowody wykazały, że wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów co powoduje, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy ustalił również, że kosztami podatkowymi nie są wydatki ponoszone tytułem zakupu usług oraz materiałów na inwestycję w obcym środku trwałym tj. w lokalach i pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę. Oceniając zakres wykonywanych prac organ doszedł do wniosku, że działania podejmowane przez skarżącą w tych obiektach stanowiły ulepszenie obcych środków trwałych. Okoliczność tę potwierdzały zeznania świadków i oświadczenia innych osób, w tym wykonujących przedmiotowe prace. Dalej organ odwoławczy zauważył, że uchylając wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że do oceny wymienionych wyżej prac pomocna może okazać się opinia biegłego, jednocześnie jednak pozostawił decyzję o powołaniu takiego biegłego organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, uzasadnione było odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skoro okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy dokonał korekt rachunku podatkowego za 2001 r. stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe spółki za rok 2001 wynosi 93.345 zł i jest o 560 zł niższe, aniżeli określone w decyzji pierwszoinstancyjnej i dlatego, po jej częściowym uchyleniu, orzekł prawidłową wysokość tego zobowiązania. Miało to również wpływ na wysokość odsetek od uregulowanych w całości zaliczek na ten podatek, którą ustalił w kwocie 12.423 zł. 4. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 11,12, 13 i 22 § 1 kodeksu pracy, art. 120, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 O.p., art. 143 w zw. z art. 283 O.p., art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), art. 284b § 2 O.p., art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., art. 234 O.p. Strona wniosła o zastosowanie trybu wskazanego w art. 54 § 3 P.p.s.a. i uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi w całości, a w razie nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższego wniosku i przekazania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a to w zakresie zebrania dowodów z dokumentów. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia. Ponadto zarówno decyzja pierwszoinstancyjna jak i odwoławcza zostały oparte o dowody z dokumentów, które na mocy art. 284b § 3 O.p. nie mogły stanowić dowodu w sprawie, skutkiem zaniedbania przez organy kontroli obowiązków wynikających z ustawy. W ocenie Spółki błędne było stanowisko organów podatkowych, jakoby Spółka w wyniku zaksięgowania kwoty 19.260 zł w 2002 r. naruszyła art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., skoro kwoty otrzymane z tytułu dodatkowych dopłat do podstawowych świadczeń medycznych należnych podatnikowi za 2001 r. zostały wynegocjonowane i wypłacone przez [...] Kasę Chorych w K. dopiero w 2002 r. W przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków dotyczących zakupu kwiatów, wiązanek, wazonów, drzewka sztucznego za okres od stycznia do listopada 2001 r. w łącznej kwocie 7.499,38 zł, skarżąca podniosła, iż zakup ten był potrzebny dla celów firmy i pozostawał w związku z osiąganiem przez podmiot przychodów. Strona skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby podzielić tezę organu, że wskazane wydatki zaliczyć należy do kategorii kosztów reprezentacji i reklamy, to należy zauważyć, że 0,25% przychodów Spółki w roku podatkowym 2001 stanowiła kwota 106.886,37 zł. Skarżąca dodała, że także kwota 27.901 zł z tytułu wydatków na zakup artykułów spożywczych mieściła się w zakresie kosztów reprezentacji i reklamy i na tej zasadzie mogła stanowić podstawę obliczania dochodu. W przedmiocie wydatków w łącznej kwocie 64.120,59 zł, uczynionych przez podatnika na zakup materiałów i usług związanych z remontami nieruchomości, w których świadczone są usługi Spółki, strona skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie zastosował się do wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z którymi dla właściwego zakwalifikowania prac według kryterium wskazanego przez art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p. potrzebna jest wiedza techniczna i zalecił powołanie do oceny stanu faktycznego biegłego. Organ pierwszej instancji zaniechał jednak wykonania powyższego wskazania i dokonał powtórnie samodzielnej kwalifikacji prawnej wydatków. Spółka nie zgodziła się także z kwestionowaniem przez organy wydatków w wysokości 65.000 zł z tytułu wynagrodzenia pracownika Spółki K. N. W ocenie skarżącej powoływanie się przez organ pierwszej instancji na okoliczność, iż umowa o pracę jest nieskuteczna z uwagi na "brak w niej elementu podporządkowania w procesie pracy" stanowi naruszenie art. 29 ustawy kodeks pracy, który określa elementy istotne umowy o pracę. Spółka dodała, iż organ pierwszej instancji, stwierdzając, iż K. N. zawarł umowę z samym sobą, wykazuje się rażącą nieznajomością przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych, które z mocy art. 120 O.p. są dla niego wiążące. Skarżąca podkreśliła, że członek zarządu spółki kapitałowej - także jednoosobowego, nawet w sytuacji kiedy jest udziałowcem bądź akcjonariuszem danej spółki nigdy nie jest zatrudniony przez siebie samego tylko przez spółkę, która jest z mocy uregulowań k.s.h. odrębnym podmiotem prawa występującym w obrocie samodzielnie, który jednak działa poprzez powołane zgodnie z umową (statutem) organy. Zdaniem Spółki błędne były również ustalenia organu odwoławczego w zakresie w jakim stwierdził, iż umowa o pracę jest nieważna z uwagi na niezachowanie formy notarialnej, co pociąga za sobą brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na wynagrodzenie pracownika. Skarżąca podniosła także, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o dowody zebrane z naruszeniem przepisów o kontroli podatkowej, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Strona powołując się na treść przepisów art. 283 § 2 pkt 6, art. 284b § 2 i § 3 i art. 291 p 4 O.p. wskazała, że w związku z nieprzedłużeniem terminu prowadzenia kontroli, w okresie od 17 czerwca do 30 września 2003 r. organ kontroli podatkowej zebrał dokumenty, które nie mogły być traktowane jako dowody w sprawie. W ocenie Spółki skoro dokumenty te nie stanowią dowodów w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, konieczne jest powtórzenie czynności kontrolnych i zebranie tych dokumentów w sposób zgodny z prawem. Strona skarżąca stanowczo stwierdziła, że w błędzie jest organ drugiej instancji twierdząc, że przepisy art. 283 § 2 pkt 6 oraz art. 284b § 2 i 3 O.p. (weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.) nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ postępowanie dotyczy podatku dochodowego za rok 2001. Faktem jest, iż do oceny zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują bez wątpienia przepisy prawa materialnego obowiązujące w roku 2001. Nie dotyczy to przepisów określających procedurę postępowania, które stosuje się w takim brzmieniu, jakie otrzymują wraz z kolejnymi nowelizacjami. Spółka wskazał, że wyrazem potwierdzenia tego stanowiska jest treść art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd uznał, że podnoszone przez stronę okoliczności zmierzające do podważenia waloru dowodowego materiału zgromadzonego w toku przedmiotowej kontroli nie znajdują żadnego uzasadnienia. Do kontroli tej nie stosowało się bowiem przepisów regulujących to postępowanie, które weszły w życie po dniu 31 grudnia 2002 r. W szczególności nie miały w sprawie zastosowania przepisy art. 284b § 2 i § 3 i art. 283 § 2 pkt 6 O.p., nie istniejące w 2002 r. Sąd uznał, że do oceny zgodności lub sprzeczności z prawem zgromadzonych w sprawie dowodów należało stosować przepisy regulujące kontrolę podatkową przed dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 139 § 1 w związku z art. 140 O.p. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie dochował oznaczonego w ustawie terminu, jednak zawiadamiał stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy, podając przyczyny niedotrzymania terminu i ustalając nowy termin jej załatwienia. Zdaniem Sądu przyczyny powodujące przedłużenie przedmiotowego postępowania znajdowały uzasadnienie w okolicznościach sprawy, na co wskazywał organ odwoławczy. Bezzasadny zdaniem Sądu był także zarzut naruszenia art. 143 O.p. Sąd wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony m.in. do ustalania i określania podatków oraz wykonywania kontroli podatkowej, przy czym wykonuje te zadania przy pomocy kierowanego przez siebie urzędu skarbowego, tj. pracowników urzędu. Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i upoważnienia odpowiadały wymaganiom przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie WSA zasadnie organ odwoławczy wskazał, że uprawnieniem organu pierwszej instancji było przeprowadzenie bądź zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia opisanych w decyzji kasacyjnej okoliczności. Należy bowiem zauważyć, że zalecenia wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wymienionych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do kompetencji organu pierwszej instancji. Za niesłuszny Sąd uznał także zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy kodeksu pracy, z których wynika, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 k.p.). Ponadto Sąd wywiódł, że zakład opieki zdrowotnej nie ma osobowości prawnej ani nie jest jednostką organizacyjną zatrudniającą pracowników, nie jest więc pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p. Sąd zgodził się z organem pierwszej instancji, że brak jest charakterystycznej dla stosunku pracy cechy podporządkowania, co uniemożliwiło traktowanie jedynego udziałowca skarżącej spółki i prezesa tej spółki jako jej pracownika szczególnie, gdy w pełnomocnictwie mocującym do zawarcia umowy wskazano, że dyrektor, z którym miała być i została zawarta umowa, będzie powoływany Uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Podzielił także pogląd organu odwoławczego, iż brak umowy o pracę zawartej w formie aktu notarialnego stanowił naruszenie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 173 § 2 k.s.h. Skoro więc do dnia wejścia w życie kodeksu spółek handlowych między spółką i jej jedynym wspólnikiem nie istniała ważna, zawarta zgodnie z prawem umowa o pracę, to tym samym brak takiej umowy w 2001 r. zawartej w formie określonej w art. 173 § 2 k.s.h. stanowił naruszenie bezwzględnie obowiązującej normy prawnej, a tym samym powodował, że wypłacone panu K. N. kwoty nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki, wobec zaistnienia okoliczności opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że z uwagi na treść art. 27 u.p.d.o.p. skarżąca do dnia złożenia zeznania podatkowego powinna uwzględnić także takie zdarzenia, które pomimo, że nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego dotyczą tego roku podatkowego i wpływają na wysokość dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym. Wystawienie w dniu 28 lutego 2002 r. rachunku na kwotę 19.260 zł oraz potwierdzenie jej otrzymania z zapisem, że chodzi o usługi świadczone w 2001 r. oznacza, że Spółka uzyskany w ten sposób przychód powinna zaliczyć do przychodów 2001 r. Sąd uznał za prawidłowe ustalenie, że wydatek poniesiony na zakup kwiatów, wiązanek, wazonów, drzewka sztucznego w łącznej kwocie 7.499,38 zł należało zakwalifikować do wydatków na cele reklamy i reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wymienione koszty podlegały więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości określonego w tym przepisie limitu. Skoro, jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, poza wymienioną wyżej kwotą, suma wydatków uznanych przez spółkę za objęte limitem wyniosła 8.624,55 zł, zaś kwota 10.742,60 zł stanowiła wartość narastającą limitu (0,25% przychodu), to tym samym koszty reprezentacji i reklamy zwiększono nie o całą kwotę przedmiotowych wydatków, lecz jedynie o kwotę 2.118,05 zł wyczerpując w ten sposób ustalony limit tych odliczeń. Ponadto organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki ponoszone na zakup posiłków, w tym napojów alkoholowych i papierosów oraz na zakup wędlin, w łącznej kwocie 27.901,73 zł, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu, wobec nie wykazania przez stronę skarżącą, że wydatki te zostały poniesione na żywienie pacjentów korzystających z usług spółki. Oceniając zebrany w tej kwestii materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodu, a wyciągnięte przez nie wnioski były logiczne i właściwie uzasadnione. Sąd zgodził się także z ustaleniami organów podatkowych kwalifikującymi wykonane w lokalach i pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę prace budowlane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a tym samym, że wydatki ponoszone na zakup usług oraz materiałów niezbędnych na realizację tych inwestycji, nie mogły być zaliczone bezpośrednio i w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe poddały zgromadzone dowody szczegółowej analizie, w rezultacie czego doszły do uzasadnionego przekonania, że przedmiotowe wydatki mieściły się pod pojęciem inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p. Należało więc uznać za prawidłowe stwierdzenie, że skarżąca podjęła działanie odnoszące się do niestanowiącego jej własności środka trwałego, które nie miały charakteru remontu, lecz zmierzały do jego ulepszenia. 7. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na: 1) naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji w części i niezwrócenie jej organowi podatkowemu w celu ponownego rozpoznania sprawy, pomimo ustalenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, po pierwsze – faktu zasadności i kwalifikowalności do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżąca spółkę na zakup kwiatów, wazonów, wiązanek, drzewka sztucznego w łącznej kwocie 7.499,38 zł, niezaliczonych w zaskarżonej decyzji do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001; po wtóre – faktu zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich poniesionych przez spółkę (zapłaconych) w 2001 r., – art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zasadności i celowości wydatków poniesionych na remont pomieszczeń, w których skarżąca spółka prowadzi działalność, pomimo istnienia w aktach sprawy zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanego do organu prowadzącego postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, nakazującego powołanie biegłego do ustalenia, czy poniesione wydatki miały charakter "drobnych napraw obciążających najemcę lokalu", czego organ ten nie uczynił, zaniechał tego także organ drugiej instancji, zaś podniesiony w skardze zarzut pozostał bez rozstrzygnięcia WSA – kwestia ta zaś ma niewątpliwie kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji; 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 120 O.p. w zw. z art. 2, 11, 29 ustawy kodeks pracy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż umowa o pracę zawarta pomiędzy skarżącą a K. N. winna zachować formę aktu notarialnego i w związku z tym nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, – art. 139 § 1 w zw. z art. 140 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedłużenia okresu postępowania podatkowego z 2 miesięcy do 3 lat, z pominięciem obowiązku informowania podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym przez ustawę, – art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustaleniu pojęcia przychodów należnych podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych, – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu katalogu wydatków kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodu, poprzez nieuwzględnienie kategorii kosztów pośrednich, zaliczanych w koszt z chwilą faktycznego poniesienia kosztu, tj. z chwilą zapłaty, – art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z końca roku 2000 faktycznie poniesionych i zapłaconych w roku 2001 (pomimo, że WSA dał wyraz słuszności takiego stanowiska w ostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia), – art. 143 w zw. z art. 283 O.p. poprzez oparcie się o dowody zbierane i utrwalone przez osoby działające bez upoważnienia udzielonego im przez uprawniony organ, a także poprzez utrzymanie w znacznej części w mocy decyzji z dnia 28 kwietnia 2006 r., wydanej przez osobę powołującą się na upoważnienie, którego podatnikowi nie doręczono, co skutkowało koniecznością uznania decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że WSA błędnie przyjął, iż upoważnienie udzielone pracownikom urzędu spełniało wymogi formalne, zgodne z art. 143 O.p. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane w oparciu o dokumenty, które na mocy art. 284b § 3 O.p. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wskazała, że uznanie przez Sąd, że art. 284b § 3 O.p. nie miał zastosowania pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazano, że prowadzenie kontroli po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeżeli nie został wyznaczony nowy termin w sposób określony, jest bezskuteczne. W ocenie strony pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2006 r. zawiera dość lakoniczną przyczynę, powodującą przedłużenie terminu zakończenia kontroli, ponadto nie spełnia przesłanek z art. 216 § 1 w zw. z art. 292 O.p. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia na rzecz K. N. nie może skutkować skorzystaniem z przywileju pomniejszenia przychodów Spółki o te wydatki, jako koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej zawarcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z członkiem zarządu umowy o pracę z naruszeniem przepisów k.s.h. nie wyklucza późniejszego nawiązania stosunku pracy przez przystąpienie do jej wykonania za wynagrodzeniem. Podkreślono także, że od wskazanego wynagrodzenia odprowadzono należne składki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a organ nie uważa ich za nienależnie prze siebie pobrane. Skarżąca nie zgodziła się także z tezą uzasadnienia wyroku WSA, iż Spółka nie posiada podmiotowości prawnej, w związku z tym nie może być pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p. Odnosząc się do uzasadnienia wyroku w części dotyczącej zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodu kwoty 19.260,00 zł w roku 2001, skarżąca wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie można było ustalić innej daty powstania przychodów niż wynikająca z daty wystawienia faktury (rachunku). Spółka podkreśliła, że kwoty otrzymane z tytułu dodatkowych opłat do podstawowych świadczeń należnych podatnikowi za 2001 r. zostały wynegocjowane i wpłacone przez [...] Kasę Chorych w K. dopiero w 2002 r., co stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) powodowało ich zaliczenie do przychodów należnych roku podatkowego 2002. W ocenie skarżącej nie można podzielić poglądu organów podatkowych, że przychód ze wskazanego tytułu stał się przychodem należnym w 2001 r. Należność przychodu łączy się bowiem z pojawieniem się stosownych dokumentów, na podstawie których następuje księgowanie, a takie dokumenty zostały wystawione dopiero w 2002 r., co jest w sprawie faktem bezspornym. Spółka wskazała, że Sąd prawidłowo podzielił jej stanowisko w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu kwiatów, wiązanek, wazonów i drzewka sztucznego za okres od stycznia do listopada 2001 r. i uznał za udowodnione i wykazane, że te wydatki zostały poczynione na cele reklamy i reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Skarżąca uznała jednak, że Sąd błędnie przyjął wyliczenie limitu określonego w przepisie, bowiem 0,25% przychodów Spółki w roku podatkowym 2001 stanowiła kwota 106.886,37 zł. Tym samym kwota 7.499,38 zł mieści się w granicach określonych ustawą i może być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała także na kwestię nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 27.901,00 zł z tytułu wydatków na zakup artykułów spożywczych. Organy kontroli skarbowej oceniły w tym zakresie zeznania świadków, z których wynikało, że Spółka zakupywała artykuły spożywcze w celu zapewnienia posiłków pacjentom. Zdaniem skarżącej organ nie przedstawił argumentacji przemawiającej przeciwko możliwości uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie mógł więc arbitralnie decydować o jego wykreśleniu z katalogu kosztów uzyskania przychodu w danym okresie podatkowym. Podkreślono, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto Spółka wskazała, że istotne znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie dowodu z opinii z biegłego na okoliczność poczynionych przez podatnika wydatków na zakup materiałów i usług związanych z remontem nieruchomości, w których Spółka świadczy usługi. Nieprawidłowo w ocenie skarżącej organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia tego dowodu i dokonał samodzielnie wykładni przepisów przez określenie co jest "drobnym nakładem", a Sąd to stanowisko podzielił, zezwalając jednocześnie na dokonywanie wykładni przepisów prawa przez organ do tego nie uprawniony. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko Sądu i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma ustosunkował się szczegółowo do poszczególnych kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Skargę kasacyjną oparto w niniejszej sprawie na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, w związku z czym w pierwszej kolejności należy poddać kontroli zasadność zarzutów podniesionych w ramach naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Pozwoli to bowiem na ocenę, czy przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne, poczynione w postępowaniu podatkowym zostały dokonane zgodnie z przepisami regulującymi to postępowanie. 9.2. Należy na wstępie tej części rozważań zauważyć, że podniesione zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. są (jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną) nieprecyzyjne i nieuzasadnione. 1) Wskazując na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w części autor skargi kasacyjnej nie podał jaka przewidziana w tym przepisie postać naruszenia prawa wystąpiła w niniejszej sprawie, której konsekwencją powinno być uchylenie w części zaskarżonej decyzji. W przepisie tym wymieniono bowiem trzy postaci naruszenia prawa, których wystąpienie doprowadzi do uchylenia decyzji (lit. a/ – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lit. b/ – naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lit. c/ – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Profesjonalny pełnomocnik, reprezentujący stronę powinien zatem wskazać dokładnie przepis, którego Sąd błędnie jego zdaniem nie zastosował, nie wystarczy opisowe powołanie się na okoliczności sprawy. 9.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie tylko były dotknięte wieloma wadami formalnymi ale przede wszystkim były pozbawione merytorycznego uzasadnienia. W rezultacie nie mogły doprowadzić do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzeczenia. W podstawie tej mieszczą się przede wszystkim ustalenia dotyczące wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącą spółkę w analizowanym roku podatkowym, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym). Sąd analizując prawidłowość ustalenia przychodu roku podatkowego wskazał (str. 34 uzasadnienia), że prawidłowo – w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – ustalono, że na przychód ten składały się nie tylko faktycznie otrzymane pieniądze, ale także kwoty należne, które zostały otrzymane w roku następnym. Dotyczy to w szczególności spornej kwoty 19.260 zł otrzymanej w 2002 r., która była jednak należna Spółce w roku 2001 z tytułu wykonanych w tym roku na rzecz pacjentów ubezpieczonych w Regionalnej Kasie Chorych, na podstawie zawartej z tą Kasą umowy badań diagnostycznych, których koszt uwzględniła Spółka w rozliczeniu 2001 r. 9.4. Oceniając z kolei prawidłowość ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu Sąd rozważył stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia z tych kosztów – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. kwoty 65.000 zł wypłaconej jedynemu udziałowcowi Spółki K. N., tytułem wynagrodzenia za pracę na stanowisku dyrektora niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Sąd wskazał, że stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Sąd przytaczając orzeczenia Sądu Najwyższego wydane w sprawach tego rodzaju wskazał, iż prawidłowo uznano, że w niniejszej sprawie nie doszło do nawiązania stosunku pracy z K. N. z uwagi na brak cechy charakterystycznej dla stosunku pracy, tj. cechy podporządkowania oraz niezawarcie umowy w formie aktu notarialnego (art. 173 § 2 k.s.h.). Nie mogły być zatem skuteczne zgłoszone przez stronę skarżącą (również w skardze kasacyjnej) zarzuty naruszenia przepisów kodeksu pracy, skoro regulują one stosunki wynikające z umowy o pracę. Nietrafne były ponadto argumenty, które zdaniem strony powinny przesądzać o uchyleniu decyzji. Sąd pierwszej instancji wcale nie stwierdził, że cała kwota wydatków na zakup kwiatów, wiązanek itp. powinna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu roku podatkowego, lecz uznał (str. 35 uzasadnienia), że prawidłowo z tej kwoty uwzględniono tylko część (2118,05 zł) wydatków w kosztach uzyskania przychodu, bowiem na tyle pozwalał limit wydatków na reklamę i reprezentację (0,25% przychodu, kwotowo 10.742 zł, przy czym Spółka uwzględniła już poza omawianymi wydatkami koszty z tego tytułu w wysokości 8.624,55 zł). W skardze kasacyjnej Spółka błędnie (podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji) powołuje się na wielkość limitu (106.886,37 zł), w sytuacji gdy przychód uzyskany przez nią w badanym roku podatkowym wyniósł 4.297.040 zł, zatem omawiany limit wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną wyniósł 10.742 zł. Uwzględniając powołaną przez siebie wielkość limitu wydatków na reklamę i reprezentację (nieznajdującą uzasadnienia w realiach sprawy) spółka twierdzi ponadto, że w ramach tej puli wydatków powinny być rozliczone jako koszty uzyskania przychodu wydatki na zakup artykułów spożywczych w wysokości 27.901 zł, wywodząc przy tym niezasadnie, że jej stanowisko w tym względzie podzielił Sąd pierwszej instancji. Sąd tymczasem uznał (str. 35 uzasadnienia), że wydatki te nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, wobec niewykazania, że zostały poniesione na żywienie pacjentów korzystających z usług Spółki, tym samym nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, co w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej jest warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w ogóle nie rozważał możliwości potraktowania tych kosztów w ramach wydatków reprezentacyjnych, ponieważ w toku instancji strona wyjaśniała, że Spółka w ramach świadczonych usług na rzecz pacjentów przygotowywała dla nich i serwowała posiłki. Sąd pierwszej instancji uznał, iż całokształt okoliczności sprawy, oceniony w ramach art. 191 O.p. przez organy podatkowe świadczył o tym, że Spółka nie poniosła tych kosztów – w łącznej wysokości 27.901,73 zł na rzecz pacjentów. Sąd nie przyznał również racji skarżącej Spółce o ile chodzi o rozliczenie kosztów pośrednich (w kwocie 1.999,57 zł), stwierdzając (str. 36 uzasadnienia), że zostały one w decyzji rozliczone prawidłowo, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony, nie tylko ze względów formalnych, ale i merytorycznych. 9.5. Jako drugą z kolei postać naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. wskutek niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność "ustalenia zasadności i celowości wydatków na remont pomieszczeń, w których Spółka prowadzi działalność". Wg skarżącej Spółki obowiązek przeprowadzenia dowodu tego rodzaju obciążał organ podatkowy I instancji i wynikał z decyzji odwoławczej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zarzut zgłoszony w tym zakresie w skardze nie został rozstrzygnięty przez WSA, a miał istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zarzut ten jest niezrozumiały. Wskazany przez stronę przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi o możliwości przeprowadzenia przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów, tymczasem uzasadnienie zarzutu nie dotyczy w ogóle tej kwestii – ani strona nie wnioskowała, ani też Sąd z urzędu nie przeprowadzał uzupełniających dowodów z dokumentów. Dowód z opinii biegłego nie jest dowodem, o którym mowa w tym przepisie. Wskazując na uchybienia polegające na nieprzeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu tego rodzaju skarżąca Spółka powinna wskazać odpowiednie przepisy postępowania, które ewentualnie zostały naruszone przez Sąd w toku sprawowanej kontroli zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia tej wady postępowania podatkowego oraz uzasadnić wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Niezależnie od podania nieodpowiedniego przepisu postępowania, który odnosiłby się do omawianej kwestii spółka błędnie wywiodła, że Sąd nie odniósł się do tego zagadnienia. Sąd bowiem wyjaśnił, że ustalenie organów podatkowych co do charakteru przeprowadzonych w wynajmowanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej robót budowlanych uzasadniały ich zakwalifikowanie do inwestycji w obcych środkach trwałych, co oznacza, że wydatki na zakup usług i niezbędnych materiałów (których celowości nie kwestionowano) nie mogły być rozliczone bezpośrednio i w całości w kosztach uzyskania przychodu danego roku podatkowego, lecz w ramach odpisów amortyzacyjnych. Sąd powołał się na materiał dowodowy (str. 36 uzasadnienia), który upoważniał organy podatkowe do wniosków tego rodzaju. Nie było zatem potrzeby powoływania dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych dowodu z opinii biegłego. 9.6. Spółka ponowiła (w pkt 3 petitum środka zaskarżenia) ponadto zgłoszone uprzednio w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w toku postępowania administracyjnego, kwalifikując je błędnie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie przepisów prawa materialnego). Sąd pierwszej instancji nie mógł bezpośrednio naruszyć wskazanych w pkt 3 skargi kasacyjnej przepisów art. 120, 139 § 1 w zw. z art. 140 O.p. oraz art. 143 w zw. z art. 283 O.p., ponieważ nie mają one zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca Spółka nie wskazała natomiast przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązujących Sąd do kontroli działalności administracji publicznej, kryteriów tej kontroli i środków, jakie Sąd powinien zastosować z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ich istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo oczywistych niedoskonałości skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd kasacyjny ustosunkowując się do tych zarzutów zauważa, że zostały one poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, iż: 1) zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) nie jest uzasadniony, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującą je procedurą i zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji uznał, że: a) nie doszło do naruszenia art. 139 § 1 w zw. z art. 140 O.p. (str. 27, 28 uzasadnienia), bowiem niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym było uzasadnione charakterem sprawy, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w oznaczonym przez organ terminie i przyczynach tego stanu rzeczy strona była informowana (por. art. 140 O.p.), b) nie doszło do naruszenia art. 143 w zw. z art. 283 O.p., bowiem organ podatkowy – naczelnik urzędu skarbowego może upoważnić pracownika kierowanej przez niego jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu. Wystarczające jest powołanie się na osobę działającą z upoważnienia naczelnika na posiadanie takiego upoważnienia, bezpodstawne było oczekiwanie strony, że upoważnienie to powinno być jej doręczone. Prawidłowe było również w ocenie Sądu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 283 O.p.), a w związku z terminem rozpoczęcia tej kontroli (w grudniu 2002 r.) nie miał do niej zastosowania art. 284b O.p., obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., a to stosownie do art. 25 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Stosownie bowiem do tego przepisu kontrole podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, nowelizującej O.p., są prowadzone na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji. Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił przebieg postępowania kontrolnego i obowiązujące w tym zakresie przepisy. Sąd odwoławczy uznaje zatem za zbędne ponowne przytaczanie tych okoliczności sprawy i ich ocenę w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dokonał wyczerpującej oceny sprawy w tym zakresie, nie tylko w świetle podniesionych zarzutów, ale również uwzględniając istotny dla załatwienia sprawy sposób zgromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę dokonaną przez właściwe organy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają w znacznym stopniu charakter teoretyczny, nie nawiązujący do okoliczności sprawy, ponadto w żaden sposób nie wskazują na wpływ wskazywanych uchybień w zbieraniu materiału dowodowego (które nie są uzasadnione) na wynik sprawy. 9.7. Wobec nieskuteczności zarzutów procesowych nie mogły być też uznane za zasadne zarzuty dotyczące niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka nie wyjaśniła zresztą na czym miałaby polegać błędna wykładnia ww. przepisów stanowiących o tym (ust. 1), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz że koszty te potrącane są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (ust. 4). Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w sprawie, a strona nie uzasadniła na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Kwestionowanie prawidłowości zastosowania prawa materialnego nie może polegać na podważeniu ustaleń faktycznych, temu bowiem służą zarzuty procesowe (por. np. wyroki NSA z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; Komentarz do P.p.s.a., autorstwa A. Kabata, M. Niezgódki-Medek. B. Dauter, B. Gruszczyńskiego, Zakamycze 2005 oraz Pawła Tarno, wyd. LexisNexis 2006). Wobec tego, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.