III SA/Gl 723/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowo - Produkcyjnego "A" Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 18 ust. 1a i ust. 2, art. 21 ust. 2 i 4, art. 21c ust. 1-3, art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], określającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usłgowo-Produkcyjnemu "A" sp. j. (dalej powoływane jako "A") z siedzibą w C. (obecnie w G.), w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy. W dniach [...] i [...] r oraz [...] r., pracownicy US w B. przeprowadzili kontrolę w "A" w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r. i w jej wyniku stwierdzili nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu w ewidencji sprzedaży VAT wartości sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, opodatkowanej wg stawki podatku 0% o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 3% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, w związku z przyjęciem do rozliczenia [...] dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", szczegółowo wymienionych w protokole kontroli. Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., sprzedawca może zastosować preferencyjna stawkę podatku VAT pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument "TAX FREE FOR TOURISTS" zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zgodnie z pismem Urzędu Celnego w C. (Oddziału Celnego Drogowego w D.) Nr [...] z [...] r. oraz Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z [...]r. przedmiotowe dokumenty "TAX FREE FOR TOURISTS" nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny. Zatem nie ulega wątpliwości, iż "A" nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, tj. 3% i 7%. Wskazane wyżej nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przez "A" w deklaracji VAT-7 za [...] r. zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł oraz zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł (w tym do zwrotu o kwotę [...] zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł z uwzględnieniem na minus kwoty [...] zł z przeniesienia z miesiąca [...] r.). Decyzją z [...] r., nr [...], Naczelnik US w B. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. Na tę decyzję strona wniosła odwołanie. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji w części, przyjęcia zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego na ruchomościach wskazanych przez stronę, stanowiących jej własność. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, które jednak nie dotyczyły przedmiotowej decyzji za [...] r., ale decyzji z miesiąca [...] r., w związku z przeniesieniem przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz innych 18 decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 90, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2. W uzasadnieniu skargi Spółka "A" stwierdziła, że w toku postępowania organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do podważenia realności zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wszelkie niejasności co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co świadczy o ich fiskalnym działaniu. Skarżąca podniosła, iż zeznania prof. J. R., złożone w trakcie ponownego postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji, a dotyczące stwierdzenia tego świadka, iż swoją opinię na temat opracowania A.Ł. przygotował wyłącznie dla celów marketingowych, nie wiedząc, iż zostanie ona użyta w postępowaniu podatkowym, nie może mieć znaczenia dla merytorycznej oceny tego dowodu. Skarżąca stwierdziła, iż organ powołując w charakterze biegłego dr S.C. nie zadbał o to, aby wyznaczony biegły był specjalistą w tej dziedzinie, w której ma wydać opinię. Uznała, iż organ bezpodstawnie wyłączył z materiału dowodowego tę część opinii, dr inż. M. S., która odnosiła się do opinii S. C. i Z. Ł., co uniemożliwiło rzetelną ocenę opinii S. C., na której w sposób bezkrytyczny organy oparły swe ustalenia. Organ nie dokonał, wobec rozbieżnych opinii biegłych, prób weryfikacji formułowanych przez ich twierdzeń i ocen. Za bezpodstawne skarżąca Spółka "A" uznała nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.K.F., który w jej ocenie ma wiedzę na temat przedmiotu postępowania, bowiem osobiście kontaktował się z przedstawicielami firmy "B" i dostarczył skarżącej dokument rejestracyjny firmy. Zaznaczyła, że w jej ocenie, co podnosiła w trakcie postępowania, dane uzyskiwane od władz chińskich są niepewne, a to na skutek zaniechania przedłożenia im dokumentu rejestracyjnego firmy "B". Powołując się na wyrok NSA z 4.01.2002 r., (sygn. I SA/Ka 2164/2000 – ONSA 2003, nr 1, poz.33), skarżąca stwierdziła, że jeśli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić tego wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że przedstawione w skardze zarzuty nie dotyczą zaskarżonej decyzji za [...] r., która została wydana, ponieważ stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu w ewidencji sprzedaży VAT wartości sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, opodatkowanej wg stawki podatku 0% o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz zaniżeniu wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 3% o kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, w związku z przyjęciem do rozliczenia [...] dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", szczegółowo wymienionych w protokole kontroli (protokół uzupełniający do kontroli s. 3-4 – k. a. 11, teczka 31, t. II). Za miesiąc [...] r. wydana została przez US w B. decyzja Nr [...] z [...] r., mocą której w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (k. a. 1 teczka 1, t. I). Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. W deklaracji VAT za [...] r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca [...] r., w którym zakwestionowano w szczególności transakcje sprzedaży opracowań badań rynku polskiego na naturalne jelita wieprzowe i baranie na rzecz "B" z siedzibą w Chinach, w stosunku do których skarżąca Spółka "A" przedstawiła w skardze zarzuty. Zarzuty te nie dotyczą natomiast bezpośrednio decyzji za [...] r. W tej sprawie skarżąca Spółka nie sprecyzowała żadnego zarzutu w skardze. Natomiast w trakcie rozprawy przed WSA w Gliwicach w dniu 6 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł argument, iż należy wziąć pod uwagę fakt, iż doszło do popełnienia przestępstwa przez określone osoby na szkodę "A" i w stosunku do ich sprawców były prowadzone postępowania karne. Nadto zaakcentował odnosząc się do argumentów organów podatkowych zawartych w decyzjach dotyczących innych miesięcy [...] r., iż kontakty gospodarcze ze stroną chińską były prowadzone drogą elektroniczną i faksową z udziałem pośredników, a zatem nie można kwestionować z tych powodów spornej transakcji. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o oddalenie skargi dodał, że kwota transakcji wynosząca ponad [...] USD nie pozwala przyjąć za wiarygodne tłumaczenie, iż transakcja ta była dokonywana drogą elektroniczną. Replikując pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że większość transakcji "A" – u ze stroną chińską przekraczała [...] USD i też były one realizowane drogą elektroniczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Należy podkreślić, iż treść skargi nie dotyczy zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą za miesiąc [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, ale decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Nr [...] , utrzymującej w mocy decyzję określającą dla skarżącej Spółki "A" za [...] r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł, oraz innych decyzji tego organu, ponieważ skargą tą Spółka "A" zaskarżyła do WSA w Gliwicach [...] decyzji, zarówno określających, jak i ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe za różne miesiące od [...] do [...] r. i od [...] do [...] r. W skardze tej nie ma jednak zarzutów dotyczących kwestii rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Nr [...] . Sąd podkreśla, iż zarzuty podniesione w skardze były przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt: III SA/Gl 717/07, III SA/Gl 718/07, III SA/Gl 719/07, III SA 720/07 i III SA/Gl 721/07 oraz w wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 722/07, którym WSA w Gliwicach oddalił skargę "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Nr [...] urzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł za miesiąc [...] r., ponieważ dotyczyły one skarg na decyzje, które zostały rozstrzygnięte tymi wyrokami. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, ocenę i argumentację prawną Sądu zawartą we wskazanych wyrokach. W niniejszej sprawie dotyczącej miesiąca [...] r., będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu, podziela on stanowisko i argumenty organów podatkowych, iż zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., sprzedawca może zastosować preferencyjna stawkę podatku VAT pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument "TAX FREE FOR TOURISTS" zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zgodnie z pismem Urzędu Celnego w C. (Oddziału Celnego Drogowego w D.) Nr [...] z [...] r. oraz Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z [...] r. przedmiotowe dokumenty "TAX FREE FOR TOURISTS" nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny. Pieczęcie służbowe, jak i podpisy osób uprawnionych, widniejące na tych dokumentach były sfałszowane. Zatem nie ulega wątpliwości, iż "A" nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, tj. 3% i 7%. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. W tezie wyroku z dnia 10.05.2006 r., sygn. akt I FSK 830/05 (LEX nr 283651) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "Jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić w ramach instrumentów, jakie są przewidziane w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów" (por. także wyrok NSA z dnia 25.05.2006 r., syn. akt I FSK 753/05 – LEX nr 304904). Sąd odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej, podniesionego w trakcie rozprawy sądowej, podziela pogląd organów I i II instancji, iż jakiekolwiek ustalenia dokonane w toku postępowań karnych, prowadzonych w stosunku do osób, które popełniły przestępstwo, polegające na sfałszowaniu przedmiotowych dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS" nie mają wpływu na rozstrzygniecie zawarte w decyzji będącej przedmiotem tego postępowania. Ustalenie, a następnie ukaranie osób winnych dokonania fałszerstwa dokumentów, nie zmienia faktu, iż dokumenty "TAX FREE FOR TOURISTS", zakwestionowane przez organy, nie spełniają wymogów, o których mowa jest w art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., a w konsekwencji nie stanowią one podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.