II FSK 292/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 298/07 w sprawie ze skargi "B." sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 298/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B. I." Sp. z o.o. w B. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 marca 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 8 grudnia 2006 r. w zakresie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym stanowisko podatnika uznane zostało za nieprawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego przez stronę stanu taktycznego wynikało, że Spółka dokonała w 2005 r. zakupu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych położonych na terenie B. Przedmiotem transakcji było sześć praw wieczystego użytkowania działek gruntu, zabudowanych budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, technicznymi i administracyjnymi, dla których Sąd Rejonowy w Myśliborzu prowadził odrębne księgi wieczyste oraz trzy prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu, posiadających również odrębne księgi wieczyste. Wszystkie nieruchomości były przedmiotem jednej transakcji, dla której sporządzono jeden akt notarialny. Następnie, Spółka wskazała, że obie strony dokonanej transakcji są podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego została ona potwierdzona fakturami VAT. W związku z tym podatnik sformułował pytanie, czy przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości oraz gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, Spółka przedstawiła własne stanowisko wskazując, że na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) – zwanej dalej u.p.cz.c., sprzedaż nieruchomości i gruntów nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli sprzedający był opodatkowany podatkiem VAT. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. podkreśliła, że obie strony dokonanej czynności są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, sprzedający był opodatkowany podatkiem VAT z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości oraz gruntów. Jednocześnie, strona wskazała, że do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2006 r. uznał stanowisko zaprezentowane przez podatnika za niezgodne z prawem i wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 2 ust. 4 u.p.cz.c., których analiza wskazuje, iż nie każda czynność cywilnoprawna, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjątek ten, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczy umów sprzedaży i zamiany nieruchomości lub ich części albo prawa użytkowania wieczystego, objętych zwolnieniem z podatku VAT. Skoro zatem Spółka dokonała zakupu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych oraz praw wieczystego użytkowania gruntów, które w części są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9, a w części opodatkowane według stawki 22% (art. 41 ust. 1), to ta część zakupionych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania, która jest zwolniona z podatku VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wnosząc o jej uchylenie wskazała, że zaskarżona decyzja prowadzi do nadmiernego fiskalizmu, gdyż organy podatkowe wprowadzając własną definicję nieruchomości, nie wynikającą z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazują opodatkować czynność niepodlegającą temu podatkowi. Podkreśliła, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana o powierzchni 19,3166 ha położona w B., w skład której wchodzi kilkanaście działek zabudowanych i niezabudowanych, obie strony transakcji są podatnikami podatku od towarów i usług, a przedmiotowa umowa nie była w całości zwolniona z podatku od towarów i usług, dlatego też czynność ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. Stwierdziła także, że w prawie podatkowym nie można stosować interpretacji rozszerzającej. W jej ocenie, organ podatkowy nie odniósł się do jednoznacznego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawartego w art. 2 pkt 4, tj. "...umów sprzedaży zwolnionych...", a dokonał własnej interpretacji i bezpodstawnie uznał, że częściowe zwolnienie jest wystarczające do powstania obowiązku naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od części umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 14a § 1 i 2 Ord. pod. i stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych zasadne jest stanowisko organu odwoławczego co do braku zastosowania wyjątku przewidzianego art. 2 pkt 4, u.p.cz.c., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. oraz art. 46 ustawy z dnia 29 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej k.c. sąd stwierdził, że ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług. Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie ma takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione podatki. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. można wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Sąd uznał, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług, czy też nie. Do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z podatku od towarów i usług), należą: umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umowy spółki i jej zmiany; umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały zatem objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia, a zatem ustawodawca stanął na stanowisku, że od pewnych czynności podatek od czynności cywilnoprawnych musi zostać zapłacony zawsze. Tak więc, trafnie przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej, że czynności cywilnoprawne, dotyczące nieruchomości lub praw związanych z nieruchomością, które podlegają zwolnieniom podatkowym w podatku od towarów i usług, nie są jednocześnie nie objęte obowiązkiem w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienia te bowiem nie dają podstawy do wyłączenia powyższych czynności od opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd wskazał, że mając na uwadze stosowne uregulowania ustawy o VAT, do transakcji dotyczących nieruchomości (lub praw na nieruchomości) objętych zwolnieniami należą: a) dostawa nieruchomości będących towarami używanymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług (pod określonymi warunkami); są to budynki i budowle lub ich części (ale nie grunty), jeżeli od końca roku, w którym zakończono ich budowę, minęło co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT); b) dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe, np. lokale przeznaczone na cele niemieszkalne, garaże (art. 43 ust. 1 pkt 10); c) dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9), np. grunty leśne, grunty nieprzeznaczone pod zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego; d) zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, a także użytkowania wieczystego gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% (§ 8 ust. 1 pkt 4 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Powyższe czynności będą więc podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, chyba że na mocy innych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną objęte wyłączeniami (np. art. 2 pkt 1 lit. g/). Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały czynności wymienione wyżej pod lit. a) i c). "W ocenie WSA, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2005 r., Rep A Nr [...] pełnomocnik "B." S.A. w B. dokonał na rzecz "B. I." Sp. z o.o. sprzedaży nieruchomości składającej się z sześciu praw wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...] i trzech praw użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach [...],[...],[...], która to transakcja ta została potwierdzona fakturami VAT, z których wynika, że do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ustawy o VAT, ta część nabytej nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Odnosząc się do zarzutu skargi, że skoro sporna umowa nie była w całości zwolniona z podatku VAT, to nie może w części zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Sąd podkreślił, że prawna dopuszczalność uznania kompleksu nieruchomości za przedmiot jednej czynności prawnej nie oznacza możliwości potraktowania go w całości, jako jednolitego odrębnego przedmiotu opodatkowania, w istocie bowiem obowiązek podatkowy będzie obejmował poszczególne nieruchomości czy prawa z nimi związane. Przedmiotem jednej umowy sprzedaży może być bowiem nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy i regułą jest w takim wypadku, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy (praw) składających się na cały przedmiot transakcji. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która zarzuciła naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 46 k.c., przez przyjęcie, że jeżeli do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została 22% stawką podatku VAT, to ta część nabytej nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy u.p.cz.c.; – przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 46 k.c. w zw. z art. 41 i art. 43 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania ewentualnie o jego zmianę. W skardze kasacyjnej Spółka wskazała także, że WSA nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do podniesionego zarzutu naruszenia art. 46 k.c. Powołując się na komentarze do Kodeksu cywilnego i ustawy o księgach wieczystych Spółka stwierdziła, że zarówno organy skarbowe, jak i WSA rozpatrując złożony wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych, uwzględniły pojęcie nieruchomości w rozumieniu wieczysto-księgowym, a nie w rozumieniu prawa materialnego, tj. art. 46 k.c. Podniosła, że dla bytu niniejszej sprawy to, że jednym aktem notarialnym dokonano przeniesienia wieczystego użytkowania jednej działki (nieruchomości), czy też wielu działek, wpisanych do kilku ksiąg wieczystych, nie ma znaczenia, tym bardziej iż wszystkie działki tworzą zorganizowaną całość pod względem gospodarczym. Ponieważ strony umowy przeniesienia własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług a podatek od towarów i usług od transakcji sprzedaży został uiszczony bądź, strona korzystała ze stawki "zw", to zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.cz.c., sprzedaż nieruchomości i gruntów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych stwierdzając, że środek odwoławczy nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że jest on nieusprawiedliwiony, gdyż powołanymi przepisami (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) nie sposób podważyć skutecznie wad zawartych w decyzjach organów podatkowych, a dotyczących wykładni art. 46 k.c. w zw. z art. 41 i art. 43 ustawy o VAT. Należało w takich przypadkach powiązać naruszenie tych ogólnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego z przepisami postępowania mającymi zastosowanie przy udzielaniu interpretacji indywidualnych, czy nawet zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że już z samego brzmieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wynika konieczność powiązania go z przepisami postępowania podatkowego, skoro tylko ich naruszenie i to mające istotny wpływ na wynik postępowania może uzasadniać zastosowanie tego przepisu. Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, aczkolwiek Sąd pierwszej instancji, zresztą w ślad za organem odwoławczym, popadł w sprzeczność w uzasadnieniu (zob. s. 9), gdyż przyjął, że "w sytuacji gdy do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ww. ustawy, to ta część nabytej nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Zauważyć bowiem trzeba, że wcześniejsze rozważania sądu prowadzą od odmiennego wniosku, zresztą trafnego, co powoduje, że w poprzednim zdaniu niezasadnie sąd użył wyrażenia "nie" korzysta. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej należy najpierw przytoczyć treść przepisu art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. Otóż "nie podlegają podatkowi (...) czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich część albo prawa użytkowania wieczystego". Z jego brzmienia wynika, że co do zasady już przypisanie tylko jednej ze stron czynności cywilnoprawnej (a taką była przecież umowa sprzedaży zawarta w niniejszej sprawie) przymiotu podatnika podlegającego lub zwolnionego z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadnia pogląd, że nabywca przedmiotu czynności cywilnoprawnej (art. 4 pkt 1 u.p.cz.c.), a więc wnioskodawca w niniejszej sprawie będzie wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podobnie zresztą jak i zbywca) w 2005 r. Natomiast przepis ten zawiera wyjątek, który włącza w zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych "umowy sprzedaży i zamiany zwolnione z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego". Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś m.in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przez którą rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem m.in. jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zauważyć jeszcze trzeba, że przez towar w ustawie o VAT rozumie się (art. 2 pkt 6) m.in. "(...) budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty". Tym samym towarem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie nieruchomość gruntowa (grunt), nieruchomość budynkowa (budynek), nieruchomość lokalowa (część budynku), (wyrok WSA z Łodzi z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 929/07), gdyż w tym przypadku nadają się one do tego by być przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestią inną jest niemająca znaczenia w sprawie, sprawa uznania za towar udziału w nieruchomości. Pojęcie gruntów zostało zdefiniowane z kolei w art. 46 § 1 k.c. Zgodnie z nim nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 k.c. ustanawiający odrębną własność nieruchomości budynkowych, jeżeli znajdują się na gruncie jako trwale z nim związane, który jest przedmiotem użytkowania wieczystego. Tym samym aby uznać grunt za nieruchomość na gruncie art. 46 § 1 k.c. musi on być przedmiotem odrębnej własności, a granice tej nieruchomości określają przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Zwrócić jeszcze uwagę trzeba, w związku z zarzutami skargi kasacyjne, na to, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) "właściciel kilku nieruchomości stanowiących całość gospodarczą lub graniczących z sobą może żądać połączenia ich w księdze wieczystej w jedną nieruchomość". W postanowieniu z dnia 30 października 2003 r., IV CK 114/02, (OSNC 2004, nr 12, poz. 201) Sąd Najwyższy stwierdził, że "stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej". Zwrócił przy tym uwagę na to, że dyrektywy wykładni systemowej sprzeciwiają się przypisywaniu pojęciu nieruchomości gruntowej innego znaczenia w obrębie ustawy o księgach wieczystych i hipotece niż w art. 46 § 1 k.c. Zawarta w tym ostatnim przepisie definicja nieruchomości gruntowej jest jedyną definicją obowiązującą w całym systemie prawa cywilnego, a więc także w systemie ksiąg wieczystych. Podobny pogląd wyraził też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 2003 r., II CKN 1306/00 (Biuletyn Sądu Najwyższego 2003, nr 8, poz. 8). W konsekwencji nie sposób zaaprobować zarzutów skargi kasacyjnej, że sąd dokonał błędnej wykładni art. 46 § 1 k.c. przez przyjęcie jego wykładni na gruncie ustawy o postępowaniu wieczystoksięgowym, skoro wyraźnie przyjął, że nieruchomościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. były te, które były objęte odrębnymi księgami wieczystymi nawet gdy ze sobą graniczą. W rozpoznawanej sprawie cały kompleks nieruchomości o pow. 19,3166 ha nie stanowił, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, jednej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą lecz kilka nieruchomości. Odnieść się jeszcze należy do zarzutu związanego z nierozważeniem przez Sąd pierwszej instancji przy wykładni art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. zwrotu "umów sprzedaży zwolnionych". Otóż umowa sprzedaży czy zamiany jako taka nie może być towarem jaki wcześniej zdefiniowano, lecz jej sporządzenie jest usługą. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega co najwyżej przedmiot mowy sprzedaży czy zamiany co stwierdza wprost art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. w części końcowej. Z tego też powodu nie sposób zaaprobować wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. zawartą w skardze kasacyjnej, że skoro zwolnieniu podatkowemu w podatku od towarów i usług podlegała tylko część nieruchomości (część przedmiotu) tej umowy, a więc nie całość przedmiotu podlegała opodatkowaniu, to tym samym nabywca całego przedmiotu umowy nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że jedna umowa sprzedaży zawarta w jednym akcie notarialnym (czynności notarialnej w rozumieniu art. 79 pkt 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie, tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) może obejmować sprzedaż wielu nieruchomości, z których jedne podlegać mogą zwolnieniu (art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT), a drugie opodatkowaniu (art. 41 ustawy o VAT). Oznacza to w konsekwencji, to że w art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jest mowa o nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. W przypadku połączenia kilku nieruchomości w jedną nieruchomość w jednej księdze wieczystej na podstawie art. 21 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), to będzie ona stanowiła odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).