III SA/Wa 1742/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2004 r. odmawiającą J.B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie odpowiadającej 38.423,59 EURO wypłaconej przez płatnika Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. (dalej CWMP). Jak wynika z akt podatkowych J.B. w dniu 9 września 2004 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego w 2004 r. od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika CWMP na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.). We wniosku skarżący podniósł, że został na mocy rozkazu Szefa Sztabu, wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami kraju w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w B. Zdaniem podatnika otrzymywana przez niego należność zagraniczna, która nie została wymieniona w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ) jako wyłączona z nieopodatkowanych wartości świadczeń, przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju) stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, decyzją z [...] listopada 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej w kwocie odpowiadającej 38.423,59 EURO wypłaconej przez płatnika CWMP w okresie od 1 stycznia do listopada 2004 r. W motywach tej decyzji stwierdzono, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Po dokonaniu analizy przepisów § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sytuację podatnika należy zakwalifikować do sytuacji opisanej w § 2 ust. 1 lit. b) tego rozporządzenia. Zgodnie zaś z tym przepisem przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe poza granice państwa otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny oraz należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Żołnierzowi, o którym mowa wyżej wypłaca się należność zagraniczną w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, o czym mowa w §4 cyt. rozporządzenia. Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, wartość świadczeń przysługujących: członkom służby zagranicznej oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Problematyka prawna dotycząca służby zagranicznej uregulowana została w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy członkami służby zagranicznej nie są żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych. W odniesieniu do tej grupy zastosowanie mają bowiem przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa na stanowisku starszego oficera w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w B. nie jest członkiem służby zagranicznej a Międzynarodowy Sztab Wojskowy nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej. Zatem otrzymana w 2004 roku należność zagraniczna nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updop w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Stanowi natomiast przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop, od którego płatnik jest obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 tej ustawy. Ponadto uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy I instancji stwierdził, że należność zagraniczna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updop winna być – mimo różnic w nazewnictwie – traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób naliczania oraz fakt, że od początku 2004 roku należność zagraniczna (analogicznie jak dodatek zagraniczny) została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 122 oraz 125 §1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że jest pracownikiem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, którego reprezentantem w B. jest Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe. Przedstawicielstwo to jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę za granicą. A zatem – zdaniem skarżącego – wypełniona jest przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., co oznacza, że należność zagraniczna wypłacana od dnia 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, powinna być wolna od podatku. Rozpoznając odwołanie organ II instancji stwierdził, że podatnik nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wypłata należności zagranicznej dokonywana jest bowiem z budżetu CWMP. Nie jest to zatem jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że J.B. jest żołnierzem zawodowym i został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego na stanowisko starszego oficera w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym Kwaterze Głównej NATO w B. Stanowisko to podlega bezpośrednio Szefowi Sztabu Generalnego, a dokonując czynności służbowych w strukturach NATO skarżący podlega rozkazom Szefa Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitecie Wojskowym NATO ( § 8 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa – Dz.U. Nr 140, poz. 1479). Skarżący pełniąc służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych ( § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r.) jest żołnierzem zawodowym otrzymującym z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie to nie jest wypłacane przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zatem uznać, że wypłacona w 2004 roku należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując §4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) wyjaśnił, iż występujące w tym przepisie pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 updop. Powyższe wynika również ze zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 updop od dnia 1 stycznia 2005 r. poprzez dodanie w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej art. 21 ust. 1 pkt 110 updop przez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania do wypłaconej należności zagranicznej oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że należność zagraniczną należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny. Powtórzył za odwołaniem, że jest pracownikiem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, którego reprezentantem w B. jest Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe. Przedstawicielstwo to jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę za granicą. A zatem wypełniona jest przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. i należność zagraniczna wypłacana na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych powinna być wolna od podatku a pobrane zaliczki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 75 §1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2006r. sygn. akt IIISA/Wa 1561/05 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie należy do żadnej z kategorii podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż w świetle art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), J.B. nie może zostać uznany za członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Skarżący nie jest również pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił, że w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa żołnierz podlega – od dnia 1 lipca 2004 r. - Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (przed dniem 1 lipca 2004 r. podlegał Ministrowi Obrony Narodowej), a ponadto - podczas wykonywania zadań służbowych - również polskiemu przedstawicielstwu wojskowemu (por. § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa - Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm. oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - Dz. U. Nr 140, poz. 1479, które weszło w życie z dniem 1 lipca 2004 r.). Skarżący złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 14 września 2007r. sygn. akt II FSK 652/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie sporu wymagało ustalenia, czy podatnik był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. W przypadku pozytywnego ustalenia powyższych okoliczności, koniecznym było rozważenie, czy otrzymywana przez niego należność zagraniczna mieści się w treści pojęcia "dodatek zagraniczny", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 in fine u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zbędne rozważenie tej ostatniej kwestii wobec ustalenia, że podatnik nie jest pracownikiem jednostki, o której w tym przepisie mowa. Przyjął bowiem za organami podatkowymi, że o tym, czyim jest pracownikiem, decyduje okoliczność – skąd otrzymuje wynagrodzenie. Wypłata należności następowała z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe, które nie są jednostką budżetową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenie nasuwa istotne wątpliwości w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, iż zgodnie z wyciągiem rozkazu nr Z-23 z 19 sierpnia 2002 r. wydanego przez Szefa Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej, mjr J.B. został przyjęty "na zaopatrzenie finansowe" tej jednostki. Wynika z tego, że z tej jednostki otrzymuje przysługujące mu należności pieniężne. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że koniecznym było wyjaśnienie czyim pracownikiem był podatnik – przy uwzględnieniu specyfiki służby wojskowej: czy Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (skoro podlegał służbowo jego szefowi) czy jednostki, do której został oddelegowany. Nie przesądzając tej kwestii zauważył, że więcej argumentów przemawia za przyjęciem, jako kryterium "przynależności" miejsca świadczenia pracy analogicznie do członków służby zagranicznej, wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, o których mowa w tym samym przepisie. Inne rozumienie tego przepisu ograniczałoby przedmiotowe zwolnienie podatkowe do osób, z którymi jednostka budżetowa, wymieniona w pkt 110, samodzielnie nawiązała stosunek pracy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, rozważenie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. byłoby przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. Art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Na wstępie należy zauważyć, iż prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zuważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 Op. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, czy podatnik był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. W przypadku pozytywnego ustalenia powyższych okoliczności, koniecznym jest rozważenie, czy otrzymywana przez niego należność zagraniczna mieści się w treści pojęcia "dodatek zagraniczny", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 in fine u.p.d.o.f. Ustalając czyim pracownikiem jest skarżący należy mieć na uwadze specyfikę służby wojskowej. Przy czym, należy rozważyć, tak jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając tej kwestii, że więcej argumentów przemawia za przyjęciem, jako kryterium "przynależności" miejsca świadczenia pracy analogicznie do członków służby zagranicznej, wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, o których mowa w tym samym przepisie. Inne rozumienie tego przepisu ograniczałoby przedmiotowe zwolnienie podatkowe do osób, z którymi jednostka budżetowa, wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., samodzielnie nawiązała stosunek pracy. Gdyby po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalono, że skarżący jest pracownikiem przedstawicielstwa wojskowego mającego siedzibę poza granicami RP, to stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) jest ona taką jednostką. Jednakże ewentualne, pozytywne dla skarżącego ustalenia w omówionym wyżej zakresie nie przesądzą jeszcze o zasadności skargi. Nieodzownym będzie rozważenie przez organ, czy pojęcia "należność zagraniczna" i " dodatek zagraniczny" maja tą samą - czy różną treść. Ponadto organ podatkowy w sentencji zaskarżonej decyzji wskazał, że utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. "odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej w kwocie odpowiadającej 38.423 EURO wypłaconej przez płatnika (...)". Sąd zauważa, że kwota 38.423 EURO stanowi wysokość należności zagranicznej a nie nadpłaty podatku. Zatem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy tą istotną różnicę pomiędzy wysokością należności a nadpłatą podatku należy mieć na uwadze. Reasumując organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy. Powyższe naruszenie przepisów spowodowało, iż Sąd nie mógł ocenić, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też takie zwolnienie nie przysługuje. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a postanowił jak w sentencji.