I SA/Łd 883/07

Dnia 4 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 1404 (tysiąc czterysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą A Spółka z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu mieszanin substancji aromatycznych do produkcji napojów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa, albo też gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca. Stwierdził, że wskazany w zgłoszeniu celnym przez Spółkę i zapłacony podatek akcyzowy został uiszczony należnie. Powołując art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywiódł, iż opodatkowaniu podlega eksport i import towarów lub usług, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art.34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (eksport i import), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art.35 ust.2a. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Podniósł, iż w dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych, zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu PKWiU nazwy towarów lub usług (grupy towarów lub usług). W pozycji 13 wykazu wymieniono napoje alkoholowe destylowane pod symbolem PKWiU 15.91 i alkohol etylowy pod symbolem PKWiU 15.92. Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych do produkcji napojów zaklasyfikowany do kodu PCN 330210400 o zawartości alkoholu etylowego (63,2 % objętości), który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu PKWiU 15.92. Zauważył, iż celem normatywnego ustalenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2002r. (Dz.U. 241 poz. 2328) w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz w wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 143 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowne jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowne do produkcji napojów. Podniósł nadto, iż zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3, wydanego z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) w sprawie podatku akcyzowego, obowiązującego w dniu przyjęcia w/w zgłoszenia celnego, obniżono stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia. W pozycji 17 tabeli stawek podatku akcyzowego załącznika Nr 3 do powyższego rozporządzenia, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) zostały wymienione: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1.2% objętości. W powyższej pozycji tabeli wskazano, iż od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 4.400,00 zł. Za bezsporny Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał fakt dokonania przez Spółkę A importu towarów zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 40 0, będących mieszaninami substancji zapachowych do produkcji napojów, zawierającymi w swym składzie spirytus w ilości większej niż 1,2% objętości, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, jak również obliczenia i wykazania w złożonym zgłoszeniu celnym w pozycji 1, kwoty podatku akcyzowego w wysokości 5092,80 PLN. Mieszanina ta w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w pozycji 17 tabeli w załączniku Nr 3 do w/w rozporządzenia i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są min. rozporządzenia wydawane przez organy centralne (wskazane w Konstytucji) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Stwierdzenie wystąpienia nadpłaty i jej zwrot w sytuacji, gdy podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe, przy zaistnieniu którego jeden z elementów konstrukcyjnych (przedmiot opodatkowania) został określony zgodnie z Konstytucją, jest, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., sytuacją gdy organ nie ma uprawnień do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego. Zdaniem organu odwoławczego, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z powołanymi rozporządzeniami Ministra Finansów, należy konsekwentnie uznać mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1.2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo, iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie właśnie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., definicja zawarta w art. 72 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 i zmiany), według której alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15,92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11,15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10,220421 10,22042910,2204,2206 00 i 2205. Wskazał nadto, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex24.63.10 lub kodem CN ex 3302. Zauważył, iż zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej z dnia 29 czerwca 1995r. (Dz.U. z 1995r. Nr 88, poz. 439 zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Według Dyrektora Izby Celnej w Ł., skoro w gestii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego pozostaje ustalanie co mieści się w zakresie poszczególnych grupowań klasyfikacji lub nomenklatur, to nie powinno budzić zastrzeżeń stosowanie dla celów podatkowych w imporcie wykazu towarów sformułowanego w języku klasyfikacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, określonego w/w rozporządzeniem Ministra Finansów i ustalonego w porozumieniu z Prezesem GUS. Wyjaśnił również, iż korzystne dla strony wyroki wydane w analogicznych sprawach przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny, w których orzeczono, że importowane przez Spółkę mieszaniny substancji zapachowych stosowane do produkcji napojów nie podlegały podatkowi akcyzowemu na podstawie przepisów ustawy z dnia ustawy 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, skutkują wyłącznie w konkretnych sprawach (o sygn. akt jak podano w odwołaniu), nie wpływając na istniejący ład prawny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Organ podatkowy nie jest upoważniony do takich konstatacji, gdy podatnik wywodzi swoje roszczenia z faktu, że obowiązek podatkowy został ustanowiony na podstawie rozporządzenia, gdy w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie przedmiotów opodatkowania zastrzeżone zostały ustawom. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z importem omawianego towaru, powstały i są wymagalne na zasadach i w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy prawa. Stosując się do pozostających w mocy norm prawa podatkowego, A Spółka z o.o. wykonała ciążący na niej jako na podatniku obowiązek podatkowy w akcyzie. Odwołując się do przepisów art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego podkreślił, iż celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, poprzez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę . Ustawodawca, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zauważył, iż szczególne cechy podatku akcyzowego należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu, która jej dokonała. Wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie. W tym konkretnym przypadku zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów, do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2004r. mieszaniny substancji zapachowych. Zubożonym jest więc konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby to bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W skardze na powyższą decyzję A Spółka zoo wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r., znak [...], a także zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że importowane przez Spółkę towary, klasyfikowane według PKWiU jako "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" (PKWiU 24.63.10-75.90) są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu w/w przepisu, a import tych towarów podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; naruszenie §1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz.17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że import towarów, które nie są wyrobami akcyzowymi, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w poz. 17 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia; art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie" dla oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz art. 405 – 410 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, a więc instytucji regulującej stosunki cywilnoprawne. W uzasadnieniu skargi stwierdziła m.in., iż będące przedmiotem importu mieszaniny substancji zapachowych nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., ponieważ załącznik Nr 6 tej ustawy nie obejmował takich produktów. Zauważyła, iż w pozycji 13 tego wykazu wymieniono napoje alkoholowe destylowane (PKWiU 15.91) i alkohol etylowy (PKWiU 15.92); w pozycji 14: wina gronowe (PKWiU 15.93), napoje fermentowane (np. jabłecznik, wino z gruszek, miód pitny), pozostałe, mieszane napoje zawierające alkohol (PKWiU 15.94); wermut i inne wina ze świeżych winogron przyprawione roślinami lub substancjami aromatycznymi (PKWiU 15.95): w pozycji 15: piwo słodowe - w tym pozostałości i odpady browarne i gorzelniane (PKWiU 15.96), piwo bezalkoholowe (PKWiU 1598.12-50.30); w pozycji 19 pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na symbol PKWiU). W wykazie tym nie wymieniono natomiast mieszanin substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałych, klasyfikowanych pod symbolem PKWiU 24.63.10-75.90. Zdaniem Spółki, stawki akcyzy określone w tabeli, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. mogły mieć zastosowanie jedynie do wymienionych tam towarów, będących jednocześnie wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 6 do ustawy VAT z 1993r. Rozstrzygające znaczenie ma zatem treść załącznika nr 6 do ustawy z 1993r., zaś treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. nie może rozszerzać zakresu obowiązku podatkowego wynikającego z tej ustawy. Spółka sprowadziła z zagranicy nie wyrób przemysłu spirytusowego, lecz mieszaniny substancji zapachowych do produkcji napojów bezalkoholowych, nienadające się do bezpośredniego spożycia jako napoje, załącznik nr 6 do ustawy nie obejmował tej grupy produktów. Znaczenie kodu PCN jest ograniczone wyłącznie do prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod ten w żaden sposób nie decyduje, czy importowany wyrób podlega akcyzie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A Spółkę z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie bezsporne jest, iż Spółka zaimportowała substancje wymienione w PKWiU pod symbolem 24.63.10-75.90 (pismo Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2001r. i Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 1 października 2003r. i 29 marca 2004r.) o zawartości alkoholu etylowego 63,2% objętości i kodzie PCN 330210400 (aromaty do napojów). Sporne natomiast między stronami jest to, czy tak sklasyfikowany towar, a zgłoszony w dniu [...] r. przez Spółkę na formularzu SAD nr [...] był wyrobem akcyzowym i czy podlegał uiszczonemu przez Spółkę podatkowi akcyzowemu w wysokości 5092,80 zł. W tym stanie faktycznym miała zastosowanie nieobowiązująca w dacie orzekania przez Sąd ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej VATiAKC, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2328) oraz rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), nie zaś podana przez organ odwoławczy w podstawie prawnej ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). Zgodnie z art. 34 ust. 1 VATiAKC, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W dacie dokonywania przez Spółkę zgłoszenia spornych substancji załącznik nr 6 VATiAKC, zatytułowany Wykaz Wyrobów Akcyzowych, w pozycjach od 1 do 21 nie wymieniał substancji oznaczonych symbolem PKWiU 24.63.10-75.90. Sprowadzone przez Spółkę mieszaniny zostały natomiast wymienione we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. regulującym kwestię obniżania stawek akcyzy oraz określającym warunki stosowania tych stawek oraz rozporządzeniu tego Ministra z dnia 31 grudnia 2002r. określającym wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3 – 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wobec tego podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma analiza treści tych rozporządzeń, jak i upoważnień ustawowych do wydania tych rozporządzeń. Organ konstytucyjny wydając rozporządzenie obowiązany jest bowiem mieć na uwadze nie tylko to, by bezzwłocznie zapewnić urzędnikom niezbędny instrument do rozstrzygania spraw indywidualnych, ale przede wszystkim, by akt odpowiadał dyspozycji art. 92 ust. 1 Konstytucji, a więc by rozporządzenie było wydane w celu wykonania ustawy w granicach objętych wytycznymi co do treści aktu oraz by nie wykraczało poza zakres upoważnienia ustawowego. Co więcej, w sprawach z zakresu prawa daninowego z mocy art. 217 Konstytucji m. in. podmiot, przedmiot oraz stawkę opodatkowania zaliczono do wyłącznej materii ustawowej. Tym samym w rozporządzeniu wyłączono możliwość regulowania któregokolwiek z elementów zastrzeżonych dla regulacji ustawowej. Rozporządzenie, które naruszałoby ograniczenie treściowe wynikające z art. 217 Konstytucji może narazić się na zarzut niezgodności z ustawą zasadniczą i utratę przymiotu obowiązywania w stosownym postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Podnieść nadto należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest też pogląd, wedle którego sąd uprawniony jest także do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, publ. Przegl. Pod. z 2005 roku, nr 4, poz. 57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.). Możliwość tą upatruje się w dyspozycji art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw (np. Adam Zieliński, Wkład Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowanie zasady bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy [w:] "Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 – 2005", Warszawa 2005). Dekoduje się zeń normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Zastrzec jednak należy, iż wyrażenie tej oceny nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest bowiem wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd, uznając że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, korzystając ze wskazanego uprawnienia odmówił zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku, jak też z dnia 23 grudnia 2003 roku, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 143 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Sporna mieszanina klasyfikowana jest bowiem według PKWiU jako "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" – PKWiU 24.63.10-75.90 (opinie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 1 października 2003 roku i dnia 29 marca 2004 roku – k. 17 - 18 akt administracyjnych). Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku produktu oznaczonego PCN 3302, którego nie wymieniono w ustawie, niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu tejże substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu podustawowego. Także objęcie przedmiotowego towaru w pozycji 17 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego; nie wymieniono go przecież w ustawie podatkowej. Organ ten legitymowany był jedynie do obniżenia istniejących już stawek wobec towarów akcyzowych, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisu ustawy. Powyższe prowadzi do dwóch wniosków, a mianowicie, że omawiane przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 VATiAKC oraz że w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Wskazane rozporządzenia zawierają treści nie tylko nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego uznać należało, że wskazane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. A zatem kwota ta uznana być musi za nienależną. W niniejszej sprawie zachodziła zatem potrzeba zastosowania instytucji nadpłaty. Organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, czym naruszyły art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było zastosowaniem przepisów prawa materialnego, niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak też decyzja organu I instancji wydane zostały z uchybieniem także przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo podnieść należy, że instytucja bezpodstawnego wzbogacenia nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Przepisy art. 405- 410 kc nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania wniosku strony w przedmiocie nadpłaty podatku. Uprawnienie do zwrotu nadpłaty, wyczerpująco unormowane w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej, należy do sfery prawa daninowego, którego naczelną zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 84 Konstytucji RP). Z tych powodów brak jest podstaw do kreowania jakichkolwiek dodatkowych materialnych przesłanek warunkujących zwrot nienależnie uiszczonego świadczenia podatkowego. W szczególności za bezzasadne traktować należy zobowiązanie strony do wykazania faktu zubożenia. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało uwzględnić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). M.Ko.