II FSK 528/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/06 w sprawie ze skarg A. i R. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...], [...], [...],i [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. i A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Decyzjami z dnia 29 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2002 r. w kwotach po 60.940 zł i za 2003 r. w kwotach po 344.641 zł. Organ ten ustalił, że skarżący w roku 2002 ponieśli wydatki w łącznej kwocie 384.217,50 zł uzyskując dochody w łącznej kwocie 221.709,55 zł, natomiast w roku 2003 ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.783.869,93 zł uzyskując dochody w łącznej kwocie 789.882,74 zł. Nie dano wiary oświadczeniu skarżących, że dysponowali oni na początku roku 2002 kwotą 900.000 zł pochodzącą ze źródeł ujawnionych, ponieważ wysokość wydatków poniesionych przez nich w latach 1990-2001 przekraczała wysokość ujawnionych dochodów o kwotę 692.143,86 zł. W odwołaniu skarżący zarzucili wadliwość ustaleń faktycznych, podnosząc, że ich dochody w latach poprzedzających były wyższe, niż przyjęto. W szczególności zarzucili, iż bezpodstawnie przyjęto, że w roku 1990 skarżąca mogła uzyskać przychody z działalności gospodarczej maksymalnie w kwocie 249.999 zł mimo braku dowodu, że w roku następnym nie prowadziła ksiąg handlowych. Zarzucili także, że skarżąca otrzymywała darowizny od rodziców, że skarżący w roku 1990 oprócz kwoty 20.000 $ dysponował także kwotą 50.000 zł, że w roku 1996 zapas towarów w jego przedsiębiorstwie miał wartość 300.000 zł oraz że nie uwzględniono środków pieniężnych posiadanych przez skarżącego na rachunku przedsiębiorstwa. Decyzjami z dnia 1 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że uwzględniono korzyści, jakie skarżący mogli uzyskać z kapitalizacji oszczędności i że o tym, iż skarżąca w roku 1990 nie mogła uzyskać przychodów wyższych, niż limit określający obowiązek założenia ksiąg handlowych, świadczą zeznania księgowej firmy. Ponadto wyjaśnił, że przyczyną nie uznania twierdzeń o udzieleniu skarżącej przez jej ojca dodatkowej pomocy w wysokości 300.000 zł był brak dowodu udzielenia takiej pomocy (przy wadach formalnych zgłoszonych wniosków dowodowych), a ustalenia co do wielkości przywiezionych przez skarżącego z zagranicy środków dewizowych oraz uzyskiwanych przez niego dochodów w latach 1992-1993 były i tak dla niego korzystne wobec braku jakichkolwiek dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń. W dodatkowo przeprowadzonej analizie organ odwoławczy potwierdził obliczenia dotyczące wartości zapasów w przedsiębiorstwie skarżącego na koniec 1996 r., odpisów amortyzacyjnych oraz środków pochodzących z kapitalizacji oszczędności lokowanych w dewizy. W skardze, odnoszącej się do wszystkich czterech decyzji organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu oraz wnieśli o przeprowadzenie dowodu ze 176 kserokopii listów przewozowych i 131 faktur, dokumentujących zdarzenia gospodarcze z roku 1990, celem wykazania wielkości obrotu przedsiębiorstwa skarżącej w tym okresie. Zarzucili także, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ojca skarżącej, gdyż brak podpisu na piśmie zawierającym wniosek dowodowy mógł być uzupełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po połączeniu wszystkich skarg do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r. skargi te oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd nie zgodził się na prowadzenie postępowania dowodowego wskazując, że celem postępowania sądowoadministracyjne nie jest ustalanie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia podatkowego, a do tego wniosek dowodowy zmierzał. Sąd wskazał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe i nie dopatrzył się naruszenia art. 122, 191 i 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zwłaszcza, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe powinny jedynie wykazać poniesienie przez podatnika wydatków przekraczających zeznany dochód, natomiast wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, spoczywa na podatniku. Sąd uznał słuszność zarzutu naruszenia art. 169 O.p. przez zaniechanie wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku dowodowego przez jego podpisanie, niemniej naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia wobec faktu, że wnioskowany świadek był już wcześniej dwukrotnie przesłuchiwany, a na podane przez niego okoliczności przesłuchano także skarżącą. Sąd zauważył, że fakt przelania określonej sumy z rachunku bankowego przedsiębiorstwa skarżącego na jego rachunek osobisty nie dowodzi, że środki te pochodziły z dochodów opodatkowanych. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1)naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie uchyleniu decyzji pomimo naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 23 § 3 pkt 1, 169 § 1, 187 § 1, 197 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., dokonane wskutek braku weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, dotyczących: - danych zawartych w oświadczeniu skarżącego i błędnego uznania za wydatek kwoty 1.500.000 zł odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa na koniec roku 2001, - wysokości obrotu przedsiębiorstwa skarżącej za 1990 r. w kwocie limitu uprawniającego do nie prowadzenia ksiąg rachunkowych, - ustalenia obrotów przedsiębiorstwa skarżącej w1991 r. jedynie w oparciu o dane wynikające z rachunków bankowych, - uznania, że ponowne przesłuchanie w charakterze świadka ojca skarżącej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, - pominięcia wartości usług transportowo-rozładunkowych, finansowanych przez ojca skarżącej, przy ustalaniu pomocy finansowej udzielonej skarżącej, - nie uznania w dochodach skarżącego kwoty 50.000 zł pochodzącej z pracy za granicą przed rokiem 1990; 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w części dotyczącej "wymiaru podatku od nieujawnionych źródeł". W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że nie porównano faktycznych dochodów i wydatków skarżącego w okresie do dnia 31 grudnia 2001 r., co spowodowało, że za wydatki uznano nadwyżkę należności nad zobowiązaniami oraz kwotę środków pieniężnych zaangażowanych w działalność gospodarczą, przy jednoczesnym zaniechaniu zwiększenia dochodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Błędnie uznano, iż treść listów przewozowych i faktur nie ma wpływu na ustalenie poziomu dochodu za 1990 r. zadeklarowanego do opodatkowania, pomimo, że dane zawarte w tych dokumentach dowodzą, że wysokość obrotów była wyższa, niż to przyjęto. Wadliwie ustalono wielkość obrotów przedsiębiorstwa skarżącej w roku 1991, gdyż nie uwzględniono wpłat gotówkowych i wskaźników zyskowności z lat następnych. Kolejne przesłuchanie ojca skarżącej było konieczne, ponieważ pojawiły się nowe dowody w postaci listów przewozowych, nieznane świadkowi, gdy składał zeznania, a świadczące o rozmiarach prowadzonej przez skarżącą działalności i wielkości pomocy, udzielonej jej przez ojca. Pominięto, że skarżący na początku lat dziewięćdziesiątych dysponował kwotą 50.000 zł (w walucie), pochodzącą z wynagrodzenia za pracę, świadczoną w trakcie wakacyjnych wyjazdów do Niemiec i Włoch, organizowanych w latach 1985-1990 przez studencką spółdzielnię pracy. Skarżący wnieśli także, by Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z opinii M. Sp. z o.o. w K. "w celu wykazania błędów popełnionych w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego przez organy administracji podatkowej". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że wobec udzielenia przez skarżących pożyczek w kwocie 250.000 zł w roku 2002 i w kwocie 1.500.000 zł w roku 2003 zbadano ich oświadczenie, jakoby na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponowali gotówką w kwocie 900.000 zł. Nie przedstawili oni jednak żadnych dowodów, czy to w postaci wyciągów z rachunków bankowych, czy to dowodów kupna walut obcych, które mogłyby świadczyć o zgromadzeniu tak znacznych zasobów; podobnie analiza rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie wykazała możliwości zgromadzenia takich sum, gdyż wolne środki w roku 2003 zamykały się w kwocie 178.205 zł. Obliczanych dochodów skarżących nie zwiększono o wartość odpisów amortyzacyjnych (181.388 zł), ponieważ nie uwzględniono również wydatków na zakup środków trwałych (560.786 zł). Twierdzenia skarżących, dotyczące uzyskania pomocy finansowej od rodziny i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały udowodnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec sposobu przedstawiania stanowiska skarżących w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, polegającego na ponawianiu zarzutów tych samych co do treści i podobnych co do formy, poczynając na odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a na skardze kasacyjnej kończąc, w powiązaniu z ponawianymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym wnioskami dowodowymi ukierunkowanymi na czynienie ustaleń faktycznych istotnych dla rekonstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, koniecznym staje się przypomnienie zasad sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Otóż stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest - co do zasady - pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne nie są więc kolejnymi instancjami postępowania administracyjnego, nie gromadzą dowodów i nie rozstrzygają indywidualnych spraw administracyjnych. W postępowaniu podatkowym - nie ustalają podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i nie wydaja decyzji podatkowych. Ich zadaniem jest wyłącznie kontrola działalności administracji publicznej (w sprawach podatkowych - administracji podatkowej) pod względem zgodności z prawem, czyli ocena, czy wydane w indywidualnych sprawach akty administracyjne są zgodne z prawem. Jedynie w wyjątkowych wypadkach sąd administracyjny może przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Dlatego też oczekiwanie, że sąd administracyjny zweryfikuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przez ponowne zbadanie materiału dowodowego i jego ewentualne uzupełnienie, nie ma podstaw normatywnych i prowadzi do powielania błędnych wniosków procesowych. Z powyższych przyczyn chybione były wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżących w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wnioski te mogły i powinny być zgłoszone w toku postępowania przed organami podatkowymi, ponieważ ocena legalności wydanych decyzji dotyczy takiego materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe. Jeżeli organy podatkowe nie dysponowały tymi dowodami, nie mogły ani ich ocenić, ani uwzględnić w ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zupełnym nieporozumieniem jest zgłoszenie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosku dowodowego dotyczącego oceny prawnej postępowania podatkowego. Pomijając już okoliczność, że przedmiotem dowodu mogą być tylko fakty, a nie ocena prawna, której dokonują sądy wniosek taki mógł być co najwyżej potraktowany jako uzupełnienie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej. Zadaniem sądu administracyjnego jest natomiast zbadanie, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z prawem. Należy podkreślić, że ocena dowodów pod względem ich wiarygodności i mocy dowodowej należy do organów podatkowych, o czym stanowi art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonują omawianej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Rzeczą sądu administracyjnego jest natomiast zbadanie, czy ocena ta nie jest dowolna, to jest, czy nie jest sprzeczna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei zadaniem sądu kasacyjnego jest zbadanie, w granicach skargi kasacyjnej, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego lub nie naruszył przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; należy podkreślić, że w tym wypadku chodzi o naruszenie prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a nie o naruszenie prawa, którego dopuściły się organy podatkowe. Przechodząc do zbadania podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że stanowi on powtórzenie zarzutów formułowanych na wcześniejszych etapach postępowania i zamierzonego skutku odnieść nie może. Jest on w istocie polemiką z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe, a nie polemiką z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, że ustalenia te zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa regulującymi podatkowe postępowanie dowodowe. Z przyczyn wcześniej już omówionych nie może być skuteczny zarzut niewłaściwej oceny materiału dowodowego w sprawie, skoro Sąd pierwszej instancji materiału tego nie oceniał a jedynie badał, czy ocena tego materiału, dokonana przez organy podatkowe, nie wykracza poza ramy zakreślone przepisami prawa. Nie może być także skuteczny zarzut dotyczący błędów w zakresie analizy i wyliczeń dochodów, jakimi dysponowali skarżący, ponieważ tych analiz i wyliczeń nie dokonywał Sąd administracyjny pierwszej instancji, ale uczyniły to organy podatkowe. Skuteczna polemika z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, prowadzona na etapie postępowania kasacyjnego, niewątpliwie przysparza znacznych trudności ze względów czysto proceduralnych, wynikających z ustrojowej pozycji i roli sądu kasacyjnego, będącego sądem prawa, a nie faktów. Wyraźnie obrazuje to także sprawa niniejsza. Jednakże, jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów cechują odrębności w zakresie ciężaru dowodu. Po wykazaniu przez organy podatkowe, że podatnik poczynił wydatki przekraczające zadeklarowane przez siebie dochody i zgromadzone mienie, ciężar udowodnienia, że wydatki te pokryte zostały środkami finansowymi mającymi walor legalności, to jest pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. Oznacza to, przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, że skarżący obowiązani byli udowodnić, iż środki przeznaczone na wydatki stwierdzone przez organy podatkowe z takich właśnie źródeł, mających przymiot legalności, pochodzą, przy czym istotny był stan majątkowy skarżących nie na początku lat dziewięćdziesiątych, ale na początku roku podatkowego 2002. Odwoływanie się zatem do zdarzeń gospodarczych sprzed kilkunastu lat z argumentacją, że mogły one stanowić źródło sfinansowania wydatków roku 2002 i 2003, już w założeniu było bardzo dyskusyjne. Poza tym opodatkowaniu podlegała nie wartość przedsiębiorstwa skarżącego, ale ujawnione zasoby gotówkowe, przeznaczone na sfinansowanie udzielonych pożyczek (oczywiście, z uwzględnieniem pozostałych wydatków, poczynionych w roku podatkowym). Jak się więc wydaje, organy podatkowe uznając legalność przychodów z wielu źródeł, wskazanych przez skarżących bez udowodnienia, że zostały one opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, zastosowały się do zasady in dubio pro tributario. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Wadliwe zastosowanie art. 20 ust. 2 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nastąpiłoby wtedy, gdyby organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie dysponowali dochodami z nieujawnionych źródeł przychodów. Skoro jednak organy te ustaliły, że skarżący dochody z nieujawnionych źródeł przychodów mieli, zastosowanie wymienionych przepisów było prawidłowe. Także omawiany zarzut w istocie stanowi polemikę z ustaleniami faktycznymi, ale błędu w ustaleniach faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego zwalczać nie można. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.