I SA/Gl 353/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku, Dz.U. nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu odwołania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] zmieniającej z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], stwierdzające prawidłowość stanowiska płatnika, przedstawionego we wniosku z dnia 24 sierpnia 2005 roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie : czy wypłacone wynagrodzenie dla pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzającej, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. ujęte w tym wniosku jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 m.in. w sytuacji, gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Wskazał, że zarówno w doktrynie prawa jak i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie w sposób oczywisty odbiega od obowiązującej normy prawnej, której wykładnia nie budzi wątpliwości. Następnie przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stwierdzając, że świadczenie, w postaci wynagrodzenia, otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy jest przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich stosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższym zwolnieniem objęte są wyłącznie kwoty stanowiące zwrot kosztów (w tym m.in. kosztów podróży) otrzymywane przez osoby pełniące funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Brak natomiast podstaw aby przyjąć, iż otrzymane przez te osoby wynagrodzenie za udział w posiedzeniach uznać za diety bądź kwoty stanowiące zwrot kosztów. Tym samym brak podstaw, aby zwolnić od podatku kwoty wypłaconych z tego tytułu wynagrodzeń. Powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku – U 6/97 organ odwoławczy wyraził pogląd, że w przedmiotowym przypadku, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego wynagrodzeń za udział w posiedzeniach otrzymywanych przez pozaetatowych członków kolegium, to dałby temu wyraz w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wykładnia językowa uniemożliwia natomiast uznanie za tożsame pojęć: wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów podróży. Dlatego też od wynagrodzenia za udział w posiedzeniach, jak również od kwoty stanowiącej zwrot kosztów przekraczających miesięcznie kwotę 2.280,00 złotych płatnik zobowiązany jest obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy oraz przekazać do organu podatkowego według zasad określonych w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] pozostawało w wyraźnej sprzeczności z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy to uznać należało, że wystąpiły przesłanki uzasadniające wykorzystanie przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i dokonania zmiany tego postanowienia. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej uchylenie w całości. Uzasadniając swoją skargę strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 14a § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie w sprawie interpretacji, m. in. działając z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Podkreśliła, że ustawodawca przewidział zastosowaną przez Dyrektora Izby instytucję jako nadzwyczajny tryb zmiany ostatecznej interpretacji, tryb szczególny i odmienny w stosunku do ogólnych trybów nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wskazała, że ustawodawca ustanowił zamknięty katalog podstaw do zmiany lub uchylenia interpretacji, w tym użył sformułowania "rażące naruszenie prawa". Biorąc pod uwagę zasady jednolitości pojęć używanych w tym samym akcie prawnym sformułowanie to, zdaniem SKO, powinno być w taki sam sposób interpretowane, jak to użyte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dla podstaw stwierdzenia nieważności decyzji. W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja zawiera błędną wykładnię art. 13 pkt 5 w związku z art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że pojęcie diety nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy nie odsyła do zewnętrznych definicji tego pojęcia. Pojęcie diety nie jest również pojęciem o charakterze wyłącznie prawnym, które jest zdefiniowane w jednym akcie prawnym o charakterze kodeksowym i jego zastosowanie na gruncie całego systemu prawnego nie budzi wątpliwości. Zatem za prawidłowe należy uznać przyjęcie tu podstawowej zasady interpretacyjnej, zakładającej zdefiniowanie pojęcia za pomocą wykładni językowej – jako wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Nieetatowi członkowie kolegium wykonują swoje obowiązki społecznie, a powoływani są przez Prezesa Rady Ministrów. Istota otrzymywanego przez nich wynagrodzenia – na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych – świadczy o tym, że jest ono dietą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/04. W konkluzji uzasadnienia skargi Kolegium podniosło, że "organ nie wykazał w zaskarżonej decyzji rażącego naruszenia prawa procesowego, wymaganego przez przepisy do zastosowania instytucji zmiany interpretacji i nie uzasadnił należycie wystąpienia rażącego naruszenia prawa materialnego, wskazując jedynie na jego odmienna wykładnię". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji stwierdzić należy, iż przedmiotem sporu między stronami były w istocie dwie kwestie: pierwsza z nich dotyczyła prawa procesowego tj. zakresu stosowania przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a druga odnosiła się do prawa materialnego tj. interpretacji pojęcia dieta zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W myśl cytowanego przepisu organ odwoławczy, działając z urzędu, zmienia lub uchyla postanowienie organu pierwszej instancji udzielające interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego m.in. w przypadku, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo. Obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy regulujące postępowanie interpretacyjne nie definiowały pojęcia rażącego naruszenia prawa. Dlatego też określając znaczenie tego zarzutu należy posłużyć się bogatym dorobkiem orzeczniczym związanym z wykładnią tożsamego pojęcia zawartego w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej czy w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 352/07, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a wydanym rozstrzygnięciem, co oznacza zastosowanie w kwestionowanym orzeczeniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. O ile więc co do treści danej normy prawnej istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne nie można zasadnie twierdzić, iż jest ona skonstruowana w sposób jednoznaczny, jasny i precyzyjny, nie dopuszczający innych równoważnych interpretacji. O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 2475/04, podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005 roku, sygn. akt FSK 1371/04). Skoro jednak w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej ustawą podatkową) budził i budzi nadal wątpliwości interpretacyjne o czym świadczą wyroki sądów administracyjnych uznających, że do pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych a następnie samorządowych kolegiów odwoławczych oraz wynagrodzenia przez nich otrzymywanego mają zastosowanie postanowienia tego przepisu (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1996 roku, sygn. akt III SA 254/96, z dnia 7 października 1997 roku, sygn. akt III SA 253/96 i III SA 341/96 oraz z dnia 10 października 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/040), gdyż w istocie wypełniają jego dyspozycję, to twierdzenie, że omawiany przepis we wskazanym zakresie jest jasny i klarowny wobec użycia w nim zwrotu dieta a nie wynagrodzenie, nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Stwierdzenie istnienia istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do zakresu działania określonej normy prawnej sprawia, że norma ta, a w zasadzie jej dopuszczalna interpretacja dokonana przez podatnika lub organ podatkowy nie może być podstawą do uznania, że w tym przypadku doszło do "rażącego" a więc kwalifikowanego naruszenia prawa. Dopiero brak rozbieżności w wykładni danego przepisu w stopniu uniemożliwiającym inne odczytanie jego treści i odmienną interpretację może prowadzić do wniosku, że doszło do rażącego naruszenia prawa, przy jego interpretacji w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami wykładni prawa. Innymi słowy, jeżeli dany przepis może być wykładany z równą mocą w różny sposób to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w zakresie jego interpretacji. Jak już wskazano wyżej podstawą do uchylenia lub zmiany postanowienia interpretacyjnego jest uprzednie stwierdzenie, że postanowienie to rażąco narusza prawo, co między innymi oznacza, że ocena prawna stanowiska pytającego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wyrażona w tym postanowieniu była oczywiście błędna, niezgodna z treścią interpretowanej normy prawnej, której znaczenie można było odczytać w sposób bezsporny i bez żadnych wątpliwości. W sytuacji, gdy interpretowana norma prawna nie miała takiego charakteru, a wydający postanowienie interpretacyjne organ uznał za prawidłową, jedną z możliwych jej wykładni i to zgodną z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, to w żadnym razie postanowienie takie nie naruszało prawa, tym bardziej w sposób opisany w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały niezgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, gdyż nie istniały przesłanki do uznania, iż uchylone postanowienie interpretacyjne rażąco naruszało prawo. Doszło więc do naruszenia przepisu postępowania, które nie tylko mogło, ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, że dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej nie była jedyną, która zasługiwała na aprobatę. Zgodnie bowiem z treścią wymienionego przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 roku wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/04, iż "o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były – i są nadal – wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f." (Glosa 2005/4/129). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać wynagrodzenia za pracę oraz że "dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie". Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej – jest dietą. Sąd ten zauważył również, iż dieta jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Dietą może być wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu. Dieta może stanowić również rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków. Tak więc dieta to świadczenie pieniężne, które może przybrać różnorodną postać w tym wynagrodzenia, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zgodnie z tym przepisem pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określa prezes właściwego kolegium, przy czym miesięczna wysokość tego wynagrodzenia nie może przekroczyć 60 % miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium (§ 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium – Dz.U. nr 109, poz. 960 z późniejszymi zmianami). Skoro świadczenie pieniężne nazwane wynagrodzeniem przysługuje pozaetatowym członkom kolegiów odwoławczych wyłącznie za udział w posiedzeniach i od liczby posiedzeń w danym miesiącu zależy wysokość tego wynagrodzenia to pogląd, że "wynagrodzenie" to ma inny charakter niż "dieta" nie znajduje uzasadnienia. Pozaetatowi członkowie kolegium nie są jego pracownikami. Jest to osoba wybierana na okres 6 lat, wyłącznie do pełnienia określonych obowiązków – jako członek składu orzekającego biorący udział w posiedzeniach, na których zapadają orzeczenia. Nie pobiera wynagrodzenia tak jak etatowy członek kolegium niezależnie od liczby posiedzeń, w których uczestniczy, lecz otrzymuje innego rodzaju wynagrodzenie za wykonanie obowiązków orzeczniczych w konkretnym dniu czy dniach. Wynagrodzenie to stanowi więc dietę rozumianą jako wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Należy przy tym zauważyć, że poza wspomnianym wynagrodzeniem pozaetatowy członek kolegium nie otrzymuje, za wyjątkiem zwrotu kosztów podróży, innych środków finansowych na pokrycie wydatków związanych z pełnieniem tej funkcji nazwanych "dietą". Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu, a następnie skardze, opartych na stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając, że orzeczenia tego sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ nie wziął pod uwagę znaczenia wymienionego rozstrzygnięcia przy ustaleniu dopuszczalności wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej ze względu na "rażące naruszenie prawa". Pominął w zupełności inne niż językowa wykładnie przepisu mającego znaczenie w okolicznościach przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego, ani nie wyjaśnił przyczyn takiego postępowania. W szczególności nie ocenił faktu, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej mówi o dietach i kosztach podróży jako odrębnych świadczeniach pieniężnych a przepis art. 15 ust. 5 ustawy o s.k.o. o wynagrodzeniu i kosztach podróży, co nie może prowadzić do uznania jak uczynił to organ odwoławczy, że pozaetatowemu pracownikowi kolegium przysługuje omawiane zwolnienie tylko co do zwróconych kosztów podróży. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy rozważy zasadność wszczęcia oraz dalszego prowadzenia przedmiotowego postępowania i wyda stosowne orzeczenie, a o ile uzna, że zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego oceni wszystkie podniesione przez stronę argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają wymienione wyżej przepisy procesowe i uchylił wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięcia, a o kosztach postępowania orzekł na mocy art. 200 ustawy p.p.s.a.