I SA/Gl 182/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] po rozpoznaniu zażalenia pani A. B. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu z art. 33 pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] i Nr [...] z dnia 30 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 i art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji zauważył, że w uzasadnieniu postanowienia wierzyciel stwierdził m.in., iż organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zgodnie z art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu 11 października 2006 r. doręczył zobowiązanej odpisy tytułów wykonawczych wszczynając w ten sposób egzekucję. Za niezasadne uznał zatem zarzuty niezastosowania art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niedopełnienia realizacji obowiązków wynikających z postanowień art. 26 § 5 pkt 1 i 2 tej ustawy. Za niezasadny wierzyciel uznał również zarzut niedopełnienia wykonania rygorów opisanych w art. 27 § 1 pkt 3 wymienionej ustawy albowiem przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają wymagane elementy określone w powołanym przepisie. Wierzyciel stwierdził także, iż tytuły te zawierają w poz. 66 i 67 klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, która jest poświadczeniem o dopuszczalności egzekucji i prawidłowości dokumentów niezbędnych do jej wszczęcia wobec czego nie jest zasadny zarzut niedopełnienia wykonania rygorów opisanych w art. 27 § 1 pkt 10 wymienionej ustawy. Następnie organ drugiej instancji wskazał, że w zażaleniu na postanowienie wierzyciela zobowiązana zarzuciła, iż egzekucja nie może być prowadzona, gdyż nie nastąpiło jej wszczęcie z uwagi na naruszenie przepisów art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez: niezastosowanie art. 32 tej ustawy, niedopełnienie realizacji obowiązków wynikających z postanowień art. 6 § 2 pkt 1 i 4 wskazanej ustawy oraz naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 32 i art. 40 § 2 w powiązaniu z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł przystąpić do egzekucji, a przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają wszystkie wymogi określone przepisami art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny zastosował przepis art. 32 tej ustawy albowiem doręczył zobowiązanej odpisy tytułów wykonawczych przez co nastąpiło wszczęcie egzekucji zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy. Organ drugiej instancji zauważył, że przepis art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego zezwala na działanie strony przez pełnomocnika, pod warunkiem jednakże, że charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Tymczasem charakter czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym w zasadniczy sposób ogranicza zakres zastępowania strony przez pełnomocnika. Zdaniem organu drugiej instancji jedną z takich czynności jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a doręczenie to winno nastąpić osobiście stronie zobowiązanej bo też natura tej czynności wymaga konkretnych działań przez zobowiązanego, a nie przez pełnomocnika. Zwrócił również uwagę na to, że dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, który to moment precyzyjnie określa art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązany może w tym postępowaniu działać przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że wierzyciel błędnie uznał, iż art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego nie dotyczy doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Okoliczność ta pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy albowiem doręczenie tytułów wykonawczych nastąpiło na zasadach określonych w powołanym Kodeksie. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 były nieuzasadnione natomiast zawarte w zażaleniu żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego wykraczało poza zakres rozpoznawanej sprawy, którą było tylko stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przedawnieniem obowiązku na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i w związku z jej art. 70 § 1, naruszenie art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazują, że "zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i 6 są powiązane ze stosowaniem art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego w miejsce jego art. 40 § 2 jak również art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że z uwagi na treść art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dla wszczęcia egzekucji administracyjnej zawsze niezbędne jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego przy czym za datę wszczęcia egzekucji administracyjnej można uznać wcześniejszy termin z dnia doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wskazanego w przepisie zawiadomienia, o ile w sposób faktyczny i prawny nastąpiło późniejsze (ale przed przedawnieniem zobowiązania) doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Jako, że w skarżonym przypadku do doręczeń (w postępowaniu egzekucyjnym) stosuje się art. 40 § 2 (Kodeksu postępowania administracyjnego) to zdaniem skarżącej do czasu przedawnienia zobowiązania nie wypełniono nakazu płynącego z art. 26 § 5 pkt 2 (ustawy egzekucyjnej) w części dotyczącej doręczenia zobowiązanej (tu pełnomocnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Wobec powyższego nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wyraziła opinię, że uznając za prawidłowy pogląd organ drugiej instancji należałoby przyjąć, że do czasu wszczęcia egzekucji administracyjnej nie byłoby możliwe stosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym przepisów o doręczeniach, a zatem należałoby stosować w tym względzie przepisy Ordynacji podatkowej, gdzie podatnik (zobowiązany) wskazał w pełnomocnictwie adres i adres dla doręczeń. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację dodając, że zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie podlegał jego ocenie skoro sprawa dotyczyła tylko stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zarzut ten został zgłoszony już po upływie 7 dniowego terminu od dnia doręczenia tytułów wykonawczych. W dodatkowym piśmie procesowym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wskazując na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1718/06) oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1678/06 i z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3922/06) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 724/06). Zdaniem strony orzeczenia te uzasadniają podstawę prawną jej żądania. Zarówno skargę jak i dodatkowe pismo procesowe podpisane zostało przez osobę będącą doradcą podatkowym legitymującą się pełnomocnictwem ogólnym w tym do występowania przed tutejszym Sądem wobec czego Sąd powiadomił skarżącą o możliwości ustanowienia w sprawie pełnomocnika nie będącego doradcą podatkowym. W kolejnych pismach z dnia 13 sierpnia 2007 r. i 4 października 2007 r. skarżąca argumentowała, że doradca podatkowy może ją reprezentować w niniejszym postępowaniu, gdyż sprawa dotyczy jej obowiązków podatkowych, do których należy bez wątpienia zapłata zobowiązania podatkowego. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że sprawy, w których zapadły wskazane przez skarżącą orzeczenia dotyczyły bądź innych przedmiotów bądź innej zobowiązanej niż skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, iż dotyczyło ono rozstrzygnięcia wydanego w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel nie był jednocześnie organem egzekucyjnym. Sporną między stronami była kwestia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji a w szczególności doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela. Poza sporem było, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił zobowiązanej (podatniczce) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę w zaliczkach na ten podatek. Decyzja ta została doręczona podatniczce do rąk jej pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Następnie Naczelnik wymienionego Urzędu działając jako wierzyciel na podstawie wskazanej decyzji wystawił tytuły wykonawcze, które przesłał właściwemu organowi egzekucyjnemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. Organ egzekucyjny po zaopatrzeniu przedmiotowych tytułów wykonawczych stosowną klauzulą o skierowaniu do egzekucji doręczył je zobowiązanej. W ustawowym terminie 7 dni od dnia ich otrzymania zobowiązana działająca przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła zarzuty twierdząc, że egzekucja nie może być prowadzona, gdyż nie nastąpiło jej wszczęcie i wskazując na naruszenie art. 33 pkt 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niezastosowanie jej art. 32, art. 26 § 5 pkt 1 i 2, art. 27 § 1 pkt 3 i 10 oraz art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w powiązaniu z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzuty zobowiązanej zostały przesłane wierzycielowi celem ich rozpatrzenia zgodnie z art. 34 § 1 i 2 wymienionej ustawy. Wierzyciel Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uznał zarzuty za nieuzasadnione doręczając postanowienie wydane w tej sprawie pełnomocnikowi skarżącej – doradcy podatkowemu. Zobowiązana nie twierdziła ani nie wykazywała by przed dniem lub w dniu doręczenia jej odpisów przedmiotowych tytułów wykonawczych w organie egzekucyjnym tj. u Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. złożyła pełnomocnictwo do reprezentowania jej osoby w sprawie egzekucyjnej prowadzonej na podstawie tych tytułów. Zgodnie z treścią art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej ustawą egzekucyjną organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej). W myśl art. 26 § 4 pkt 1 i 2 wymienionej ustawy wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Cytowane wyżej przepisy ustawy egzekucyjnej przewidują więc dwa etapy postępowania związanego z wszczęciem egzekucji. Pierwszy z nich (etap wstępny) rozpoczyna się z momentem złożenia, z zastrzeżeniem przypadku opisanego w art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej - w organie egzekucyjnym – wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji, a drugi z chwilą wskazaną w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej. Czynności wstępne związane z wnioskiem o wszczęcie egzekucji obejmują między innymi badanie złożonych dokumentów, ich prawidłowości i zupełności także w zakresie wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej oraz dopuszczalności egzekucji administracyjnej w danej sprawie. Etap ten kończy się m.in. zwrotem tytułu wykonawczego wierzycielowi (art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej) lub umorzeniem postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej) albo też przystąpieniem do egzekucji po wcześniejszym opatrzeniu tytułu wykonawczego klauzulą organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie dopuszczalności egzekucji administracyjnej i przystąpienie do egzekucji jako czynności faktycznie nie wymagają wydania odrębnego postanowienia czy informowania o tym zobowiązanego. O czynnościach tych zobowiązany dowiaduje się z treści doręczonego mu odpisu tytułu wykonawczego. Elementy materialne i warunki formalne tytułu wykonawczego określa przepis art. 27 ustawy egzekucyjnej. Z treści tego przepisu ani z innych przepisów ustawy egzekucyjnej nie wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o osobie pełnomocnika zobowiązanego reprezentującego go w postępowaniu poprzedzającym wystawienie tytułu wykonawczego. Obowiązek taki nie wynika również w przepisów innych ustaw w tym kodeksu postępowania administracyjnego czy ordynacji podatkowej. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że "w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika. Wynika to z art. 32 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt), nie może domniemywać jego istnienia. Nie można zatem uznać za trafny pogląd, że pełnomocnictwo udzielone do prowadzenia wszelkich spraw, w tym jak w niniejszej sprawie do reprezentowania strony w postępowaniu celnym, podatkowym i egzekucyjnym i złożone do akt sprawy celnej i podatkowej, nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony lub na etapie poprzedzającym to postępowanie. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem strony, w każdym zatem postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika" (tak wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 1021/05). Wynikający art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej obowiązek doręczenia pism w tym odpisu tytułu wykonawczego pełnomocnikowi zobowiązanego powstaje z chwilą, gdy prowadzący egzekucję organ egzekucyjny zostanie, zgodnie z prawem, powiadomiony o jego ustanowieniu. O tym czy dana osoba w danym postępowaniu, o ile spełnia przewidziane prawem wymogi, występuje w charakterze pełnomocnika, decyduje strona (lub inny uczestnik postępowania), udzielając pełnomocnictwa na piśmie lub zgłaszając je do protokołu (art. 33 § 2 k.p.a.). Samo ustanowienie pełnomocnika poprzez dokonanie stosownej czynności prawnej bez ujawnienia tego faktu w sposób przewidziany prawem, nie rodzi skutków procesowych. Skoro więc, co było bezsporne, ani strona (zobowiązana) ani jej pełnomocnik (działający w postępowaniu podatkowym) nie złożyli stosowne pełnomocnictwa w organie egzekucyjnym przed doręczeniem stronie (zobowiązanej) przedmiotowych odpisów tytułów wykonawczych to tym samym organ egzekucyjny prawidłowo doręczył tytuły wykonawcze bezpośrednio stronie (zobowiązanej). Nie był bowiem powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie egzekucyjnej, gdyż pełnomocnictwo takie nie zostało złożone do akt tej sprawy. Fakt, iż sprawa ta była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej, w której strona (zobowiązana) ustanowiła pełnomocnika, udzielając mu umocowania m.in. do występowania przed organami egzekucyjnymi, nie ma znaczenia, albowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym toczącym się na zasadach i w trybie uregulowanym ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przy jedynie odpowiednim zastosowaniu przepisu kodeksu postępowania administracyjnego. Zauważyć też należy, że postępowanie podatkowe toczyło się przed organem będącym następnie wierzycielem natomiast postępowanie egzekucyjne prowadził inny organ. Dlatego też nie odnosząc się do poglądu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu co do charakteru czynności prawnej związanej z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie wobec stwierdzenia nieustanowienia przez zobowiązaną pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym – w chwili dokonania tej czynności – organ egzekucyjny prawidłowo doręczył zobowiązanej przedmiotowe tytuły wykonawcze wszczynając w ten sposób egzekucję. Z tych przyczyn nieuzasadnione było stanowisko skarżącej o konieczności doręczenia przedmiotowych tytułów innej niż zobowiązana osobie. Okoliczność zastępowania przez pełnomocnika strony w toczącym się postępowaniu podatkowym nie wyłącza obowiązku strony zgłoszenia do protokołu lub jej pełnomocnika, o ile miał takie umocowanie, złożenia stosownego dokumentu w odrębnym postępowaniu zmierzającym do egzekucji wynikającej z decyzji podatkowej należności (zobowiązania). Wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym nie ma obowiązku ani uprawnienia do informowania organu egzekucyjnego w tytule wykonawczym lub innym piśmie czy dokumencie, o pełnomocnictwie udzielonym przez stronę w postępowaniu podatkowym nawet wówczas, gdy pełnomocnictwo to dotyczy także innych niż podatkowe postępowań. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie ani postanowienie je poprzedzające nie naruszały wymienionych w skardze i zażaleniu przepisów ustawy egzekucyjnej i kodeksu postępowania administracyjnego, skoro zarzuty odnosząc się do tych przepisów nie znalazły jakiegokolwiek potwierdzenia czy uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Egzekucja była dopuszczalna, gdyż obowiązek, którego dotyczył tytuł wykonawczy podlegał egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej), z żądaniem wykonania tych obowiązków wystąpił organ do tego uprawniony (art. 5 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej), a tytuły wykonawcze spełniały wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej. Do uchybienia przepisowi art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej nie doszło wobec braku wykazania przez skarżącą, że w będącym przedmiotem kontroli postępowaniu egzekucyjnym ustanowiła pełnomocnika w sposób zgodny z obowiązującymi w tej kwestii przepisami prawa. Sąd zgodził się z poglądem organu drugiej instancji, że przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie obejmował problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego w wystawionymi tytułami wykonawczymi albowiem zarzut taki nie został podniesiony przez zobowiązaną w odpowiednim terminie i nie był ani nie mógł być rozpatrywany w ramach postępowania zakończonego wydanym przez wierzyciela stanowisku w sprawie prawidłowo zgłoszonych zarzutów. Należy jedynie zauważyć, że organ egzekucyjny bada z urzędu i w każdym stanie postępowania kwestię wygaśnięcia lub wymagalności danego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej). Dlatego też skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. oddaleniu. Na koniec należy również zauważyć, iż uwzględniając treść art. 35 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd nie dopuścił do udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika, ustanowionego przez stronę, doradcę podatkowego. Sąd uznał bowiem, że doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem przed sądami administracyjnymi w sprawie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu z zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnej w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Definicję pojęcia obowiązku podatkowego zawiera art. 4 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakres podmiotowy i przedmiotowy tego obowiązku określają ustawy podatkowe, a więc ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jest rzeczą oczywistą, iż czym innym jest obowiązek podatkowy, a czym innym jego realizacja w postępowaniu egzekucyjnym Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowi o prawach i obowiązkach opisanych wyżej podmiotów, nie jest też ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Reguluje bowiem sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonywania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Dotyczy innych stosunków prawnych niż opisane w ustawach podatkowych. Uznając, za słuszny pogląd, iż przyznane doradcom podatkowym prawo do reprezentowania stron w postępowaniu sądowym nie może być interpretowane rozszerzająco (tak postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2305/02 – Glosa 2003/4/32) należy tym samym stwierdzić, że prawo doradcy podatkowego do reprezentowania strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obejmuje postępowania toczącego się w wyniku skargi na postanowienie wydane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. SJ/