I SA/Kr 160/07

Sygn. akt I SA/Kr 160/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007r., sprawy ze skargi W. S. oraz M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie opłaty skarbowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 734,00 zł (siedemset trzydzieści cztery złote 00/100). W dniu[...]. została zawarta umowa pożyczki w kwocie 250.000 zł pomiędzy M.P. jako pożyczkodawcą a W.S. jako pożyczkobiorcą. Na powyższą umowę pożyczki W.S. powołał się w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] listopada 2002 r., przedkładając w dniu [...] stycznia 2003 r. kopię umowy. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż umowa nie została zgłoszona do opodatkowania i nie została od niej uiszczona zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - należna opłata skarbowa. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia[...]. określił wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej w kwocie 5.000 zł. W decyzji powołano się na art. 6 ust 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej zgodnie z którym , jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność. Wyżej wymieniony przepis został zastosowany w oparciu o przepisy przejściowe art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (D.U z 2005 r. Nr 41 poz. 399 z póź zm. ) , zgodnie z którym do czynności cywilnoprawnych dokonanym przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje sie przepisy obowiązujące chwili dokonania czynności czyli w niniejszej sprawie ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej . Wielkość podatku została określona w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r, o opłacie skarbowej Od przedmiotowej decyzji doradca podatkowy , działający w imieniu W.S. oraz M.P., wniósł w dniu [...] września 2006 r. (data stempla pocztowego) odwołanie , w którym zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków i innych danin publicznych , określanie podmiotów , przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych , a także zasad przyznawani ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy . Tymczasem w zaskarżonej decyzji wyliczenie wartości opłaty skarbowej nastąpiło na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej . Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje . Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zauważono, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Ponieważ nie przyznano im niezawisłości w działaniu, są więc związane przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Artykuł 10 Konstytucji RP wymienia, jakie organy sprawują władzę i w jakim zakresie. Zgodnie z kolei z art. 178 ust. l Konstytucji RP jedynie sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegaj ą tylko Konstytucji oraz ustawom. Zdaniem organu powołane przez pełnomocnika wyroki Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być przedmiotem rozważań organu podatkowego II instancji. W systemie prawa polskiego źródłem prawa są jedynie przepisy wydane przez właściwe organy państwowe i ogłoszone we właściwym organie promulgacyjnym, nie zaś wyroki sądów. Wyrok sądu jest wiążący jedynie dla stron biorących udział w toczącym się przed sądem postępowaniu. Przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotycząca określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej w dniu[...].12.1996 r., wydana została w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w przepisie art. 11 cyt. ustawy. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP . W uzasadnieniu skargi zostały powtórzone zarzuty będące podstawą odwołania . Ponadto w piśmie procesowym będącym uzupełnieniem skargi podniesiono zarzut naruszenia art. 6 ust 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r o opłacie skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, ( art. 6 cyt. ustawy ) jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność. Zdaniem pełnomocnika skarżących, przepis art. 6 ust. 3 może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas gdy strona ujawnia ten fakt przed organem podatkowym. Nie ma zatem zastosowania, gdy dana okoliczność została ujawniona przed organem kontroli skarbowej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przejściowym przepisem art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (D.U z 2005 r. Nr 41 poz. 399 z póź. zm.) do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy obowiązujące przed wejściem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych . W dacie zawarcia umowy pożyczki obowiązywała ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4 póz. 23 ze zm.). Przepis art. 6 ust. 3 ustawy stanowił, że jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność. Podkreślenia ponadto wymaga fakt , iż w art. 6 ust 3 cyt. ustawy, mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej i to po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjątkowość rozwiązania wyraża się w tym, że przedawniony obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia - powołania się na fakt dokonania czynności przed określonym w ustawie organem . W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt , iż okoliczność zawarcia umowy pożyczki została ujawniona w trakcie postępowania prowadzonego w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z póź. zm. ) przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, który zgodnie z art. 8 ust 1 pkt. 3 cyt. ustawy pełni funkcję organu kontroli skarbowej . Z kolei zgodnie z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, jest: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa , dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, samorządowe kolegium odwoławcze , oraz Minister właściwy do spraw finansów publicznych . W art. 13 wyrażono zamknięty katalog organów podatkowych. Obejmuje on organy podatkowe działające w pierwszej instancji oraz podatkowe organy odwoławcze. W analizowanym przepisie nie wymieniono wśród organów podatkowych organów kontroli skarbowej. W art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej zawarto stwierdzenie, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa a użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej, oznaczają odpowiednio organ podatkowy. Podkreślenia jednak wymaga, że odesłanie to odnosi się do postępowania kontrolnego, które trwa od momentu jego wszczęcia do chwili doręczenia decyzji. W tekście odesłania nic nie wskazuje na możliwość stosowania przepisów ordynacji podatkowej do zdarzeń następujących po zakończeniu postępowania kontrolnego. Zatem w świetle powyższych uregulowań uznać należy , iż Dyrektor Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym. Konsekwentnie powoduje to, że ilekroć w przepisach podatkowych przyznane są określone kompetencje organowi podatkowego, nie można ich rozszerzyć na właściwość organów kontroli skarbowej. Nie ma podstaw do twierdzenia, że wszędzie tam, gdzie przepisy podatkowe używają pojęcia "organ podatkowy", powinno się przez to rozumieć także Dyrektora Kontroli Skarbowej . Nie istnieje bowiem żaden powód, dla którego można by uznać, że używanie przez ustawodawcę różnych pojęć jest bez znaczenia i wolno nadawać tym pojęciom identyczny zakres w drodze wykładni dokonanej z pominięciem gramatycznego sensu analizowanych przepisów. Oczywiście brak jest racjonalnych podstaw do udzielenia odpowiedzi dlaczego ustawodawca różnicuje sytuację sytuacje podatnika w zależności od organu, przed którym ujawni on okoliczność dokonania czynności prawnej , niemniej jednak podkreślić należy , iż uznaną zasadą w prawie podatkowym jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie można w drodze interpretacji rozszerzającej przepisu, wyciągać negatywnych dla podatnika konsekwencji . "Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego , nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego , powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania . Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca , a nie administracja lub sądy .... Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego niezależnie od tego czy zamierzone , czy wynika z błędu legislacyjnego , będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania" . ( Wprowadzenie do prawa podatkowego Ryszard Mastalski Wyd. C.H. Beck W-wa 1995 ) Zatem zgodnie z przedstawiona wyżej zasadą opodatkowanie danego stanu faktycznego jest dopuszczalne tylko w tym zakresie w jakim przewiduje to ustawa w myśl zasady nullum tributu sine lege ( nie ma podatku bez ustawy ) Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt II RN 66/00 stwierdzając , iż kompetencja inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie czyni jednakże inspektora kontroli organem podatkowym w rozumieniu art. 13 tej Ordynacji podatkowej, który wymienia organy podatkowe w znaczeniu ustrojowym. W związku z tym należy stwierdzić, że inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym. Wymaga bowiem szczególnego podkreślenia, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie ostatnio wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie działa z upoważnienia właściwego organu podatkowego (urzędu skarbowego) czy na jego rzecz i w jego imieniu, lecz wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została przepisem ustawy przydzielona inspektorowi kontroli skarbowej. Wyrok ten w pełni ma zastosowanie do niniejszej sprawy, gdyż co prawda dotyczy prawnego statusu inspektora kontroli skarbowej ale wydany został w oparciu o stan prawny, w którym inspektor na mocy art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2002 r. pełnił funkcje organu kontroli skarbowej. Zwrócić również należy uwagę, iż podobne uregulowania do tych znajdujących się w art. 6 ust 3 ustawy o opłacie skarbowej znajdują się w art. 6 ust 4 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.04.142.1514). Na gruncie tego przepisu się wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 1995 r. sygn. akt Sa/Lu 661/94. uznając , iż powołanie się przed organem kontroli skarbowej, działającym w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. poz. 442 ze zm.), na okoliczność otrzymania darowizny nie jest powołaniem się na tę okoliczność "przed organem podatkowym", o czym stanowi art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). Aktualnie kwestia będącą przedmiotem sporu uregulowana jest w art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (D.U z 2005 r. Nr 41 poz. 399 z póź. zm. ) , gdzie oprócz organu podatkowego został wymieniony organ kontroli skarbowej. W podobny sposób znowelizowano art. 6 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Również w innych przepisach prawa podatkowego ustawodawca przekazując określone kompetencje organowi skarbowemu wymienia go obok organu podatkowego - art. 14a , 14 b 14 i , 298, 305 h Ordynacji Podatkowej , art. 106 ust 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ), art. 9a ust 4 19 ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z póź zm. ) , art. 19 ust 1 i 4 , 25a ust. 4 , 44 ust 6 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. nr. 14 poz. 176 z póź zm . ). Gdyby pojęcie "organ podatkowy" obejmowało również "organ kontroli skarbowej" wyżej zaprezentowana technika legislacyjna byłaby zbędna. Przy przyjmowaniu paradygmatu racjonalnego ustawodawcy nie można jednak zakładać, że część przepisu jest zbędna, zwłaszcza w sytuacji, w której możliwa jest taka interpretacja przepisu, która pozwala na posiadanie walorów normatywności przez wszystkie zwroty zamieszczone w przepisie . (por wyrok NSA z 3 sierpnia 2005 r. sygn akt OSK 1842/04) Zatem powołanie sie na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej przed organem kontroli skarbowej zdaniem sądu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.