I SA/Lu 520/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lipcu 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2007r., znak [...], Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 stycznia 2007r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lipcu 2006 roku w kwocie 73 119,00 zł – utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że organ I instancji nie uwzględnił wniosku strony o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 73 119,00 zł. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lipcu 2006 roku, od którego to rozstrzygnięcia wniesione zostało odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art.21 ust.5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 roku) zwanej dalej Dyrektywą energetyczną w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie; 2. art.91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zwanej dalej Konstytucją w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; 3. art. 72 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, że nie znajduje on zastosowania w przypadku gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP. Pełnomocnik Strony stwierdził, że organ pierwszej instancji w szczególności nie wziął pod uwagę brzmienia art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej, który jak Podatnik wykazał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie; 5. art. 120 poprzez pozbawienie podstaw prawnych przyjęcie, że ocenę zgodności polskich regulacji akcyzowych z Dyrektywą energetyczną ma wpływ na fakt, czy Dyrektywa ta jest implementowana w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej; 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który określa wymagania uzasadnienia decyzji podatkowej, poprzez uchylenie się w uzasadnieniu od oceny czy w sprawie ma miejsce sprzeczność polskich regulacji akcyzowych z Dyrektywą energetyczną. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej po pierwsze podkreślił, że w chwili obecnej obowiązujące w Polsce zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy "w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania". Odnosząc się do przepisów dyrektywy rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 31.10.2003), wskazał, że określają one, iż w przypadku energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Organ odwoławczy zauważył, że spór sprowadza się do ustalenia wzajemnych relacji prawa wspólnotowego i krajowego. Odwołując się do stanowiska podatnika, w myśl którego brak transpozycji w wymaganym terminie (do 31 grudnia 2005r.) do krajowych przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE, który stanowi, że "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora..." oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego, podniósł, że z orzecznictwa ETS wynika, iż aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, stosowanie czy obowiązywanie normy dyrektywy, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego ww. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważniło podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Uzasadniając to stanowisko, wskazał, że przepis ten określa wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" i w związku z tym z jego treści nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Art. 21 ust 5 ww. dyrektywy nie określa prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Dodatkowo zaś wskazał, że również po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w jej sprzedaży będzie dystrybutor, a nie producent energii, jeżeli elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych (najczęściej będą to duże podmioty przemysłowe) to nadal właśnie ona będzie podatnikiem akcyzy. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku tej elektrowni, nie ulegnie zmianie w stosunku do obecnych przepisów. Organ odwoławczy podkreślił, iż istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty tytułu podatku akcyzowego jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku o sygnaturze P 7/2000. Trybunał stwierdził w nim m.in. że " zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby". Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Tymczasem polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy. O ile bowiem brak implementacji dyrektywy może skutkować bezpośrednim powoływaniem się na jej przepisy przez podatników, to w żadnym wypadku na jej przepisy nie może bezpośrednio powoływać się państwo członkowskie. Taki stan rzeczy powoduje więc niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co również stanowi naruszenie przepisów tejże dyrektywy. W związku z tym, według Dyrektora Izby Celnej, nie można stwierdzić, że postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio. Wskazał dalej, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Tymczasem taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Nie kwestionując co do zasady, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, stwierdził jednak, iż odnosi się to do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, organ odwoławczy wywodził, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Od tej decyzji "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Lublinie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił organom podatkowym obu instancji naruszenie: 1) przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia nadpłaty spółce, z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; 2) przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; 3) przepisu art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Rzeczpospolitą Polską dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego; 4) przepisu art. 72 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, iż nie znajdują one zastosowania w przypadku, gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru; 5) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podnosił, iż jest ona producentem energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem, a jej nabywcami są podmioty, które nie są odbiorcami końcowymi energii elektrycznej, gdyż ich działalność polega na dystrybucji energii zakupionej od spółki. Do celów rozliczeń akcyzy w 2006r. spółka zastosowała zasadę określoną w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej powstaje z dniem jej wydania. Jako czynność opodatkowaną spółka rozpoznała sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy spółka uznała się za podatnika akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej dostarczanej do sieci. Według skarżącej spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej, w konsekwencji których na gruncie art. 11 tej ustawy spółka staje się podatnikiem tego podatku, są niezgodne z dyrektywą energetyczną, której art. 25 ust. 1 stanowi, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji, w jej ocenie nie jest ona zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów. W rezultacie powyższego stwierdziła, iż zapłacony przez nią na podstawie przepisów sprzecznych z dyrektywą energetyczną podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym, stanowiącym na podstawie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę podlegającą zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka wywodziła również, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, co uzasadnia jego bezpośrednie zastosowanie z pierwszeństwem przed niezgodnymi z nim przepisami prawa krajowego. W tej części podniosła, że kryteria bezwarunkowości i precyzyjności przepisu dyrektywy umożliwiające jego bezpośrednie zastosowanie zostały wypracowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołała się przy tym na wyrok ETS z 19 stycznia 1982r., C - 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanamt Münster – Innenstadt, w uzasadnieniu którego Trybunał stwierdził, że w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące jednostkom w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu. W świetle tego orzeczenia – zdaniem spółki – analiza treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż przepis ten jest wystarczająco precyzyjny dla możliwości jego bezpośredniego zastosowania w zakresie opodatkowania akcyzą dostaw energii elektrycznej po 1 stycznia 2006r. Zgodnie z dyrektywą energia elektryczna może podlegać opodatkowaniu akcyzą dopiero w momencie jej dostawy przez dystrybutora. Wobec tego, u spółki zobowiązanie podatkowe nie powstanie, gdyż jako wytwórca energii nie dostarcza jej ostatecznym konsumentom tj. odbiorcom końcowym. Powołała się też na gramatyczne rozumienie pojęcia "dystrybutor", które oznacza osobę lub instytucję dystrybuującą, a więc rozprowadzająca lub dzielącą towary. Dystrybutorem jest więc przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem energią elektryczną, którego zużycie własne tej energii jest nieznaczne. Niezależnie od tego wskazano również, że także dyrektywa energetyczna w art. 21 ust. 5 wyraźnie rozróżnia producenta od dystrybutora. Zgodnie z art. 21 ust. 5 akapit 3, jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Państwa członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. W tym kontekście spółka wywodziła, iż w zakresie własnego zużycia energii elektrycznej pozostaje ona podatnikiem tj. dystrybutorem, gdyż w tym zakresie przepisy polskiej ustawy o akcyzie są zgodne z dyrektywą. Nie dotyczy to jednak dostaw energii na rzecz zakładów energetycznych. Spółka kwestionowała również argument, że bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy energetycznej i zdjęcie z producenta energii elektrycznej obowiązku zapłaty akcyzy spowodowałoby sytuację, w której w prawie polskim nie istniałaby podstawa do nałożenia podatku akcyzowego, ani na producenta energii, ani na jej dystrybutora lub redystrybutora. Stan taki, jako spowodowany zaniedbaniami polskiego ustawodawcy nie może być argumentem przy odmowie zwrotu akcyzy zapłaconej nienależnie. ETS wielokrotnie podkreślał, że ,,państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę, nie może powoływać się na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w dyrektywie" (wyrok z 5 kwietnia 1979 r., C - 148/78 Tulio Ratti ). Odnosząc się natomiast do wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska, iż zwrot nadpłaty na podstawie art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej przysługuje jedynie podatnikom, którzy oprócz dokonanej wpłaty podatku ponoszą jego faktyczny ciężar, wyraziła pogląd, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że dla uznania czy w danym przypadku powstanie podlegająca zwrotowi nadpłata podatku wystarczy jedynie udowodnienie, że podatnik dokonał wpłaty podatku, w sytuacji, gdy nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Ordynacja podatkowa nie uzależnia bowiem prawa do zwrotu nadpłaty od tego, czy koszt podatku został przerzucony przez podatnika w cenie sprzedawanego towaru. Według skarżącej spółki nie ma również podstaw, aby odmowę zwrotu nadpłaty uzasadniać instytucją bezpodstawnego wzbogacenia i stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 marca 2002r., w sprawie sygn. akt P 7/2000. W jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że podatnicy akcyzy, którzy zapłacili ją na podstawie niekonstytucyjnego przepisu nie mogą jej odzyskać, nie może być rozciągany na inne stany faktyczne i inne postępowania sądowe. Takie stanowisko zajął również NSA, który w uchwale 7 sędziów z 14 marca 2005 r. (sygn. FPS 4/04), uznał prawo do zwrotu nadpłaty podatku VAT w przypadku podatników, których dotyczyło orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją przepisów zmieniających ustawę o VAT. Identycznie zachował się też NSA w swoim wyroku z 28 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 1395/04), w którym jednoznacznie stwierdził w sprawie o zwrot nadpłaty akcyzy na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, że wyrok Trybunału nie może mieć w tej sprawie zastosowania "z racji odmiennych okoliczności i problemów prawnych jakie występowały w sprawie objętej wyrokiem Trybunału. " W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka sprzedając elektrowni wytworzoną przez siebie energię elektryczną, zapłaciła podatek akcyzowy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którymi – opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii. W rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym nie sposób pominąć okoliczności, iż od dnia 1 maja 2004r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, do konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego weszły również przepisy prawa wspólnotowego, jako konsekwencja ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego ustawodawcę w rozdziale III "Źródła prawa" Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych (ratyfikowanych na podstawie upoważnienia przyjętego w trybie ogólnokrajowego referendum) i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP. Jeśli zatem z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa, którymi są w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego, to w swoim procedowaniu powinny mieć na względzie również przepisy prawa wspólnotowego. Regulacja art. 91 ust. 3 Konstytucji RP zawierająca zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z ustawami krajowymi oznacza, że wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej są zobowiązane do jej respektowania. Innymi słowy – wbrew temu, co uważa Dyrektor Izby Celnej – organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny, a w razie stwierdzenia między nimi kolizji - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego, adekwatnego i bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną pozostaje zgodność polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.UE-sp.09-1-405). Z przepisu art. 6 ust. 6 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE stanowi zaś, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Innymi słowy – obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym. Mając na względzie prowspólnotową wykładnię prawa krajowego, na co wielokrotnie w swoim orzecznictwie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie 14/84 S. v Colson i E. Kamann oraz w sprawie C-106/89 Marleasing SA ), stwierdzając, iż "stosując prawo wewnętrzne [...] Sąd krajowy powinien tak dalece, jak to jest możliwe, interpretować prawo wewnętrzne, w świetle treści i celu dyrektywy [...]" i dalej, że "do sądu krajowego należy interpretacja i stosowanie prawa przyjętego dla wykonania dyrektywy w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego, tak dalece jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym", Sąd wyraża pogląd, iż zaskarżona decyzja, jak również i poprzedzająca ją decyzja organu i instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego ( art. 145 § 1 pkt 1 a) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ), które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, iż skoro przepisy prawa wspólnotowego obowiązują w porządku prawnym państwa członkowskiego, to stanowią (mogą stanowić) podstawę rozstrzygnięć wydawanych w konkretnych indywidualnych sprawach. Podlegają bowiem bezpośredniemu stosowaniu, rozumianemu jako ustalanie konsekwencji prawnych faktów w sposób wiążący na podstawie obowiązujących przepisów prawa (w tym przypadku jednolicie stosowanych przepisów prawa wspólnotowego), z tym, że co jest oczywiste – muszą być one wystarczająco jasne i precyzyjne i mieć bezwarunkowy charakter. W związku z tym, iż skarżąca spółka wywodzi żądanie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE rozstrzygnięcie zagadnienia jej bezpośredniej skuteczności (bezpośredniego skutku, jako źródła praw podmiotów indywidualnych) musi uwzględniać specyfikę tego źródła prawa wspólnotowego, jak również inne przesłanki warunkujące jej zastosowanie. Trzeba zaważyć, iż Dyrektywa wiąże państwo członkowskie, do którego jest adresowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249 TWE). Adresatami dyrektyw są państwa członkowskie, a w związku z dwustopniowym procesem tworzenia prawa, w pełni obowiązującym aktem prawnym stają się w rezultacie skutecznej implementacji (transpozycji) do prawa krajowego. Odwołując się do argumentu wiążącego charakteru dyrektyw (art. 239 TWE), zasady efektywności (art. 239 TWE), poglądu wyrażonego w orzeczeniu van Gend & Loos oraz zasady solidarności i współpracy (art. 10 TWE), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wywiódł wniosek o bezpośredniej skuteczność dyrektyw w układzie wertykalnym. Bez konieczności implementacji do prawa krajowego, dyrektywa jest bezpośrednio skuteczna i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego, o ile upłynął wyznaczony przez nią państwu członkowskiemu termin jej transpozycji do porządku prawa krajowego albo została implementowana po upływie tego terminu lub niezgodnie z treścią dyrektywy, a ponadto jest treściowo jasna i precyzyjna oraz bezwarunkowa Kierując się powyższymi uwagami natury ogólnej, Sąd wyraża pogląd, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, albowiem jest on treściowo jasny i precyzyjny, a także bezwarunkowy. Stanowi on, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Jakkolwiek przepis art. 21 ust. 5 tej dyrektywy odsyła do przepisu art. 5 i art. 6 dyrektywy 92/12/EWG, to jednak z punktu widzenia jego normatywnej treści nie ma to żadnego znaczenia. Treść tych przepisów pozostaje bowiem bez wpływu, na rekonstruowanie normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Normatywny mechanizm ("zasada") powstawania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wyraża się we wskazaniu, iż aktualizuje się on z momentem dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika zatem z niego, iż zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie jest, jak wynika to z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca (producent). W konsekwencji, wskazany przepis dyrektywy Rady 2003/96/WE i dekodowana z niego norma prawna realizuje skutek w postaci zniesienia, wynikającego z przepisów ustawy krajowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego (producenta) z tytułu jej wydania. W tym kontekście podkreślić również należy znaczenie postanowień dyrektywy 2003/54/ WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003r. dotyczącą wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającą dyrektywę 96/92/WE. Są one istotne, z punktu widzenia rekonstrukcji normatywnej treści przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zawarte w niej definicje pojęć: "dostawy", rozumianej jako sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom (art. 2 pkt 19), "odbiorcy" przez co rozumie się odbiorców hurtowych i odbiorców końcowych energii elektrycznej (art. 2 pkt 7), zaś "odbiorca końcowy" odnosi się do odbiorców energii elektrycznej na własny użytek (art. 2 pkt 9). Zauważyć przy tym wypada, iż bezskutecznie upłynął przyznany Polsce okres przejściowy na dostosowanie przepisów krajowych regulujących obrót energią elektryczną do przepisów prawa wspólnotowego (art. 18a ust. 9 dyrektywy). Powyższe prowadzi do wniosku, iż odmowa zastosowania przez organy podatkowe bezpośrednio skutecznego przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie, w jakim znosi on, wynikający z przepisów ustawy krajowej, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego (producenta) z tytułu jej wydania i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm ("zasadę") powstawania tego obowiązku była wadliwa. W konsekwencji powyższego za uzasadniony musiał zostać uznany zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku, pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z punktu widzenia przedmiotu orzekania Sądu, za istotny dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznać należy przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W jego rozumieniu, najogólniej rzecz ujmując, nadpłatą jest nienależne świadczenie pieniężne (nadpłacony lub nienależnie pobrany podatek). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko zaprezentowane przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi, że o obowiązku stwierdzenia nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany, a nie kwestia rzeczywistego zubożenia podatnika. Gdyby bowiem było inaczej, ustawodawca wskazałby w wyżej wymienionym przepisie sytuacje, w których podatnikowi, który nadpłacił podatek, nie przysługuje prawo do jego zwrotu, dokonując rozróżnienia pomiędzy nadpłatą formalną, a materialną. Niewątpliwie, od dnia 1 maja 2004r., podatek jest nienależnie uiszczony zarówno w przypadku, gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną, mimo, że nie był do tego zobowiązany na podstawie przepisów polskiej ustawy, jak i wówczas, gdy uiścił podatek zgodnie z tymi przepisami, ale przepisy te pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, które z kolei jako bezpośrednio skuteczne, miały pierwszeństwo stosowania przed niezgodną z nimi ustawą krajową, w tym wypadku z ustawą o podatku akcyzowym. W konsekwencji zaniechania transpozycji dyrektywy energetycznej do porządku prawa krajowego skarżąca spółka, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. Nie może więc ponosić konsekwencji zaniechania wykonania dyrektywy adresowanej do państwa. Brak jest również podstaw, aby pozbawiać podatnika prawa do żądania nadpłaty na tej tylko podstawie, że każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie, są w całości zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie dla Skarbu Państwa, tym bardziej, że w sferze tej istotną rolę ogrywają prawa wolnego rynku. Determinują one zarówno zakres, jak i także możliwość przerzucenia ciężaru podatkowego. W toku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, rzeczą organów podatkowych będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem w tym zakresie wskazanego kierunku wykładni prawa, przedstawionych argumentów, ocen i wypływających z nich wniosków. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. /.