I SA/Kr 1327/06

Sygn. akt I SA/Kr 1327/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., - skargę oddala - Zaskarżona decyzją – po rozpoznaniu odwołania – utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr[...], którą określono G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. G.[...], dalej zwanej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 16 070 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. w łącznej kwocie 9 739 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji ustalono, że Spółka zaliczyła do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe przy kompensatach wzajemnych należności i zobowiązań w walutach obcych w kwotach odpowiednio 17 151 zł 75 gr. i 124 533 zł 36 gr. chociaż różnice te nie powstały. Inaczej jest jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Potrącenie (kompensata), pomimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), nie prowadzi do takiej ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Spółka zaliczyła też do kosztów uzyskania przychodów należny podatek od towarów i usług w kwocie 9 977 zł 41 gr. Jednakże ta nieprawidłowość nie została zakwestionowana. Nadto w dniu[...]. Spółka wystawiła fakturę nr [...]na kwotę 754 720 zł i zaliczyła tę kwotę do przychodów za miesiąc grudzień 2003 r. Jednakże z materiału dowodowego wynikało, że usługa dokumentowana w/w fakturą świadczona była w oparciu o umowę z dnia[...].01.2002 r. na podstawie której zobowiązała się ona "do zapewnienia na zamówienie G. samochodów ciężarowych wraz z kierowcami (...) do wykonania usług transportowych". W aneksie do umowy, w §7 określono, że "wynagrodzenie należne świadczącemu usługi będzie fakturowane miesięcznie, przy czym w zakresie kosztów, które świadczący usługi ponosi na rzecz swoich kontrahentów w związku z wykonaniem niniejszej umowy uważa się koszty objęte fakturami faktycznie otrzymanymi przez świadczącego usługi w danym miesiącu od kontrahentów". Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, iż usługi na kwotę 754 720 zł były wykonywane w miesiącach od maja do października 2003 r. Zatem przychody z tego tytułu winna ona zaliczyć do przychodów w tych samych miesiącach. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną wykładnię art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.", polegającą na przyjęciu, że dokonanie zapłaty zobowiązań (należności) wyrażonych w walucie obcej w drodze potrącenia, nie powoduje powstania różnic kursowych stanowiących odpowiednio koszty i przychody podatkowe, 2) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że usługa świadczona przez Spółkę na rzecz G. udokumentowana fakturą nr [...]z dnia[...]. była wykonywana częściowo – w okresie od maja do grudnia 2003 r., a nie jak przyjęła Spółka, że usługa potwierdzona fakturą nr [...]została wykonana przez Spółkę dopiero w miesiącu grudniu 2003 r. 3) w rezultacie błędnego ustalenia stanu faktycznego naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że przychód podatkowy w wysokości 754 720 zł wynikający z faktury nr [...]wystawionej na rzecz G. nie powstał w całości w grudniu 2003 r., lecz odpowiednio w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2003 r. 4) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121§1, art. 122 i art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, wskutek czego organ podatkowy przyjął, że wierzytelność Spółki z tytułu usług transportowych w kwocie 754 720 zł istniała przed grudniem 2003 r., oraz że usługi transportowe objęte fakturą nr [...]były wykonane częściowo, w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2003 r., w konsekwencji przychód podatkowy należało rozpoznać w odpowiedniej części w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2003 r., a nie w całości dopiero w grudniu 2003 r. Z motywów skargi wynika, iż zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie realizacji różnic kursowych przy potrąceniu znajduje poparcie w pismach organów podatkowych tj. min. Ministra Finansów z dnia 7.06.1995 r., nr PO 4/BA-722-341/95, i z dnia 14.02.1996 r., nr PO 4/AS-722-1037/95 i wyrokach sądów administracyjnych tj. NSA z dnia 21.09.1999 r., sygn. akt SA/Bk 742/98, i WSA z dnia 25.04.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 566/05. Z kolei usługi transportowe udokumentowane fakturą nr [...]stanowiły usługę ciągłą, która została wykazana przez Spółkę dopiero w grudniu. Spółka powołała się tu na zlecenie z dnia[...].04.2003 r., które dokładnie specyfikuje, którymi samochodami Spółka będzie świadczyć usługę. Nadto ze zlecenia tego wynika, że usługi świadczone na podstawie tego zlecenia będą wykonane z chwilą realizacji wszystkich czynności związanych z transportem, które powinna wykazać Spółka w wykonaniu postanowień umownych, tj. dopiero w grudniu 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Najpierw należy wyjaśnić, iż źródłem różnic kursowych dla celów podatkowych jest przyjęcie metody memoriałowej zarówno przy rozpoznaniu przychodów związanych z działalnością gospodarczą, jak i kosztami uzyskania tych przychodów. Gdy przychody te są wyrażone w walutach obcych, to możliwym jest zastosowanie różnych kursów tych walut w dniu uzyskania przychodu (poniesienia kosztów jego uzyskania) w porównaniu z dniem otrzymania (dokonania) zapłaty. Gdyby ustawodawca ograniczył się tylko do tego, to różnicami dla celów podatkowych można by również objąć różnice powstające dla celów bilansowych w przypadku zapłaty należności (zobowiązania) w drodze potrącenia wzajemnych należności. Tak jednak nie jest, gdyż zapłata należności (zobowiązania) musi nastąpić za pośrednictwem banku. Taką zaś zapłatą nie może być potrącenie wzajemnych należności. Wyjaśnić również należy, iż w przypadku zapłaty zobowiązań w walutach obcych znajdujących się na własnym rachunku bankowym również powstają te różnice. Wiąże się to z występowaniem innego kursu w dniu otrzymania tych walut w porównaniu do kursu z dnia zapłaty nimi zobowiązania będącego kosztem uzyskania przychodów. W przypadku więc zapłaty tego zobowiązania występują podwójne różnice kursowe. Drugimi są bowiem wynikające z różnego kursu między dniem zarachowania (poniesienia) kosztu uzyskania przychodów a dniem zapłaty tego kosztu. O tych różnicach była już mowa wyżej. Powyższy stan prawny do końca 2006 r. wynikał z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. Przepisy te stanowiły: "Art. 12. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, (...) 2. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. 2a. Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. 3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu." "Art. 15. 1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. 1a. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik". Powyższego stanowiska nie może zmienić zapis, jaki znalazł się w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., iż "za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji". Z przepisu tego wynika tylko, że różnice kursowe należy rozpoznawać również przy spłacie pożyczek (kredytów) wyrażonych w walutach obcych. O tym jak należy to uczynić przepisy u.p.d.o.p. milczały. Brakowało w nich odpowiednika art. 15 ust. 1 zd. drugie i trzecie oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Przepisy te nie miały zastosowania do spłaty zobowiązań, gdyż była w nich mowa o zobowiązaniach, które były kosztami uzyskania przychodów. Lukę tę należało więc zapełnić w drodze analogii. W doktrynie i orzecznictwie sięgnięcie do analogii usprawiedliwia się stwierdzeniem luki w prawie, ta zaś występuje wówczas gdy sąd rozpoznaje stany faktyczne i stosunki, które mimo że nie są prawnie obojętne – nie zostały objęte bezpośrednią regulacją prawną, choć wykazują bliskie podobieństwo do tych, które są przedmiotem takiej regulacji. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3.12.1999 r., III CZP 38/98, OSNC 1999 nr 5 poz. 88, Sąd Najwyższy stwierdził, że taka sytuacja jest przejawem ułomności stanu prawnego, której naprawienie in casu polega na zastosowaniu przez sąd do pominiętych przez prawo sytuacji przepisów najbardziej odpowiadających im w swojej treści zwłaszcza z punktu widzenia celowości. Tą drogą dochodzi do realizacji konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz słusznościowej reguły prawa rzymskiego, wyrażonej w formule ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio ("gdziekolwiek cel ustawy jest ten sam, dyspozycja powinna być również taka sama"). WSA w powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 25.04.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 566/05 zastosował do rozpoznawanego stanu faktycznego analogię, która nie może być jednak uwzględniona. Sięgnął do prawa bilansowego, a nie do prawa podatkowego, a zwłaszcza art. 15 ust. 1 zd. drugie i trzecie oraz ust. 1 a u.p.d.o.p. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest źródłem różnic kursowych w prawie bilansowym a nie podatkowym. Była o tym mowa wyżej. Zauważyć też należy, że do końca 2006 r. różnice kursowe powiększały lub obniżały przychody względnie koszty ich uzyskania. To pierwsze dotyczyło należności, a drugie – zobowiązań. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania, a więc i dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, winien zostać określony wyłącznie w ustawie. Rozszerzając przychody na różnice kursowe powstałe na skutek potrącenia wzajemnych należności w powołanym wyroku naruszono ten przepis. Dlatego należy zwrócić uwagę na odpowiedź Ministra Finansów z dnia 16.04.2004 r., nr PB4/KGK-060-1445-44/05 (zresztą znajdującą się w aktach sprawy) i np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.07.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/06, LEX nr 184037, czy wyrok NSA z dnia 30.08.1995 r., sygn. akt III SA 71/95, w których te organy i sądy zajęły odmienne stanowiska. W pierwszym z tych wyroków Sąd wyraźnie podkreślił, że "z analizy art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. wynika, iż różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi zapłata za nabyty towar lub usługę (...).W związku powyższym, porównując treść komentowanego przepisu ze znaczeniem słownikowym terminu "zapłata", przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu lub w naturze, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. tak jak w rozpoznawanej sprawie - w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Nie można bowiem za zapłatę uznać każdego uregulowania należności przez dłużnika. Zaznaczyć należy, iż świadczenie w miejsce wykonania, kompensata, przeniesienie udziałów w spółce, barter, są sposobami wygaśnięcia zobowiązania, ale nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.". Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei wg art. 12 ust. 3 a tej ustawy z pewnymi wyjątkami, które nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, za datę powstania przychodu, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi. Z §7 umowy z dnia[...].01.2002 r. w brzmieniu określonym w aneksie do tej umowy (z tej samej daty) wynika, iż dniem wykonania usługi jest ostatni dzień każdego miesiąca. Skoro faktura za te usługi została wystawiona przez Spółkę dopiero z końcem roku podatkowego, to art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. został przez nią naruszony. Takie stanowisko zajęły też organy podatkowe. Jest więc ono prawidłowe. Tylko organ odwoławczy nie ustosunkował się do przedłożonego dopiero przy odwołaniu zlecenia z dnia[...].04.2003 r. Jednakże uchybienie to zdaniem Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. Zwrócić należy uwagę na to, iż w trakcie kontroli, tj. w dniu[...].09.2005 r. Spółka była wzywana do przedłożenia wszystkich dokumentów, w których uzgodniono z kontrahentami wykonywanie usług transportowych w 2003 r. W odpowiedzi na to wezwanie w dniu[...].09.2005 r. Spółka przedłożyła tylko aneks z dnia[...].01.2002 r. W związku z tym zlecenie z dnia 3.04.2003 r. należy uznać za stworzone na potrzeby postępowania odwoławczego. Gdyby było inaczej to zlecenie to zostałoby przedłożone już w trakcie kontroli. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.