I SA/Gd 281/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że wymienione w pkt.1 decyzje nie mogą być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia M.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 120 561,00zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: M.S. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. wykazał łączny dochód w wysokości 173 810,84 zł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 118 243,74 zł. Po uwzględnieniu ulg i odliczeń (w tym na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem), wysokość podatku dochodowego wyniosła 40,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W jego toku ustalił dochód z działalności gospodarczej w kwocie 279 907,59 zł jako kumulację: 1. zeznanej straty w kwocie 13 631,65 zł (zgodnie z 25% udziałem) z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" za okres I-IX 2000 r., 2. zeznanego dochodu w wysokości 122 481,50 zł (zgodnie z 50% udziałem) z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" za okres X-XII 2000 r., 3. dochodu w kwocie 171 057,74 zł (zgodnie z 79% udziałem) z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej "B" wyliczonego z uwzględnieniem pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 179 072,89 zł, na którą złożyły się: • kwota 322,89 zł podatku VAT, w związku z nieuwzględnieniem noty korygującej z dnia 25 stycznia 2000 r. wystawionej przez "C" Spółka z o.o. na wartość netto 1 467,70 zł do faktury z dnia 20 grudnia 1999 r. Nr [...] na kwotę brutto 1 790,59 zł, • kwota 177 750,00 zł – wartość odpisu amortyzacyjnego, z powodu nie przedłożenia ewidencji środków trwałych, • kwota 1000 zł za sporządzenie wniosku o rewizję nadzwyczajną udokumentowaną fakturą wystawioną przez spółkę cywilną "D" (nr [...] z 29 lutego 2000 r.) z powodu nie wyjaśnienia związku z przychodem. Ponadto dokonano korekty odliczeń w zakresie budowy budynku wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Stwierdzono, że budowany budynek stanowił współwłasność łączną, bezudziałową, łączną i niepodzielną wspólników trzyosobowej spółki cywilnej "B", stąd w okresie 1999-2000, każdemu ze wspólników przysługuje prawo do odliczenia wydatków w równej wysokości stanowiącej 1/3 części wydatków trzyosobowej spółki cywilnej "B" tj. 55 300,46 zł. Przysługujący podatnikowi w latach 1999- 2000 limit wydatków do odliczenia z tytułu realizowanej inwestycji wyliczono na kwotę 308 000,00 zł. Z uwagi na to, że wysokość wydatków odliczonych przez podatnika z tytułu realizacji inwestycji w 1999 r. wyniosła 175 927,00zł, zatem w 2000 r. kwota do odliczenia wynosi 0. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 120 561,00zł. W odwołaniu, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, podniosła między innymi, że organ podatkowy o wszczęciu postępowania wymiarowego zobligowany jest zawiadomić stronę, a zawiadomił jedynie pełnomocnika. W ocenie pełnomocnika R.M., nie był on umocowany do występowania w postępowaniu podatkowym bowiem udzielone mu pełnomocnictwo z dniem 1 lipca 2003 r., jest jedynie pełnomocnictwem ogólnym jakie zawiera się z biurem rachunkowym by móc na bieżąco kontaktować się z urzędem w sprawach podatnika. Ponadto wskazano, że podatnik udzielił również innego pełnomocnictwa – firmie "E" z dniem 2 marca 2000 r., która prowadziła księgowość spółek w 2000 r., a także na brak w aktach sprawy oryginału pełnomocnictwa. W uzasadnieniu odwołania zarzucono ponadto, że przeprowadzono kontrolę spółek cywilnych bez wszczęcia postępowania kontrolnego, nie sporządzono protokołu z kontroli, nie sporządzono również protokołu z badania ksiąg podatkowych spółki "B", choć według strony uznano je za wadliwe. Zakwestionowano ponadto pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, które skutkowały wydaniem zaskarżonej decyzji. Odrębnym pismem M.S. wniósł o unieważnienie postępowania z powodu nie uczestniczenia przez stronę w postępowaniu nie z własnej winy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że jeżeli strona ustanawia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego, wówczas wszystkie czynności tego postępowania od jego początku, czyli włącznie z doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, toczą się z udziałem tego pełnomocnika, jako reprezentanta podatnika w postępowaniu podatkowym. Organ przypomniał, że M.S. w dniu 1 lipca 2003 r. udzielił pełnomocnictwa do działania w jego imieniu R.M. Pełnomocnictwo to umocowało do reprezentowania podatnika przed organami skarbowymi, administracji rządowej, samorządowej w sprawach podatkowych. Termin, ani zakres tego pełnomocnictwa nie został w żaden sposób ograniczony. Ponadto organ wskazał, że brak oryginału pełnomocnictwa w aktach podatkowych nie rozstrzyga o jego nieskuteczności w przedmiotowym postępowaniu. Skoro bowiem pełnomocnictwo to obejmowało swym zakresem reprezentację osoby podatnika w sprawach podatkowych, to nie istnieją żadne obiektywne przesłanki, aby jego oryginał znajdował się właśnie w aktach podatku dochodowego za 2000 r. W zakresie zarzutu odnoszącego się do kontroli działalności spółek cywilnych, organ odwoławczy stwierdził, że żaden przepis prawa nie obliguje organu podatkowego do poprzedzenia postępowania podatkowego – postępowaniem kontrolnym. Z przepisów nie wynika także, że fakt wszczęcia postępowania podatkowego wobec jednego ze wspólników spółki cywilnej zobowiązuje organy podatkowe do wszczęcia postępowań wobec pozostałych wspólników tej spółki. Odnosząc się do kwestii uznania księgi podatkowej spółki "B" za dowód w postępowaniu podatkowym, organ stwierdził, że dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów wynikało z zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o podatku dochodowym. Korekty wynikające z błędnej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, bądź nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów nie stanowią o wadliwości księgi, dlatego uznanie księgi za niewadliwą nie wyklucza zasadności pominięcia lub zmniejszenia pewnych kwot przy wyliczaniu dochodu. Zdaniem organu odwoławczego, brak było w tej sprawie podstaw do uznania księgi za wadliwą, a w konsekwencji nie było także wymagane sporządzenie protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 195 § 6 Ordynacji podatkowej. Podstawową kwotą wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów dotyczy jednorocznego odpisu amortyzacyjnego w kwocie 177 750,00 zł od wyposażenia zakupionego w 1999 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zwanego w dalszej części rozporządzeniem. W konsekwencji uniemożliwiono weryfikację dokonanego odpisu amortyzacyjnego. Nieprawidłowość powyższa skutkuje naruszeniem art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym, który uzależnia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu od obowiązku stosowania zasad określonych w rozporządzeniu. Ten z kolei obliguje podatnika do prowadzenia ewidencji środków trwałych. W konsekwencji pominięto kwotę 17 750,00 zł odpisów amortyzacyjnych. Organ pierwszej instancji z korzyścią dla podatnika uwzględnił natomiast pozostałe odpisy amortyzacyjne naliczone za wszystkie miesiące, pomimo nie przedłożenia ewidencji środków trwałych. W zakresie korekty odliczeń od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, organ dokonał następujących ustaleń faktycznych: Na mocy aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 1999 r. M.S. oraz B.W. zobowiązali się wnieść do spółki cywilnej [...] "B" udział wynoszący po ½ części we własności nieruchomości składającej się z dwóch nie zabudowanych działek nr [...] i [...], łącznego obszaru 284 m², położonej w [...]. Po tak wniesionych aportach określono kwotowo wartość wkładów (udziałów w nieruchomości) oraz przy uwzględnieniu tych wkładów określono łączną wartość wkładów wspólników w spółce (§ 4) i procentowo (§ 7). Zgodnie z § 7 udział w zyskach i stratach spółki dla poszczególnych wspólników został ustalony następująco: M.S. 79%, B.W. 20%, P.F. 1%. Z zawartej umowy wynika, że własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz wspólników spółki cywilnej [...] "B" do współwłasności łącznej. Na mocy § 6 stawiający wspólnicy spółki oświadczyli, że od dnia zawarcia aktu notarialnego współposiadają powyższą nieruchomość. Następnie decyzją Starosty z dnia 20 sierpnia 1999 r. spółka cywilna "B" uzyskała pozwolenie na budowę budynku handlowo – usługowego – mieszkalnego na terenie działki nr [...], [...], [...] i [...] położonej w [...]. Z tytułu realizacji budowy z lokalami na wynajem inwestujący wspólnicy ponieśli w latach 1999-2000 wydatki w kwocie 224 081,54 zł, z czego M.S. odliczył w zeznaniu podatkowym za 1999 r. kwotę 177 024,42 zł W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] skorygował wielkość odliczenia z tego tytułu do kwoty 175 927,00 zł. W zeznaniu podatkowym za rok 2000 podatnik wykazał do odliczenia kwotę 160 732,87 zł. W związku z tym według organu pierwszej instancji podatnikowi, w związku z odliczeniem kwoty wyższej niż wynika to z przypadającego podatnikowi udziału, odliczenie nie przysługuje. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego stanu faktycznego wynika, że tytuł prawny do niezabudowanych działek, na których budowany był budynek handlowo – usługowo – mieszkalny posiadała spółka cywilna "B", który w wyniku ich wniesienia do tej spółki w formie wkładu stał się przedmiotem współwłasności łącznej wspólników tej spółki. W ramach tej spółki jej wspólnicy prowadzili natomiast pozarolniczą działalność gospodarczą. Według organu II instancji powyższa okoliczność wyklucza możliwość skorzystania przez M.S. z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym. Zasady rozliczania wydatków o charakterze inwestycyjnym przez spółkę cywilną prowadzącą działalność gospodarczą, określają przepisy art. 22 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W przypadku inwestycji wydatki te mogą zostać uwzględnione w kosztach, ale dopiero po zakończeniu inwestycji w drodze odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Z kolei prawo do odliczeń wydatków poniesionych w związku z budową na wynajem przysługiwać mogłoby dopiero po rozwiązaniu spółki, gdy dotychczasowa współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] przyznającej podatnikowi w roku 1999 prawo do odliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem nie oznacza, iż organy podatkowe nie są uprawnione do zweryfikowania tego prawa w latach następnych, w których podatnik w dalszym ciągu ponosi wydatki z tego tytułu. Błędna kwalifikacja nie może bowiem prowadzić do nabycia prawa nie przewidzianego ustawowo i zmuszać organy do powielania tych błędów w toku kolejnych lat. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, że budowany budynek stanowił współwłasność łączną wspólników spółki "B", w ramach której prowadzona była działalność gospodarcza, M.S. nie przysługuje prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, w związku z budową lokali na wynajem przez spółkę cywilną "B". Wydatki te mogą zostać uwzględnione w ramach rozliczenia przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie działu VI Ordynacji podatkowej, regulującej postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 120-125, art. 133, art. 136-137 i art. 193 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie działu VI Ordynacji podatkowej, regulującej kontrolę podatkową, a w szczególności art. 283 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 8 ustawy o podatku dochodowym, oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że R.M. nigdy nie był jej pełnomocnikiem w postępowaniach podatkowych. Upoważnienia, M.S. udzielił mu na zasadach ogólnych w dniu 27 września 2004 r. w trakcie czynności sprawdzających w sprawie podatku dochodowego za rok 2002, i tylko do takiej reprezentacji był umocowany. W żadnym wypadku celem złożenia tego upoważnienia nie było ustanowienie pełnomocnika zgodnie z art. 137 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ nadinterpretował nie tylko zakres tego upoważnienia, lecz również cel jego złożenia i bez jego wiedzy dołączył to upoważnienie do akt rejestracyjnych. Doręczanie korespondencji na adres skarżącego po dacie złożenia upoważnienia było dowodem potraktowania tego upoważnienia jako szczególnego, do określonej czynności. Strona wskazała, że gdyby posiadała wiedzę o wszczęciu wobec niej postępowania za rok 2000, ustanowiłaby pełnomocnika w osobie M.M., który przedmiotowy okres księgował i redagował kwestionowaną deklarację. R.M. został wprowadzony w błąd przez urząd skarbowy, gdyż był pewien, że podczas wielu wizyt skarżącego w urzędzie skarbowym, zostało udzielone pełnomocnictwo zgodnie z art. 137 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony brak prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu postępowania i przeprowadzonych czynnościach powoduje, że naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej nie zapewniając stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i prawidłowego wypowiedzenia się w tej sprawie. Ponadto skarżący zaakcentował, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie jej za niewadliwą, pomimo wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków łącznie na sumę 179 072,89 zł. W rozpoznawanej sprawie organ powinien sporządzić protokół z badania ksiąg podatkowych. Organ pierwszej instancji unikał przystąpienia do kontroli podatkowej spółki cywilnej "B" oraz sporządzania protokołu z badania ksiąg. Zdaniem skarżącego, jeżeli przy weryfikacji dowodu, jakim jest księga podatkowa spółki cywilnej dochodzi do znaczącej zmiany podstawy opodatkowania, to uznanie jej za dowód bez protokołu badania ksiąg podatkowych jest rażącym naruszeniem prawa do wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do braku okazania ewidencji środków trwałych skarżący poinformował, że Urząd Skarbowy był w posiadaniu protokołów z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez UKS za lata 2002 i 2003 w okresie lipiec-wrzesień 2005 r., gdzie nie stwierdzono braku ewidencji środków trwałych. Wskazał ponadto, że jeżeli w postępowaniu podatkowym bada się księgę dotyczącą kilku podmiotów gospodarczych, tj. wspólników spółki cywilnej i koryguje się dochód całej spółki bez protokołu badania ksiąg i bez możliwości wniesienia zastrzeżeń, nie informując o powyższym pozostałych wspólników o tym fakcie, to jest to naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP, która mówi o równości traktowania podmiotów gospodarczych. W kwestii możliwości korzystania z ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, skarżący stwierdził, że w wielu postępowaniach prowadzonych zarówno przez Urząd Kontroli Skarbowej, Urząd Skarbowy za lata 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, jak i Urząd Skarbowy za lata 2002 i 2003 w stosunku do wspólniczki A.W.–S., a także Urząd Skarbowy i UKS w ramach sprawdzania odliczeń VAT, nie zakwestionowano prawa do odliczeń ponoszonych przez osoby fizyczne w ramach spółki cywilnej. Kwestią sporną była jedynie ich wysokość. Organ odwoławczy zmienił stanowiska prezentowane przez inne organy odmawiając prawa do ulgi. Do końca w postępowaniu odwoławczym nie informował o takim zamiarze i dlatego strona nie mogła się do tego ustosunkować. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, strona stwierdziła, że budynek nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych spółki, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ponadto spółka "B" nie ma w swym wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i umowie spółki z tamtego okresu prowadzenia działalności w zakresie budowy mieszkań na wynajem lub jakiejkolwiek działalności developerskiej. Organ odwoławczy nie zbadał skąd spółka mogła ze swojego odrębnego majątku finansować całą budowę przedmiotowego budynku. Niewłaściwe jest także stanowisko organu o możliwości skorzystania z ulgi dopiero po rozwiązaniu spółki. Skarżący wskazał, że spółka nie odliczała VAT naliczonego od 51% części mieszkalnej wydatków na cały budynek, oraz nie amortyzowała nakładów na ich rzecz poniesionych. W związku z powyższym strona zarzuciła organowi odwoławczemu złamanie zasad praworządności, zaufania do organów, udzielania informacji, a przede wszystkim prawdy obiektywnej (art. 120-122 Ordynacji podatkowej). Końcowo skarżący zarzucił, że decyzje wydano z błędną podstawą prawną, gdyż w roku 2000 nie mogły obowiązywać przepisy prawa materialnego z dnia wydania decyzji, a na takie się powoływano. Na poparcie swoich twierdzeń do skargi dołączono szereg załączników enumeratywnie wymienionych w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ustosunkował się do zarzutów skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2007 r. strona uzupełniła argumentację skargi. Wskazała, że to pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Doradca podatkowy może sam uwierzytelnić ten odpis i w tym przypadku niezbędne jest uiszczenie stosownej opłaty. Brak zawiadomienia strony jest wadą postępowania, która umożliwia jego wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo zostało kserowane przez organ, nie jest potwierdzone za zgodność i nie zostało opłacone. Dodatkowo zarzucono, że w postępowaniu za rok 2000 dokonano kontroli przedsiębiorcy bez wymaganych prawem procedur tj. z naruszeniem art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej przedsiębiorcy bez poinformowania, bez upoważnienia i bez jego udziału. Skarżący przypomniał, że w zakresie stosowania odliczeń opierał się na udzielonej mu przez Urząd Skarbowy interpretacji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na powyższe pismo procesowy strony skarżącej. Wskazał w nim, że w Urzędzie Skarbowym został złożony oryginał upoważnienia z dniem 1 lipca 2003 r. dla doradcy podatkowego R.M. i została uiszczona opłata skarbowa w wysokości 15 zł. Natomiast na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego za 2000 r. pracownik organu sporządził kserokopię tego upoważnienia, którą potwierdził za zgodność z oryginałem celem dołączenia do akt sprawy. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 20 lutego 2006 r. zostało doręczone prawidłowo pełnomocnikowi. Za nietrafny uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 79 i 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ ponownie wskazał, że żaden przepis nie obliguje organu do wszczęcia postępowania podatkowego po uprzednim przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Podtrzymano także stanowisko w pozostałych spornych kwestiach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów skargi odnoszących się do nieprawidłowej reprezentacji strony w momencie wszczęcia postępowania oraz w jego toku. Stan faktyczny w tym zakresie przedstawia się następująco: W dniu 1 lipca 2003 r. M.S. upoważnił doradcę podatkowego R.M. do reprezentowania go przed organami skarbowymi, administracji rządowej, samorządowej w sprawach podatkowych. Oryginał opłaconego pełnomocnictwa został złożony w kancelarii Urzędu Skarbowego w dniu 27 września 2004 r., w związku z prowadzonymi przez organ czynnościami sprawdzającymi w sprawie podatku dochodowego za 2002r. Jak wynika z treści pisma R.M. z 16 listopada 2006 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego, pełnomocnictwo powyższe zostało udzielone na potrzeby bieżącego komunikowania się w sprawach wynikających z prowadzenia spraw księgowych firm, których skarżący jest wspólnikiem. Zostało ono poświadczone za zgodność z oryginałem przez pracownika urzędu skarbowego i dołączone do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2000 r. w dnu 19 października 2006 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z dnia 20 lutego 2006 r. zostało doręczone R.M. jako pełnomocnikowi skarżącego. Przed organem pierwszej instancji dalsza korespondencja była doręczana doradcy podatkowemu. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została doręczona R.M. w dniu 27 września 2006 r. Odwołanie od decyzji złożył R.M., w jego uzasadnieniu wyraził pogląd, że nie był umocowany do reprezentowania skarżącego – M.S. w postępowaniu za 2000 rok. Wskazał ponadto, że w aktach tej sprawy brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego. W dniu 6 października 2006 r. M.S. wniósł o unieważnienie postępowania w zakresie podatku dochodowego za 2000 rok, podnosząc argumentację związaną z niewłaściwym doręczaniem pism pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w tej sprawie. Wniosek ten był przedmiotem odrębnego postępowania. Decyzja organu drugiej instancji również została doręczona doradcy podatkowemu – R.M. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Przepis ten stawia wymaganie dla wykazania, że w danej sprawie pełnomocnik został ustanowiony. Do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczenia stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z powyżej ustalonego stanu faktycznego wynika, że pełnomocnik nie dołączył do akt oryginału pełnomocnictwa ani jego uwierzytelnionego odpisu. Uczynił to organ pierwszej instancji i to dopiero po doręczeniu decyzji. Skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt sprawy, to brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. Niewątpliwie pełnomocnictwo R.M. zostało udzielone. Było to pełnomocnictwo procesowe o charakterze ogólnym, złożone jednak w konkretnej sprawie. Skutki procesowe mogło wywierać w tych postępowaniach, w których pełnomocnik dołączył do akt jego uwierzytelniony odpis. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest to, że pełnomocnictwo nie zostało dołączone do akt sprawy. Dopiero od momentu jego złożenia przez pełnomocnika może być poddane ocenie, co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględniania udziału pełnomocnika. W wyroku NSA z dnia 31 maja 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1757/95 wyrażono pogląd, że urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. Wyrok ten, choć zapadł w odmiennym stanie prawnym, wbrew twierdzeniom organów podatkowych zachował swoją aktualność. Pogląd ten zyskał aprobatę również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej – wyrok z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/2002, publ. ONSAiWSA 2005/1/5. W glosie aprobującej do tego orzeczenia stwierdzono, że: organ prowadzący sprawę musi traktować pełnomocnika tak jak stronę i zapewnić mu wszelkie te prawa procesowe, które ustawa przyznaje stronie, w tym także musi informować go o przebiegu postępowania i czynnościach podejmowanych w jego toku doręczając pełnomocnikowi wszystkie pisma procesowe kierowane do strony. Te obowiązki organu aktualizują się jednak dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy stronę łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem (M.Pułło, glosa PGSP-Prz.Orz., 2005/3/4 - t.1). W tej kwestii jednolite jest także stanowisko doktryny: Zgodnie z poglądem Aleksandry Sędkowskiej i Klaudii Stelmaszczyk (Finanse Komunalne 2006/11/62), pełnomocnictwo winno zostać złożone do akt sprawy. Organ nie może wnioskować o istnieniu lub braku umocowania na innej podstawie, niż tylko na podstawie materiału zgromadzonego w konkretnej sprawie. Z kolei Marek Szubiakowski ( Pozycja doradcy podatkowego w regulacjach proceduralnych, Monitor Podatkowy 2004/9/32) stwierdził, że strona dopiero od wszczęcia danego postępowania może ustanowić w nim pełnomocnika. Przy postępowaniu prowadzonym z urzędu może to więc nastąpić dopiero wówczas, gdy stronie zostanie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania, a przy wszczęciu na wniosek - pełnomocnik może działać już przy jego składaniu, oczywiście przedkładając wraz z tym wnioskiem swoje pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione w trybie określonym w art. 137 ordynacji, a więc poprzez złożenie owego pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało przy tym charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. I bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż osoba ta była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu. Niedołączenie do pisma procesowego wniesionego przez osobę podającą się za pełnomocnika (np. do wniosku o wszczęcie postępowania lub do odwołania) dokumentu pełnomocnictwa lub dołączenie jego odpisu, który nie jest należycie uwierzytelniony, stanowi niedochowanie wymogów formalnych pisma. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (Marek Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, Przegląd podatkowy 2002/1/50). Poza tym na skutek dołączenia do akt danej sprawy oryginału pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu wskazuje wyrok NSA z 15 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2558/01, publ. LEX 148815, w którym zawarto tezę, że nie może zastąpić pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym odwoływanie się do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku NSA z dnia 25 marca 2003 r., III SA 332/01, niepubl., Sąd stwierdził, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie podatkowej nie stanowi umocowania do działania w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego. Trzeba zaznaczyć, że zaakceptowanie poglądu organu podatkowego zgodnie, z którym należałoby analizować wszystkie złożone w organie podatkowym pełnomocnictwa, złożone w różnych sprawach i dołączone do różnych akt spowodowałaby niepewność, co do prowadzonego aktualnie postępowania, a organ w każdej chwili narażony byłby na zarzut nieprawidłowej reprezentacji z uwagi na wcześniej złożone pełnomocnictwo. Przed tym zagrożeniem chroni literalne brzmienie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje każdorazowo dołączenie oryginału bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy. W przypadku rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny, Sąd stwierdza, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzje organów obu instancji zostały doręczone nieprawidłowo. W komentarzu do art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) wskazano, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynika wyłącznie z art. 137 § 3a o.p. Jeżeli organ podatkowy ma określone wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa, winien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, niepubl.). Nie można dowolnie interpretować zapisu pełnomocnictwa. Trzeba pamiętać, że to od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa (w tym jego zakres). Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że pełnomocnictwo wywiera skutki procesowe w postępowaniu podatkowym dopiero wówczas, gdy zostanie złożone w trybie wskazanym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez złożenie go przez pełnomocnika do akt danej sprawy. Przedmiot postępowania w sprawach podatkowych określa postanowienie o jego wszczęciu, a zatem sprawą będzie przykładowo określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. W niniejszej sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2006 r. wszczęto postępowanie w stosunku do M.S. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W związku z tym, akta prowadzono do sprawy dotyczącej rozliczenia M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Do tych akt pełnomocnik nie złożył oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Nie było, zatem podstaw dla doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i innych pism procesowych, a przede wszystkim decyzji – R.M. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 240 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Brak udziału skarżącego w postępowaniu administracyjnym powoduje, że zachodzi jedna z podstaw wznowienia postępowania określona w cytowanym art. 240 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W tym stanie sprawy Sąd nie dokonał oceny pozostałych zarzutów podniesionych w toku postępowania sądowego. Dopiero umożliwienie stronie prawidłowego udziału w postępowaniu podatkowym zapewni jej czynny w nim udział. Wyeliminowanie wskazanych wad procesowych spowoduje, że możliwa stanie się ocena pozostałych zarzutów, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.