III SA/Gl 718/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "A" Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 2, art. 4 pkt 4, art. 13, art. 15, art. 18 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i ust. 3a, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust.1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z [...], nr [...], określającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usłgowo-Produkcyjnemu "A" sp. j. (dalej powoływane jako A) z siedzibą w C. (obecnie w G.), w podatku od towarów i usług za [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy. W dniach [...] r. i [...] pracownicy US w B. przeprowadzili kontrolę w "A" w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za[...]., a w dniach [...] w zakresie stwierdzenia autentyczności dokumentów TAX FREE FOR TOURISTS za okres od [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że Przedsiębiorstwo "A" zawarło w dniu [...] kontrakt kupna-sprzedaży nr [...] z firmą "B" z siedzibą w [...], Chiny. Przedmiotem kontraktu było wykonanie przez stronę polską na rzecz kontrahenta zagranicznego badań i analizy zapotrzebowania na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie w ujęciu terytorialnym, tj. w rozbiciu na obszar Polski południowej, centralnej i północnej. Wykonanie tychże badań i analiz "A" zleciło podwykonawcy – konsultantowi finansowemu A.Ł., z którym w dniu [...] zawarło kontrakt kupna-sprzedaży na wykonanie przedmiotowych badań i analiz na obszarze centralnej Polski i przygotowanie opracowania pt.: "Analiza jakościowa i ilościowa potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze centralnej Polski", w terminie do [...]. za cenę [...] USD plus podatek VAT. Zapłata za to opracowanie miała nastąpić w terminie 90 dni od daty ich nadania, na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, przy czym wykonawca dopuścił możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji innych należności. Kontrolujący ustalili także, że z powodu braku możliwości technicznych i finansowych na przeprowadzenie badań A. Ł. zlecił wykonawstwo powierzonych mu przez "A" prac: 1) G.M., prowadzącemu [...] Biuro Handlowe z siedzibą w B. (przy ul. [...]) na podstawie kontraktu kupna-sprzedaży z [...] na wykonanie i dostarczenie do dnia [...] 3 sztuk opracowań w języku polskim i angielskim pt.: "Ogólny opis regionu sprzedaży naturalnych jelit wieprzowych i naturalnych jelit baranich", "Tradycje regionalne w produkcji wędlin na terenie południowej Polski" i "Tradycje regionalne w konsumpcji wędlin na terenie południowej Polski". Cenę opracowania ustalono na [...] USD plus podatek VAT. Zapłata, zgodnie z umową, miała nastąpić w terminie 90 dni od daty ich nadania, na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, przy czym wykonawca dopuścił możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji innych należności. Za wykonanie tego zlecenia[...] Biuro Handlowe G.M. wystawiło dla A.Ł. w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] w wartości netto: [...] zł, podatek VAT (22%) – [...] zł; 2) spółce cywilnej "C" W.S., P.W. z siedzibą w P.(przy ul. [...]) w oparciu o kontrakt kupna-sprzedaży z [...] r. na wykonanie i dostarczenie do [...] sztuk opracowań w języku polskim i angielskim pt.: "Analiza sprzedaży produktów wędliniarskich wykorzystujących naturalne jelita na terenie centralnej Polski", "Prognoza sprzedaży naturalnych jelit na lata [...] na terenie centralnej Polski" i "Ogólne podsumowanie opłacalności inwestowania w regionie opisywanym". Cenę opracowania określono na [...] USD plus podatek VAT; warunki płatności takie same jak w kontrakcie z G.M.. Za wykonanie tego opracowania "C" wystawiła dla A.Ł. w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] w wartości netto [...] zł, podatek VAT (22%) – [...] zł. W dniu [...] firmy wskazane wyżej przekazały A. Ł. wymienione opracowania. Natomiast A. Ł. za powierzenie mu ww. zleceń wystawił dla "A" fakturę Nr [...] z [...]. W rozliczeniu w podatku od towarów i usług za [...] "A" dokonało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT NR [...] z [...]. wystawionej przez A.Ł., stwierdzającej wykonanie "Opracowania analizy jakościowej i ilościowej potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze centralnej Polski" – 1 komplet – na kwotę netto: [...] zł, VAT (22%) – [...] zł. W oparciu o tę fakturę Spółka "A" wystawiła [...] fakturę VAT NR [...] dla "B" z siedzibą [...] Chiny – za wykonanie opracowania dot. badania rynku pt.: "Jakościowa i ilościowa analiza potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze centralnej Polski" na kwotę netto[...] USD, VAT (0%) i w dniu [...]. dokonała zgodnie z dokumentem SAD 1A Nr [...] eksportu ww. oferty marketingowej, przesyłając do kontrahenta zagranicznego ww. opracowanie książkowe (broszurę), stanowiące towar. Na podstawie zleconych kontroli krzyżowych stwierdzono, że przeprowadzenie kontroli u podwykonawców A. Ł. było bezskuteczne, ponieważ były to podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, które nie złożyły we właściwych miejscowo urzędach skarbowych druków aktualizacyjnych dotyczących zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie zgłosiły zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, zawieszenia bądź faktu jej wznowienia. Natomiast złożyły po terminie, tj. w dniach [...] czyli w czasie czynności kontrolnych prowadzonych u A.Ł. – kontrahenta Spółki "A" deklaracje podatkowe VAT-7 za [...]., jednakże nie dokonały wpłaty zobowiązań podatkowych, zadeklarowanych w tych deklaracjach VAT-7. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Karnego w C. ustalono, że G.M. mający wykonać zlecenie na rzecz A.Ł. w miesiącach [...] przebywał w tym Zakładzie w okresie od [...] do [...]. Stwierdzono także, iż drugi z podmiotów mających wykonać zlecenie na rzecz A. Ł. – Spółka "C" – została wyszczególniona w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Podatków Pośrednich z dnia [...]., nr [...], jako firma nieistniejąca. W dniu [...] organ I instancji, opierając się na podanych przez podatnika informacjach o przeprowadzeniu badań ankietowych w ok. 2.800 zakładach i hurtowniach mięsnych, skierował do losowo wybranych spośród nich firm mających renomę na rynku regionalnym i krajowym, pytania, czy były u nich przeprowadzone ankiety dotyczące zapotrzebowania na materiały służące do produkcji wędlin. Z odpowiedzi uzyskanych od tychże firm wynikało, że [...] Biuro Handlowe G.M. oraz "C" s.c. nie przeprowadzały takich badań w przedmiotowych firmach. W toku analizy dokumentów w przedmiotowej sprawie stwierdzono niespójności w materiale dowodowym tj. fakt, że kontrakt kupna-sprzedaży zawarty pomiędzy A.Ł. a "A" dot. centralnej Polski został zawarty [...] , natomiast umowa dot. tego okresu, zawarta przez A. Ł. z firmą [...] Biuro Handlowe G.M. dot. południowej Polski. Podobnie jak kontrakt z dnia [...] zawarty pomiędzy tymi stronami. W dniu [...] G.M. dostarczył A. Ł. opracowanie dot. południowej Polski, a nie centralnej. Organ I instancji opierając się na wyżej skazanych faktach, uznał iż czynności po sobie następujące, począwszy od tych, które wykonały podmioty nieistniejące zostały udokumentowane fakturami, które w myśl obowiązującego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została zrealizowana, nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tego rodzaju faktury. Ponadto w toku czynności kontrolnych ustalono, iż "A" s.j. [...]. : 1) dokonało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wykazany w fakturze VAT Nr [...], wystawionej w dniu [...]. przez "G" S.A. Oddział [...] w K., ul. [...] na sprzedaż usług gastronomicznych w kwotach netto; [...] zł, VAT (22%): [...] zł; netto: [...] zł, VAT (7%) – [...] zł. Jak podniósł organ zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych; 2) zastosowało 0% podatku VAT do sprzedaży towarów, od których dokonało na podstawie dokumentów "TAX FREE FOR TURISTS", szczegółowo wymienionych w protokole kontroli na kwotę ogółem netto: [...] zł, VAT (7%): [...] zł; netto [...] zł, VAT (3%) [...] zł zwrotu podatku podróżnym. Organ wywiódł, iż zgodnie z art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. sprzedawca może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument "TAX FREE FOR TURISTS" zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zgodnie jednak z pismem Urzędu Celnego w C. (Oddziału Celnego Drogowego w D.) z [...], Nr [...], ww. dokument nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, a zatem firma "A" nie nabyła prawa do zastosowania [...]% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, czyli 3% i 7%, 3) nie naliczyło, jak również nie odprowadziło podatku należnego od czynności przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy : trzech sztuk obrazów skórzanych, zakupionych na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez "H" A.N., S., ul. [...], a opiewającej na kwotę [...] zł, VAT (22%): [...] zł oraz jednej sztuki [...], zakupionej na podstawie faktury VAT Nr [...] z [...] wystawionej przez "I" Sp. z o.o. w W., ul. [...]; Ł. ul. [...], a opiewającej na kwotę netto: [...] zl, VAT (22%): [...] zł, w tym zakup alkoholu na kwotę netto: [...] zł, VAT (22%): [...] zł. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. podstawa opodatkowania czynności, polegających na przekazaniu towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy jest wartość towarów, obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Czynność przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w myśl art. 32 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. winna była zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną. Zawyżenie przez "A" w deklaracji VAT-7 za [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł dało podstawę ustalenia przez organ I instancji na mocy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...]. US w B. dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] Na tę decyzję strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy decyzją z [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Ta decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach. Wyrokiem z 6.07.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1222/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, zarzucając jej nauszenie przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 122,187 § 1 i 191 O.p. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z przesłuchania prof. J. R., który na zamówienie "A" sporządził recenzję opracowania A.Ł. oraz w przypadku jednoznacznego ustalenia okoliczności (co w ocenie Sądu nie zostało jednoznacznie ustalone przez organy), że A. Ł. wykonał zawarty z "A" kontrakt, powinny ocenić, co było w rzeczywistości przedmiotem świadczenia "A" na rzecz kontrahenta chińskiego udokumentowanego fakturą wystawiona w dniu [...] – towar, czy usługa. W wykonaniu tego wyroku, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę organ II instancji wydał decyzję kasacyjną z [...] nr [...]. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji, zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach i organu II instancji : 1) [...]. przeprowadził dowód z przesłuchania prof. J.R., który w dniu [...] sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych opracowań autorstwa A.Ł.. Świadek ten stwierdził, iż był przekonany, że wydana przez niego opinia służyć będzie wyłącznie celom marketingowym. Przyjmując zlecenie na jej sporządzenie, nie został poinformowany o tym, iż opinia ta ma stanowić materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku gdyby o tym fakcie został poinformowany, nie przyjąłby tego zlecenia. Z uwagi na te okoliczności organ I instancji uznał, iż opinia wydana przez prof. J. R. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w tej sprawie, 2) włączył jako dowód w sprawie płytę CD wraz z wykonanymi na jej podstawie wydrukami, zawierającą opracowania sporządzone przez A.Ł. tj.: "Analizę jakościową i ilościową potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze południowej Polski" i odpowiednio "...centralnej Polski" oraz "...północnej Polski", 3) włączył jako dowód wniosek z [...] Prokuratury Rejonowej w M. w sprawie udzielenia międzynarodowej pomocy prawnej przez Prokuratury Chińskiej Republiki Ludowej właściwe miejscowo dla firm: "B" oraz "D" stanowiący materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M.. W przedmiotowym wniosku jasno i wyraźnie sprecyzowano zakres udzielanej pomocy, tj. ustalenie czy na terenie Chin w okresie od [...] istniały ww. firmy. Zgodnie z informacją przekazana w dniu [...] przez Departament Pomocy Sądowej i Spraw Zagranicznych Ministerstwa Sprawiedliwości Chińskiej Republiki Ludowej, zarówno firma "B" jak i "D" nie istniały i nie istnieją, 4) [...] przeprowadził dowód z opinii biegłego – dr S.C. w zakresie wartości rynkowej przedmiotowych opracowań autorstwa A.Ł.. Z opinii tej wynika jednoznacznie, że poziom przedmiotowych opracowań jest bardzo niski, a dane empiryczne w nich przedstawione są fikcyjne. Całość opracowań oparta jest na absurdalnej tezie, iż wszystkie naturalne jelita zarówno wieprzowe jak i baranie, wykorzystywane w Polsce do wyrobu wędlin, pochodzą wyłącznie z importu z Chin, 5) włączył do materiału dowodowego protokół z przesłuchania A.B. w charakterze strony w przedmiotowej sprawie z dnia [...] przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (T.III, s.33-36 akt adm.). W ocenie organu zeznania te nie wnoszą do sprawy nowych istotnych elementów i w części pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami – w dniach [...] - złożonymi do protokołu kontroli przez A. B.. Z zeznań tych nadto wynika, iż kontakty z chińskim kontrahentem odbywały się wyłącznie za pośrednictwem osób trzecich, natomiast wymiana wszelkich dokumentów, w tym umów handlowych, następowała wyłącznie za pośrednictwem fax-u lub drogą elektroniczną. Przesyłki pocztowe, zawierające opracowanie A. Ł. wysyłane były pod adresy osoby fizycznej lub pod adresy całkowicie innych firm, mimo że na dokumentach SAD jako odbiorcy figurowały firmy: "B" oraz "D", 6) przyjął jako dowód w sprawie opinię sporządzoną, na zamówienie Spółki "A", przez dr inż. Z.Ł., jednak wyłącznie w części dot. zaopiniowania opracowań A. Ł.. Organ nie uwzględnił natomiast jako materiału dowodowego tej części przedmiotowej opinii, w której jej autor oceniał treść i formę opinii dr S. C. ponieważ zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej opinia biegłego winna dotyczyć zagadnienia będącego przedmiotem sprawy, a nie treści i formy opinii wydanej w tej samej sprawie przez innego biegłego. Jak podkreślił organ wprawdzie dr inż. Z. Ł. nie ocenia przedmiotowych opracowań tak nisko jak uczyniła to dr S. C., ale opinia ta także nie zawiera w swej treści jakichkolwiek elementów jednoznacznie potwierdzających tak wysoką wartość merytoryczną tychże opracowań, która uzasadniałaby ich wysoką cenę (tj. łącznie netto [...] zł); 7) stwierdził, na podstawie materiałów uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (t. III, s.1-9 akt adm.), który prowadził w dniach [...] w firmie "A" kontrolę, iż zapłata ze strony kontrahentów chińskich za wykonane czynności nigdy nie nastąpiła. Spółka "A" przedstawiła wprawdzie umowy przelewu wierzytelności firmy "B" na rzecz A.Ł., jednak jakakolwiek zapłata z tego tytułu nie nastąpiła. Nadto w dniu [...]. organ przesłuchał w charakterze świadka A.Ł. (T. III, s. 17 akt adm.), który zeznał do protokołu, iż nigdy nie otrzymał żadnej zapłaty wynikającej z umów cesji wierzytelności zawartych ze Spółka "A", dotyczących wierzytelności kontrahentów chińskich, tj.: "B". Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wniosku firmy "A" o przesłuchanie w charakterze świadków obywateli chińskich: T.Y. i D.K.F., którzy zdaniem strony pośredniczyli w kontaktach handlowych z kontrahentem chińskim, ponieważ w ocenie organu podatkowego oficjalna odpowiedź udzielona przez organ państwowy jakim jest Ministerstwa Sprawiedliwości Chińskiej Republiki Ludowej, posiada wyższą wartość dowodową, której nie mogą podważyć zeznania wskazanych przez stronę świadków. Oceniając przedstawione w toku postępowania przez stronę kserokopie umów sprzedaży w języku angielskim, umów dotyczących porozumień kompensacyjnych (włączone do materiału dowodowego w sprawie przez organ na żądanie strony): 1) zawartych między chińskimi kontrahentami, tj. firmą "E", firmą "B", a Spółką "A", 2) między kontrahentami chińskimi, tj. "F", firmą "B", a "A", organ I instancji stwierdził, iż są one wyłącznie kserokopiami lub kopiami fax-owymi dokumentów, w części nieczytelnymi, których zgodność z oryginałem nie została w jakikolwiek sposób potwierdzona. W związku z tym organ odmówił im wiarygodności. Wyjaśnienia strony, iż wszystkie dokumenty dot. transakcji z kontrahentem chińskim przekazywane były wyłącznie za pośrednictwem fax-u lub Internetu organ podatkowy uznał za niewiarygodne, ponieważ, w jego ocenie, fakt podjęcia realizacji kontraktu o łącznej wartości [...] USD na podstawie umowy z kontrahentem zawartej wyłącznie za pośrednictwem fax-u czy Internetu, jest całkowicie nieprawdopodobny. Zaprzecza to bowiem powszechnym regułom postępowania w przypadku zawierania tak poważnych umów w obrocie gospodarczym. Nadto strona miała w toku postępowania wystarczająco dużo czasu na skompletowanie oryginalnych dokumentów, które można było przesłać na przykład za pośrednictwem poczty. Organ nie uwzględnił również żądania strony, zawartego w piśmie [...] , a dotyczącego ponownego wystąpienia do Ministerstwa Sprawiedliwości Chin o potwierdzenie treści dokumentu, który jest poświadczony za zgodność z oryginałem przez notariusza chińskiego, a z którego wynika, iż firma "D" jest zarejestrowana na obszarze Chin. Nie uwzględnił także żądania strony dotyczącego powołania kolejnego biegłego w sprawie. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ I instancji uznał, iż czynności wykazane w fakturze Nr [...] z [...] nie zostały wykonane, a strona nie miała praw do wykazania sprzedaży eksportowej z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku 0%. Mając na uwadze fundamentalną cechę podatku od towarów i usług, tj. konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika, organ I instancji stwierdził także, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury Nr [...] z [...]., wystawionej przez A. Ł. dla "A" Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji z dnia [...]., nr [...], w której organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] Strona złożyła na ww. decyzję pierwszoinstancyjną odwołanie, w którym wniosła i jej uchylenie i wstrzymanie wykonania w części oraz o przyjęcie zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki. Decyzji zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności poprzez nieuzasadnione pominiecie wnioskowanych przez stronę dowodów i zakwestionowała opinię wydaną przez biegłego – dr S.C. powołując się nadal na opinie wydaną przez prof. J. R. i dr inż. Z. Ł.. Nadto strona podniosła, iż organ I instancji zwrócił się pismami z dnia [...] nr [...] i z [...] nr [...] do Ministerstwa Finansów Departamentu Wymiany Informacji o VAT Ośrodka Zamiejscowego w K. o udzielenie informacji dot. autentyczności istnienia na terenie Chin kontrahentów Spółki "A", a następnie wydał decyzję bez oczekiwania na te informacje wydał decyzję. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w sprawie, w ramach którego: 1) włączył do materiału dowodowego w sprawie pismo: Ministerstwa Finansów z [...]., nr [...], oraz z [...]., nr [...], dot. odpowiedzi udzielonej przez chińską administracje podatkową, z którego wynika iż podmioty: "B" i "D" w okresie od [...] nie istniały na terenie Chin (T. I , s.20-23 akt adm.); 2) włączył do materiału dowodowego opinię dr inż. M.S. – biegłego sądowego – sporządzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w M. dot. opinii sporządzonej przez dr inż. Z. Ł. i opinii dr S. C. Ponieważ opinia ta tylko w części dotyczyła zagadnienia będącego przedmiotem postępowania, organ w tej części ją dopuścił, 3) włączył jako dowód protokół przesłuchania świadka T.Y., przeprowadzonego przez Komendę Miejską Policji w M.. Świadek ten zeznał, iż pośredniczył w nawiązywaniu kontaktów między A.B. a firmami chińskimi, 4) Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył do materiału dowodowego pismo Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z [...] nr [...] (T. I, s.28 akt adm.), stanowiące odpowiedź na zapytanie tegoż organu zawarte w piśmie z [...]. nr [...] oraz w piśmie z dnia [...]. nr [...] Z pisma tego wynika, iż wraz z wnioskiem o udzielenie informacji na temat podmiotów "B" i "D" przekazana została do władz podatkowych Chin chińska wersja językowa dokumentów rejestracyjnych firmy "D" dostarczonych przez "A". W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał wskazana na wstępie decyzję z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz innych 18 decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2. W uzasadnieniu skargi Spółka "A" stwierdziła, że w toku postępowania organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do podważenia realności zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wszelkie niejasności co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co świadczy o ich fiskalnym działaniu. Skarżąca podniosła, iż zeznania prof. J. R., złożone w trakcie ponownego postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji, a dotyczące stwierdzenia tego świadka, iż swoją opinię na temat opracowania A.Ł. przygotował wyłącznie dla celów marketingowych, nie wiedząc, iż zostanie ona użyta w postępowaniu podatkowym, nie może mieć znaczenia dla merytorycznej oceny tego dowodu. Skarżąca stwierdziła, iż organ powołując w charakterze biegłego dr S.C. nie zadbał o to, aby wyznaczony biegły był specjalistą w tej dziedzinie, w której ma wydać opinię. Uznała, iż organ bezpodstawnie wyłączył z materiału dowodowego tę część opinii, dr inż. M. S., która odnosiła się do opinii S. C. i Z. Ł., co uniemożliwiło rzetelną ocenę opinii S. C., na której w sposób bezkrytyczny organy oparły swe ustalenia. Organ nie dokonał, wobec rozbieżnych opinii biegłych, prób weryfikacji formułowanych przez ich twierdzeń i ocen. Za bezpodstawne skarżąca Spółka "A" uznała nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.K.F., który w jej ocenie ma wiedzę na temat przedmiotu postępowania, bowiem osobiście kontaktował się z przedstawicielami firmy "D" i dostarczył skarżącej dokument rejestracyjny firmy. Zaznaczyła, że w jej ocenie, co podnosiła w trakcie postępowania, dane uzyskiwane od władz chińskich są niepewne, a to na skutek zaniechania przedłożenia im dokumentu rejestracyjnego firmy "D" Powołując się na wyrok NSA z 4.01.2002 r., (sygn. I SA/Ka 2164/2000 – ONSA 2003, nr 1, poz.33), skarżąca stwierdziła, że jeśli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić tego wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest to, iż w warunkach określonych prawem podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, czyli podatkiem obniżającym jego podatek należny. Skorzystanie z tego uprawnienia, wynikającego co do zasady z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., jest obwarowane spełnieniem przez podatnika szeregu warunków. W doktrynie i judykaturze podkreśla się, iż uprawnienie to jest swoistą ulgą, co powoduje, że o wyborze tej ulgi nie może zadecydować za podatnika organ podatkowy. W konsekwencji oznacza to, że wprowadzona w art. 187 § 1 O.p. zasada obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodu w postępowaniu doznaje ograniczeń. A zatem możliwość odliczenia uzależniona jest od wskazania przez podatnika, że określony fakt powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego w rzeczywistości miał miejsce. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że z mocy art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT z 1993 r., fakt dokonania czynności, którą dokumentuje faktura musi być udowodniona przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo zrealizowały ciążący na nich, z mocy art. 122 O.p., obowiązek podjęcia niezbędnych kroków do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, dołożyły wszelkich starań dla prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co potwierdza stosowny materiał dowodowy. Strona została z tym materiałem zapoznana i miała możliwość złożenia wszelkich wyjaśnień i wniosków dowodowych, z czego skorzystała, a zatem nie została naruszona zasada z art. 121 O.p., prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ II instancji uważa także, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art.124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ odwoławczy podnosi, iż punktem wyjścia dla ich oceny musi być stwierdzenie, iż w judykaturze podkreśla się, że jakkolwiek organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w stosunki prawne miedzy stronami czynności cywilnoprawnych, w tym przypadku umowy kupna-sprzedaży, to jednak mają prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych. W pojęciu tym mieści się również ocena celu jakim jest obejście ustawy. Czynności takie zawierają pozór zgodności z ustawą o VAT. Najczęściej nie zawierają elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki jakie wywołują i które objęte są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, zamiarem stron było obejście art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., tj. opodatkowania sprzedaży towarów oraz obejście zakazu wynikającego z art. 19 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1-4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym obowiązek podatkowy jako zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego związany musi być z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego. Organu podkreślił, że z materiału dowodowego w tej sprawie zgromadzonego wynika jednoznacznie, że transakcja sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahenta chińskiego wykazana przez stronę w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] nie miała miejsca, zgodnie z informacjami stanowiącymi treść dokumentów urzędowych uzyskanych z właściwych chińskich organów administracji. Organ odwoławczy wskazał jakie dwa warunki, stosownie do unormowań zawartych w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., musi spełniać eksport towarów, podkreślając, iż w przedmiotowej sprawie jeden z nich nie został spełniony, a zatem stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez A.Ł, bowiem podatek ten nie jest związany z czynnościami wykonywanymi przez stronę, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odniósł się także do zarzutów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia niektórych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku postępowań przed obu instancjami, wskazując na ich niezasadność oraz podkreślając, że organy uwzględniły te które miały istotne znaczenie dla sprawy oraz to, iż w jego ocenie, zgłaszanie niektórych spośród tych wniosków miało na celu przedłużanie postępowania podatkowego i odwoławczego. Nadto zarzuty skarżącej Spółki dotyczące opinii biegłych organ uznał za nietrafne, podkreślając iż dopuścił jako dowód w sprawie opinię biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz te części opinii biegłego powołanego przez Prokuraturę Rejonową w M. oraz opinii biegłego, którą zamówiła Spółka "A", które dotyczyły istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Na wstępie należy przypomnieć, iż w tej samej sprawie toczyło się już postępowanie sądowoadministracyjne, zakończone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6.07.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1222/03, w którym Sąd uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego w tejże sprawie. Stosownie do art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez sąd wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze postanowienia art.153 oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadmnistracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe – ewentualne – postępowanie administracyjne w sprawie (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s.472 i nast.; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu administracyjny. Komentarz. Warszawa 2006, s. 325 i nast.; wyrok NSA z dnia 22.03.1999 r., IV SA 527/97 – Lex nr 47275). Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu administracyjnym w sprawie ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Oddziaływanie wyroku sądu administracyjnego na ponowne postępowanie administracyjne jednak nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu. Oznacza to również możliwość wydania takiego samego rozstrzygnięcia jak przed uchyleniem decyzji (por.: wyrok NSA z dnia 30.01.2002 r., II SA 2465/01 – Lex nr 82003). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w ocenie składu orzekającego Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd w wyroku z dnia 6.07.2004 r., I SA/Ka 1222/03. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko i argumenty organów podatkowych co do kwestii spornych miedzy stronami postępowania, tj. między skarżącą Spółką a organami podatkowymi, którymi są kwestie: 1) czy strona skarżąca dokonała zawyżenia w ewidencji sprzedaży VAT wartości sprzedaży eksportowej opodatkowanej wg stawki podatku VAT [...] %, o kwotę [...] zł, przez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...]., opiewającej na kwotę [...] USD ([...] zł); 2) czy strona skarżąca dokonała zawyżenia w ewidencji zakupu VAT wartości podatku naliczonego o kwotę [...] zł przez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...]. przez A.Ł. dokumentującej zakup opracowania dotyczącego badania rynku i analizy potrzeb na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze centralnej Polski, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organy podatkowe stwierdziły, iż w pierwszej spornej kwestii skarżąca Spółka dokonała przedmiotowego zawyżenia w ewidencji sprzedaży VAT, ponieważ faktura nr [...] z [...] stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (sprzedaż eksportowa towaru w postaci opracowania wymienionego wyżej). W fakturze tej jako nabywca wskazany został nieistniejący podmiot "B" z siedzibą , Chiny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4, art. 13, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług wykonywane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz eksport towarów. Pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży tego towaru. Podstawa opodatkowania natomiast jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów. W związku z tym w przedmiotowej sprawie fakt wystawienia faktury, stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane (tj. sprzedaż eksportową towaru), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W przypadku tym nie jest także możliwe określenie podstawy opodatkowania. W drugiej spornej kwestii organy obu instancji orzekły, iż Spółka "A" zawyżyła w ewidencji zakupu VAT wartość podatku naliczonego o kwotę [...] zł, ponieważ faktura nr [...] z [...] r. dotyczy zakupu towaru, który następnie został rzekomo sprzedany na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez "A" w dniu [...] na rzecz nieistniejącego kontrahenta chińskiego. Faktura wystawiona przez A.Ł. nie stwierdza więc nabycia towarów i usług związanych z dokonywaną przez "A" sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym, przedmiotowa faktura nie może stanowić postawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie bowiem art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną ; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez podatnika. Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w tych dwóch spornych kwestiach. W ocenie składu orzekającego Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w odniesieniu do wyżej opisanych transakcji zastosowały prawidłową podstawę prawną. Jeżeli ustalenia organów podatkowych prowadzą do wniosku, że wystawione przez sprzedawcę faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych między podmiotami wskazanymi w fakturach czynności, brak prawa odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika z art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie natomiast z przepisem wykonawczym do ustawy, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. z 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy zaakcentować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01 – OSNP 2002/19/451), faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, ze stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 1240/96 – LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawdziwość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za ugruntowany należy uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 – LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05 – LEX nr 196822; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., I SA/Wr 1642/02 – nie publ.; J. Zubrzycki: Leksykon VAT. T. 1. Wrocław 2007, s. 988-989). Należy podkreślić, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło miedzy stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. (III RN 160/98 – OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca Spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Natomiast – w ocenie Sądu – organy podatkowe obu instancji dołożyły wszelkich starań zmierzających do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koniecznego do odkrycia prawdy obiektywnej. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 188 O.p. organ winien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zaznacza się w literaturze przedmiotu dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Rozwiązanie to ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy, uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej. Przeciwdziała przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka zarzuca organom, iż nie uwzględniły jej wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania dwóch kolejnych obywateli chińskich na okoliczność istnienia kontrahentów chińskich Spółki "A". Należy zauważyć, iż organy przeprowadziły dla udowodnienia tego faktu postępowanie dowodowe i uzyskały nie budzące wątpliwości dowody w postaci dokumentów urzędowych, uzyskanych od organów chińskich, iż wskazani kontrahenci Spółki "A" nie istnieli na terenie Chin w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Organy włączyły do materiału dowodowego w sprawie zeznania złożone przez świadka T.Y. przed KMP w M. i oceniły te zeznania jako niewiarygodne w świetle uzyskanych ze strony stosownych władz chińskich dokumentów urzędowych. Przesłuchanie kolejnych dwóch świadków – obywateli chińskich – którzy mogli mieć różnorodne powiązania biznesowe z skarżącą Spółką – nie mogłoby spowodować uznania przez organy za niewiarygodne dokumentów mających walor dokumentów urzędowych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły tu zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przytoczonym w skardze przez stronę skarżącą wyroku NSA z dn. 4.01.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/2000 (ONSA 2003, nr 1, poz.33), iż w świetle art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić zgłaszanego przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu tylko wówczas gdy dotyczy ono tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Bowiem taka wykładnia art. 188 O.p. jest niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Ustawodawca w art. 188 O.p. mówi o "okolicznościach mających znaczenie dla spraw", a nie o okolicznościach korzystnych lub niekorzystnych dla strony. Skoro ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia tych okoliczności to zgodnie z zasadą interpretacji tekstów normatywnych, mówiącą, iż lege non distinguente, non distinguitur, nie należy dokonywać ich rozróżnienia dokonując wykładni przepisu prawa. Niezasadny jest także, w ocenie Sądu, zarzut, iż organy podatkowe nie poddały weryfikacji przez władze chińskie dokumentu rejestracyjnego dot. firmy "D"., dostarczonego przez stronę skarżącą, ponieważ z akt sprawy wyraźnie wynika, iż dokument ten był przesłany do władz chińskich, a zatem został przez nie oceniony. W aktach sprawy znajduje się pismo Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z [...] nr [...] (T. I, s.28 akt adm.), stanowiące odpowiedź na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w piśmie z [...]. nr [...] oraz w piśmie z dnia [...]. nr [...] Z pisma tego wynika, iż wraz z wnioskiem o udzielenie informacji na temat podmiotów "B" i "D" przekazana została do władz podatkowych Chin chińska wersja językowa dokumentów rejestracyjnych firmy "B’. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej, iż organ I instancji, naruszył zasady postępowania przez to, iż zwrócił się ponownie w dniu [...]. do Ministerstwa Finansów z pismem dotyczącym ponownego sprawdzenia faktu istnienia chińskich kontrahentów Spółki "A", a następnie wydał decyzję nie czekając na odpowiedź w tej sprawie. Należy przypomnieć, iż organ podatkowy, stosownie do art. 187 § 2 O.p., może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasady dwuinstancyjności postępowania, również w przekonaniu Sądu, nie jest zasadny. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez ten organ mieści się w pojęciu uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa jest w art. 229 O.p., prowadzonego zarówno z urzędu jak i na żądanie strony. Zarzuty dotyczące opinii biegłych Sąd uważa za nietrafne. W przedmiotowej sprawie organ powołał biegłego – dr S.C. - celu oceny wartości opracowań A.Ł., która to opinia jest dokumentem urzędowym. Dopuścił także jako dowód w sprawie opinię biegłego – dr inż. M.S. - sporządzoną na zlecenie Prokuratury Rejonowej w M., w części w której dotyczy ona stanu faktycznego sprawy, a także dopuścił opinię sporządzoną na zamówienie Spółki "A" (mającą zatem walor dokumentu prywatnego) przez dr inż. Z.Ł. w tej samej części, tzn. obejmującej stan faktyczny sprawy. Organ przesłuchał także, zgodnie ze wskazówkami WSA w Gliwicach, zawartymi w wyroku z dnia 6.07.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1221/03, w charakterze świadka prof. J.R., autora recenzji opracowań A. Ł. sporządzonej na zlecenie skarżącej Spółki, także mającej walor dokumentu prywatnego. Następnie organy odniosły się do wszystkich tych opinii i wyjaśniły, którym z tych dowodów i dlaczego odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Ocena ta, zdaniem Sądu, spełnia wymogi art. 197 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Nadto organy podkreśliły także, iż opinie te były tylko argumentem dodatkowym w prowadzonym postępowaniu dowodowym, ponieważ organy nie kwestionują faktu wykonania przez A.Ł. przedmiotowych opracowań, co do których sporządzono opinie. Reasumując, Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe trafnie przyjęły, że transakcja sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahenta chińskiego wykazana przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT – 7 [...] nie miała miejsca. Sąd oceniając tę kwestię nie może nie zauważyć koincydencji pewnych faktów w tej sprawie – tzn.: 1) stwierdzonego dokumentami urzędowymi, pochodzącymi od właściwych chińskich organów, braku istnienia w przedmiotowym okresie, którego dotyczy postępowanie, wskazanego w spornej fakturze chińskiego kontrahenta Spółki "A" 2) braku zapłaty za towar będący przedmiotem eksportu, 3) braku zapłaty przez Spółkę "A" na rzecz A.Ł. (co wynika z jego zeznań znajdujących się w aktach sprawy) za wykonane opracowanie, 4) przedstawienia przez stronę skarżącą bardzo wielu umów przelewu wierzytelności między różnymi podmiotami, które wskazują na "obrót dokumentami", mający uwiarygodnić te transakcje, 4) zaskakująco wysokich kwot wskazanych w spornych fakturach za wykonanie opracowania przez A. Ł. i za sprzedaż tego towaru kontrahentowi chińskiemu. Kwoty te także z punktu widzenia doświadczenia życiowego dotyczącego wyceny opracowań o podobnym charakterze, którym dysponuje Sąd, są niczym nie uzasadnione. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz.122), iż: "Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku". W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.