I SA/Łd 747/07

Dnia 4 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] odmawiającą K.W. rozłożenia na 90 rat zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 roku w łącznej kwocie 75 135 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 23 690 złotych według stanu na dzień 30 sierpnia 2006 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 28 sierpnia 2006 roku K.W. wniósł o rozłożenie na 90 rat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2002 roku do stycznia 2003 roku oraz za miesiąc marzec i kwiecień 2003 roku w łącznej kwocie 108 183 złote i umorzenia odsetek od tych zaległości, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku które na dzień 22 sierpnia 2006 roku wynoszą 31 024,04 złote. Podatnik podniósł, że wywiązanie się z zobowiązań nie jest możliwe, ponieważ nie posiada majątku i środków pieniężnych w gotówce. Uiszczenie jednorazowo całej zaległości jest zbyt dużym obciążeniem dla jego rodziny. Istnieje realna możliwość spłaty zobowiązań w przypadku rozłożenia ich na raty. W przeciwnym razie nastąpi pogorszenie sytuacji materialnej podatnika i zagrożenie jego dalszej egzystencji. Zaznaczył, że powstanie zaległości spowodowane jest wyborem kontrahentów, którzy okazali się nieuczciwi. Decyzjami z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], określające K.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2003 roku, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w części dotyczącej rozłożenia na 90 rat zaległości w podatku VAT za te miesiące. W tych okolicznościach decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił rozłożenia na 90 rat zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 roku w łącznej kwocie 75 135 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23 690 złotych. W dniu 7 lutego 2007 roku K.W. odwołał się do tej decyzji zarzucając naruszenie art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. poprzez to, że organ odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek twierdząc, że nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za ważnym interesem podatnika i tym samym pozytywnym rozpatrzeniem wniosku oraz przez stwierdzenie, że "tutejszy organ nie ma interesu w rozkładaniu zapłaty zaległości na taką ilość rat". Nadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 o. p. poprzez nierozpatrzenie sytuacji, w jakiej znajdzie się podatnik w chwili wydania decyzji odmownej, art. 210 § 1 pkt 6 o. p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił zastosowania ulg. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji wskazując na konieczność wyjaśnienia sytuacji finansowej podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że K.W. pozostaje w gospodarstwie domowym wraz z żoną M.W. uzyskującą dochody z działalności gospodarczej w kwocie około 1 200 złotych netto miesięcznie, matką T.W. uzyskującą dochody z emerytury w kwocie około 500 złotych netto miesięcznie oraz trojgiem uczących się dzieci w wieku 14 i 15 lat. Podatnik nie posiada majątku ruchomego, oszczędności ani papierów wartościowych. Dzierżawi dwie cysterny. Jest właścicielem nieruchomości rolnej, składającej się z kilkunastu działek rolnych i jednej zabudowanej domem, pomieszczeniami gospodarczymi i garażami o łącznej wartości około 150 000 złotych. Miesięcznie podatnik uzyskuje dochody z różnych tytułów: z wynagrodzenia za pracę (około 3 500 złotych netto miesięcznie), z prowadzonej działalności gospodarczej (około 1 800 złotych netto miesięcznie), z najmu (około 1 000 złotych netto miesięcznie). Według deklaracji PIT-5 za sierpień 2006 roku uzyskał dochód w kwocie 8 584,71 złotych, a żona skarżącego – stratę w kwocie 456,38 złotych. Organ ustalił, że małżonkowie W. są właścicielami szeregu nieruchomości niezabudowanych o różnej powierzchni o wartości od 200 do 27 000 złotych. Nadto K.W. posiada samochód ciężarowy STAR 266. Na jednej z nieruchomości podatnika ustanowiono dwie hipoteki kaucyjne, obie do kwoty 75 000 złotych. Sprzedaż dokonywana przez podatnika za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku wyniosła łącznie 3 064 519 złotych, łączna wartość zakupów wyniosła 3 011 344 złote, a wysokość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego: 10 614 złotych. Za 2005 rok K.W. osiągnął dochód 90 977,76 złotych, a M.W. 23 714,39 złotych. W deklaracji PIT-5 za listopad 2006 roku podatnik wykazał dochód w kwocie 3 412,91 złotych z tytułu działalności gospodarczej oraz z najmu w kwocie 13 065,08 złotych. W ocenie organu K.W. podejmując działalność gospodarczą musiał liczyć się z konsekwencjami swych decyzji. Samodzielnie zawierał umowy z dostawcami i musi liczyć się z konsekwencjami ich zawarcia. Ryzyko prowadzonej działalności obciąża podatnika. Niepowodzenia w tym zakresie nie mogą stanowić automatycznej podstawy do udzielenia ulgi; oznaczałoby to przerzucenie na społeczeństwo skutków nietrafnych decyzji ekonomicznych, jak też naruszenie zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Organ podkreślił uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej oraz jej wyjątkowość wobec powszechności obowiązku podatkowego. Zdaniem organu podatkowego obecna kondycja finansowa rodziny podatnika nie odbiega od przeciętnej, oboje małżonkowie osiągają dochody. Interes podatnika w tym wypadku nie jest zgodny z interesem publicznym. Nie występuje w przypadku K.W. ważny interes uzasadniający zastosowanie ulgi. Posiadanie zaległości w podatku VAT jest wynikiem działań lub zaniechań strony. Niesolidność kontrahentów nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej wskazującej na konieczność rozłożenia zaległości na raty. Na powyższą decyzję K.W. w dniu 22 maja 2007 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 67 § 1 pkt 2 o. p. poprzez odmowę rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT ze względu na to, że uwzględnienie wniosku strony byłoby akceptacją organów podatkowych dla nieprzestrzegania przez podatnika przepisów podatkowych, a ponadto naruszałoby konstytucyjna zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, art. 121 § 1 oraz art. 122 o. p. w związku z art. 187 o. p. poprzez nieuwzględnienie przez organ całokształtu sytuacji, w której w chwili wydania decyzji znajdował się podatnik oraz niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 210 § 1 pkt 5 o. p. poprzez zawarcie w decyzji błędnego rozstrzygnięcia z uwagi na to, że nie odnosi się ono w całości do wniosku strony, art. 210 § 1 pkt 6 o. p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej, art. 124 o. p. poprzez naruszenie zasady przekonana zawartej w tym przepisie, art. 233 § 1 pkt 1 o. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która to decyzja zawiera błędne rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że nie odnosi się w całości do wniosku strony. K.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia 18 czerwca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 67 a § 1 i 2 o. p. organowi podatkowemu przyznano kompetencję do udzielania podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych. Jedną z form ulgi jest możliwość rozłożenia na raty zapłatę zaległości podatkowej (art. 67 a § 1 pkt 2 o. p.). Omawiany przepis jest przykładem występującej w systemie prawa administracyjnego (podatkowego) instytucji uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne charakteryzuje się tym, iż organ administracji publicznej ma możliwość wyboru pozytywnego lub negatywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednakże wybór ten poprzedzać ma należyte zgromadzenie i zanalizowanie materiału dowodowego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przeprowadzenie wnioskowania opartego na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wszystkie te elementy winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, gdy decyzja jest dla strony niekorzystna, organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący wyjaśnić przyczyny i przebieg rozumowania prowadzącego do wydania decyzji. Nadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się konieczność należytego wyważenia dwojakiego rodzaju interesów, o których stanowi art. 67 a o. p.: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przy podejmowaniu decyzji opartej na uznaniu administracyjnym. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 2948/99, publ. Lex nr 75599 oraz z dnia 5 października 2007 roku, sygn. akt I FSK 1150/06, niepubl.). Dyrektywa postępowania zamieszczona w art. 67 a o. p. nie jest martwym, nic nie znaczącym nakazem, a winna znaleźć właściwe odzwierciedlenie w postępowaniu organu administracji. Organ zobowiązany jest po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie (w myśl art. 122 o. p. .) uwzględnić oba aspekty: ogólny i konkretny sprawy i wyważyć, który z nich zasługuje w danym wypadku na ochronę. Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, że polski system prawa podatkowego oparty jest na zasadzie powszechności opodatkowania, płynącej z art. 84 Konstytucji RP. Wobec tego wszelkie odstępstwa od tej zasady, traktować należy jako wyjątki, które wymagają solidnego uzasadnienia. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy właśnie do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te zostać muszą w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 o. p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o. p. i art. 191 o. p.). Instytucja uznania administracyjnego zajmuje wyodrębnione miejsce w katalogu rozstrzygnięć poddanych kognicji sądu administracyjnego. Wobec zastrzeżonej dla organu możliwości wyboru negatywnego albo pozytywnego dla wnioskodawcy orzeczenia, badanie legalności decyzji o charakterze uznaniowym przebiega w przeważającej mierze pod kątem prawidłowości postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej skarżącego i jego rodziny, w szczególności odniesiono się do miesięcznych dochodów K. I M. W., ustalono posiadany przez nich majątek ruchomy i nieruchomy. Organ zanalizował nadto okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej oraz prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, uwypuklając przy tym obowiązek ponoszenia ryzyka gospodarczego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały zanalizowane w sposób wszechstronny i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego; zaprezentowano logicznie wyprowadzone wnioski. Uzasadnienie to zbudowano w sposób odpowiadający dyspozycji art. 210 § 4 o. p. Nie zrezygnowano w szczególności z oceny sytuacji podatnika pod kątem wymienionych w przepisie wartości: interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, w kontekście powszechności obciążeń podatkowych. Wskazano, dlaczego korzyść podatnika w rozpoznawanej sprawie nie może zyskać prymatu nad ogólno obywatelskim obowiązkiem niesienia ciężaru fiskalnego. Wyjaśnić przy tym trzeba, że z samego przekonania podatnika nie wynika zasadność złożonego przez niego wniosku. Dla jego uwzględnienia wymagane jest zaistnienie tego rodzaju sytuacji faktycznej, która w sposób obiektywny uzasadnia przyznanie żądanej ulgi w oparciu o wskazane w przepisie przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2001 roku, sygn. akt III SA 1590/00, Lex nr 79619). Rekapitulując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do jej uchylenia. W szczególności odpowiada dyspozycji podniesionych w skardze art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 o. p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie podważyły zasady zaufania podatnika do organu ani zasady przekonania. Decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz szczegółowe jego uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o. p.). Z kompetencji do rozstrzygnięcia wniosku podatnika w ramach instytucji uznania administracyjnego skorzystano w sposób wyważony należycie stosując dyspozycję art. 67 a § 1 pkt 2 o. p. (mylnie przywołanego w skardze jako art. 67 § 1 pkt 2). Nie naruszono również przepisu art. 124 o.p. Fakt, że argumentacja organu odwoławczego, zawarta w uzasadnieniu decyzji, nie przekonuje skarżącego, nie świadczy o naruszeniu zasady wyjaśniania, wyrażonej w art. 124 o.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie zaskarżoną decyzję podjęto w chwili, gdy funkcjonowały już w obrocie ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] określające nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Tym samym w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] (a także w chwili orzekania przez organ I instancji w dniu [...]) przyjęcie za podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń zawartych w decyzjach wymiarowych było prawidłowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2003 roku, sygn. akt III SA 2528/2001, publ. ONSA z 2004 roku, nr 1, poz. 42). W wyniku późniejszych czynności procesowych niektóre z decyzji wymiarowych (za miesiące: kwiecień oraz od sierpnia do grudnia) zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 192/06, I SA/Łd 196-200/07. Natomiast skargi na decyzje za miesiące maj – lipiec Sąd wyrokami z tej samej daty, sygn. akt I SA/Łd 193 – 195/07 oddalił, lecz wyroki te nie są prawomocne. Okoliczności te nie mogą jednak wpłynąć na ocenę zaskarżonej decyzji, która w dniu jej wydania znajdowała oparcie w stanie faktycznym oraz przepisach prawa. Późniejsze losy prawne decyzji wymiarowych mogą ewentualnie stanowić podstawę złożenia przez stronę nowego wniosku o udzielenie ulgi, bądź też – źródło wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o. p. Nastąpiło bowiem obniżenie wysokości zaległości podatkowych, a więc zmiana okoliczności faktycznych. Podkreślić przy tym jednak należy, że możliwość ta nie zasadza się na naruszeniu prawa, której to przesłanki wymaga dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). A tylko tego rodzaju ocena występujących w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniałaby uchylenie zaskarżonego aktu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 roku, sygn. akt III SA 4728/97, publ. OSP z 2000 roku, nr 1, poz. 16 oraz z dnia 12 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2045/2004, publ. Monitor Podatkowy z 2006 roku, nr 3, str. 45). Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. LF