I SA/Sz 479/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] o nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. i Z. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] o nr [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] w okresie od dnia 29 listopada 2006 r. do 19 stycznia 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa K. i Z. G. z tytułu obrotu nieruchomościami w latach 2003-2004. W wyniku powyższej kontroli ustalono, że 22 kwietnia 2005 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, na druku PIT-36, w którym zeznali: 1. przychody (w złotych) K. G. a) ze stosunku pracy [...] b) z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] c) razem przychody [...] Z. G. a) ze stosunku pracy [...] - łączne przychody [...] 2. koszty uzyskania przychodów K. G. a) ze stosunku pracy [...] b) z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] c) razem koszty uzyskania przychodu [...] Z. G. a) ze stosunku pracy [...] - łączne koszty uzyskania przychodu [...] 3. dochód podatników [...] 4. składki na ubezpieczenie społeczne: K. G. [...] Z. G. [...] 5. dochód podatników po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne [...] 6. podstawa opodatkowania [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] po zaokrągleniu do pełnego złotego 7. podatek obliczony wg skali 8. składki podatników na ubezpieczenia zdrowotne 9. podatek po odliczeniu składek zdrowotnych 10. odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wg PIT-D 11. ulgi mieszkaniowe do odliczenia w 2004 r. 12. ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych 13. podatek dochodowy po odliczeniach i zadeklarowany Ponadto na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz w sprawie J. i E. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu obrotu nieruchomościami w latach 2003-2004, włączonego do niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ustalono że: - 28 września 2000r. małżonkowie J. i E. P. nabyli od Agencji Mienia Wojskowego niezabudowaną działkę gruntu nr [...] w obrębie R. gm. K., o powierzchni [...] ha, wykorzystywaną wcześniej na cele wojskowe; nabycie nastąpiło do majątku wspólnego; - 28 sierpnia 2001 r. J. i E. P. złożyli, skierowany do Wójta Gminy K., wniosek o podjęcie działań w zakresie planowania przestrzennego, który pozwoli wnioskodawcom na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego, polegającego na budowie kompleksu usługowo – gospodarczego; - 25 czerwca 2002 r. Rada Gminy K. podjęła stosowną uchwałę w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, która uwzględniała wniosek strony; - 9 listopada 2002 r. zawarta została warunkowa umowa sprzedaży ½ części udziału we własności działki nr [...] (akt notarialny rep. [...] ) za cenę [...] zł, która została zapłacona przez K. G. przed podpisaniem warunkowej umowy sprzedaży; koszty zawarcia umowy poniósł kupujący w kwocie [...] zł; - 20 maja 2003 r. Rada Gminy K. uchwaliła zmianę w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy, uwzględniającą wcześniejszy wniosek podatników oraz dokonała zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na nierolnicze; - 10 czerwca 2003 r. małżonkowie J. i E. P. wystąpili z wnioskiem do Wójta Gminy K. o wydanie postanowienia opiniującego podział geodezyjny działki nr [...]; postanowieniem z dnia [...] Wójt podział ten zaopiniował pozytywnie; - 4 września 2003 r. ten sam organ zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 36 działek oznaczonych numerami od [...] do [...]; - 24 października 2003 r. małżonkowie J. i E. P. złożyli w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o zmianę wpisu w Księdze Wieczystej polegają na wykreśleniu działki nr [...] o pow. [...] ha i wpisaniu w to miejsce nowych działek gruntu o numerach od [...] do [...] o łącznej powierzchni [...] ha; wniosek ten podatnicy uzasadnili podziałem nieruchomości zatwierdzonym decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] - 4 grudnia 2003 r. aktem notarialnym - repertorium [...] zawarto umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości niezabudowanej o obszarze [...] ha położonej w R. gm. K., składającej się z działek gruntu o numerach od [...] do [...] pomiędzy J. i E. P., jako sprzedającymi, a Z. i K. G., jako kupującymi, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...] - K. G. oświadczył, że nabycia udziału do ½ części w prawie własności wyżej opisanych działek gruntu dokonuje w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej z żoną Z. G., za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego, a w ich związku małżeńskim obowiązuje, w zakresie stosunków majątkowych, ustrój wspólności ustawowej; - w 2004 r. wspólnicy tj.: małżonkowie Z. i K. G. oraz J. i E. P. sprzedali 6 działek gruntu na podstawie następujących aktów notarialnych: 1. [...] z [...] działkę nr [...] za kwotę [...] zł, z tego na podatników przypadła kwota [...] zł; 2. [...] z [...] działkę nr [...] za kwotę [...] zł, z tego na podatników przypadła kwota [...] zł, 3. [...] z [...] działkę nr [...] za kwotę [...] zł, z tego na podatników przypadła kwota [...] zł, 4. [...] z [...] działkę nr [...] za kwotę [...] zł, z tego na podatników przypadła kwota [...] zł, 5. [...] z [...] działkę nr [...] za kwotę [...] zł, z tego na podatników przypadła kwota [...] zł, 6. [...] z [...] działkę nr [...] za kwotę [...] zł, z tego na podatników przypada [...] zł. W związku ze sprzedażą ww. działek podatnicy w 2004 roku złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. 6 deklaracji PIT-23 o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jednak nie wpłacili podatku dochodowego, bowiem skorzystali z uprawnień wynikających z przepisów art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek przeznaczą na cele budownictwa mieszkaniowego lub spłatę kredytu mieszkaniowego nie później niż dwa lata od dnia sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., mając na uwadze powyższe ustalenia oraz to, że właściciele zakupionej nieruchomość gruntowej używanej wcześniej na cele wojskowe - doprowadzili do zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze oraz zmiany w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy, - otrzymali pozwolenie na budowę (na działkach wydzielonych z działki gruntu nr [...] dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych oraz telefonicznych i energetycznych, - wykonali prace takie jak wyrównanie terenu, wycinka drzew, rekultywacja wyrobiska, budowa dróg wewnętrznych, wykonanie instalacji wodociągowej oraz telefonicznej i energetycznej, które podwyższyły atrakcyjność i wartość działek gruntowych, uznał, że skarżący w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali czynności polegające na dostawie towaru (gruntu pod budowę) różnym odbiorcom, tj. wykonywali czynności mające wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji wskazał zatem, że w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży ww. działek podatnicy uzyskali przychód brutto w wys. [...] zł i netto w wys. [...] zł, tj. po odjęciu podatku VAT (po wejściu z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w kwocie [...] zł. Następnie, mając na uwadze to, iż zgodnie z art. 24 cyt. ustawy podatkowej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest różnicą pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu, pomniejszoną lub powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu, w tym przypadku kosztów nabycia towaru (gruntu) oraz przygotowania go do sprzedaży. Do kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem i przygotowaniem działek do sprzedaży należało zatem, w ocenie organu, zaliczyć: koszty nabycia działki nr [...] [...] zł - koszty sporządzenia umowy notarialnej (akt notarialny [...]) dotyczące nabycia działki [...] zł - koszty sporządzenia umowy notarialnej (akt notarialny [...]) dotyczącej udziału do ½ w prawie własności działek [...] zł - podatek od nieruchomości zapłacony przez współwłaścicieli [...] zł - koszty podziału działki nr [...] na mniejsze działki w ilości 36 działek [...] zł - koszty przygotowania działek do sprzedaży [...] zł - razem koszty uzyskania przychodów [...] zł Koszty te dotyczą całej nieruchomości gruntowej, tj. działek od nr [...] do nr [...]. Zgodnie zatem z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów przypadające na podatników wyniosły [...] zł, tj. ½ stosownie do prawa własności w ½ udziału. Koszt uzyskania przychodu ww. działek przypadający na skarżących wyniósł zatem [...] zł/m2, a mając na uwadze, że w 2004 r. skarżący sprzedali 6 działek gruntowych o łącznej powierzchni [...] m2, zatem koszt uzyskania przychodu, dotyczący przychodu uzyskanego w tym roku ze sprzedaży działek wyniósł [...] zł. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej, stanął na stanowisku, że w rezultacie sprzedaży ww. działek w 2004 r. Z. i K. G. uzyskali dochód w kwocie [...] zł, z czego na każdego z podatników przypadła kwota po [...] zł. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wskazaną na wstępie decyzją określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, tj. wyższy o [...] zł od zadeklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 rok PIT-36. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili przedmiotowej decyzji naruszenie art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 24 ust. 1,4 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i orzeczenie co do wysokości dochodu (straty) za 2004 r. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli, iż nie zgadzają się z kosztami ustalonymi przez organ pierwszej instancji, a dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu 1 m2 sprzedanego gruntu w wysokości [...] zł/m2, wyliczonymi poprzez podzielenie kosztów, dotyczących całej nieruchomości, tj. [...] zł przez całą nieruchomość o obszarze [...] m2. Zdaniem odwołujących się, aby wyliczyć koszt uzyskania przychodu 1 m2 sprzedanych w 2004 r. działek, należało koszty dotyczące całej nieruchomości podzielić przez powierzchnię działek, które będą przedmiotem sprzedaży, czyli po pomniejszeniu o powierzchnię działek przeznaczoną na infrastrukturę osiedla, i ustalić udział podatników w tych kosztach. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i zarzutów postawionych przez skarżących w odwołaniu nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą w 2004 r. treścią art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy - dla celów ustawy podatkowej - rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą. Wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej źródło przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jest odrębnym źródłem przychodów tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania, pomniejszona lub powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Przy czym zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 - 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, organ odwoławczy wskazał na poczynione ustalenia z których wynika, że w 2004 r. Z. i K. G. (łącznie ze współwłaścicielami J. i E. P.) sprzedali 6 działek gruntu różnym osobom fizycznym, składając jednocześnie deklaracje PIT-23 o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do tego, że małżonkowie Z i K. G. w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali czynności polegające na dostawie towaru (gruntu pod budowę) różnym odbiorcom, tj. czynności mające wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części nie jest odrębnym źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, i tym samym nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał także, że prawidłowo ustalono w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich, poza zapłaconą ceną, kosztami notarialnymi, kosztami podziału działki gruntu na 36 odrębnych działek, podatkiem od nieruchomości, także inne wydatki związane z rekultywacją i uzbrojeniem terenu, które z kolei ustalono na podstawie wyjaśnień złożonych przez E. P., który wskazał że wydatki te wyniosły [...] tysięcy złotych i zostały poniesione w równych częściach przez niego i współwłaściciela działek – K. G. Były to (według tych wyjaśnień) wydatki na wykonanie projektów energetycznych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji wodnej, projektu dróg, podziału działek, wydatki na roboty związane z rekultywacją terenu, robotami ziemnymi, wycinką krzewów, wykonaniem instalacji wodociągowej, ukształtowaniem i utwardzeniem dróg kruszywem. Organ odwoławczy wskazał także, że powyższe stanowisko było uzasadnione także tym, że współwłaściciele nie byli w stanie wskazać wszystkich wykonawców robot związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, wskazując jednocześnie, że część robót wykonali własnymi siłami i przy pomocy rodziny i przyjaciół. Z kolei, ustosunkowując się do argumentów odwołania, dotyczących sposobu ustalenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyjęty sposób jest właściwy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a dla prawidłowego ustalenia wysokości nakładów finansowych poniesionych na przygotowanie działek gruntu do sprzedaży (kosztów uzyskania przychodów) należało przyjąć wszystkie nakłady związane zarówno z zakupem działki gruntu, jak i późniejszymi wydatkami, poniesionymi do dnia sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem podatników, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda obliczenia kosztów uzyskania przychodów sprzedawanych działek powoduje ich zaniżenie, albowiem nie uwzględnia okoliczności, że niektóre działki nie będą nigdy sprzedane bowiem art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie precyzuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. W przedmiotowej sprawie innymi środkami trwałymi są np.: drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej - wymienione w grupach 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych. Nakłady poniesione na wytworzenie tych środków trwałych oraz na zakup gruntu, na którym są one posadowione, mogą być zatem kosztem uzyskania przychodu jedynie przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia lub przez ich amortyzację. Skoro więc podatnik wspólnie z żoną nabył prawo do współwłasności działki nr [...], którą podzielono na szereg mniejszych działek i pozostaje nadal współwłaścicielem niesprzedanych działek, to nie przysługuje mu, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych nakładów w tej części, która przypada na działki niesprzedane. Reasumując, organ odwoławczy zaaprobował także prawidłowość określenia należnego podatek dochodowy Z. i K. G. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. l pkt 3 i pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację ww. przepisów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały jednorazowe przedsięwzięcie, jakim było nabycie od J. i E. P. ½ części nieruchomości niezabudowanej o obszarze [...] ha, składającej się z działek gruntu o numerach od [...] do [...], ich częściowe uzbrojenie oraz sprzedaż 6 działek - jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie skarżących, przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych są przychodami ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i powinny być opodatkowane według zasad określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący, podobnie, jak w odwołaniu, podnieśli także, że organy podatkowe błędnie ustaliły koszty uzyskania przychodów, albowiem w ich opinii tylko wydatki na zakup gruntu można przyporządkować do konkretnego przychodu. Natomiast, pozostałe wydatki nie mogą być powiązane z przychodami i w przypadku, gdy przekraczają sumę przychodów w danym roku, są stratą ze źródła przychodów pomniejszającą dochód w latach następnych. W ocenie skarżących, organy podatkowe bezzasadnie uznały, że nakłady poniesione na uzbrojenie działek i infrastrukturę osiedla, nie stanowią kosztu uzyskania działek przeznaczonych do sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieś wpływ na jego treść. Zgodnie z obowiązującą w 2004 r. treścią art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przez działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy - dla celów ustawy podatkowej - rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą. Wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ww. ustawy źródło przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz z zachowaniem innych warunków określonych tym przepisem. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast, za datę powstania przychodu uważa się m.in. dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe. Powyższe wynika z postanowień art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (według zasad ogólnych) regulują postanowienia art. 24 ust. 2, z którego wynika, że dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania, pomniejszona lub powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Przy czym zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 – 23 ww. ustawy. Z ustaleń przeprowadzonych przez organy podatkowe wynika, że skarżący i współwłaściciele, tj. J. i E. P. dokonali zakupu nieruchomości gruntowej używanej wcześniej na cele wojskowe, a następnie doprowadzili do zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze oraz zmiany w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy, otrzymali pozwolenie na budowę (na działkach wydzielonych z działki nr [...]) dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych oraz telefonicznych i energetycznych. Ponadto, na przedmiotowej nieruchomości gruntowej przeprowadzono szereg prac takich jak: wyrównanie terenu, wycinka drzew, rekultywacja wyrobiska, budowa dróg wewnętrznych, wykonanie instalacji wodociągowej. Wszystkie te czynności, jak trafnie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, wskazują że zamiarem skarżących było takie przygotowanie zakupionego gruntu, aby był on atrakcyjny dla indywidualnych inwestorów, a co za tym idzie miał cechy towaru o wysokiej jakości. Następnie, jak ustaliły organy, w 2004 r. skarżący (łącznie ze współwłaścicielami J. i E. P.) sprzedali 6 działek gruntu różnym osobom fizycznym, składając jednocześnie deklaracje PIT-23 o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na to, że skarżący w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali czynności polegające na dostawie towaru (gruntu pod budowę) różnym odbiorcom, tj. czynności mające wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Taka kwalifikacja tych czynności, jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, spowodowała, że odpłatne zbycie działek nie może być traktowane jako odrębne źródło przychodów, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i, tym samym, nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, zatem przychód ten nie może korzystać zwolnienia od opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ww. ustawy. Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz ich powiązania z konkretnym przychodem, wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania, pomniejszona lub powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Powyższa regulacja uzasadniała w niniejszej sprawie ustalenie kosztu przygotowania towaru - w tym przypadku gruntu - do sprzedaży. Dochód z działalności gospodarczej ustala się zgodnie z regulacją zawartą w art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższych uregulowań jest to, że wydatki na zakup towaru, jak i na jego ulepszenie, poniesione w trakcie roku podatkowego i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, są od tych kosztów odliczane przy ustalaniu dochodu podatkowego za dany rok. Z treści art. 24 wynika natomiast, że remanentem (spisem z natury) objęte są m.in. towary handlowe, wartość nakładów poniesionych na zakup towaru (gruntu) oraz na jego przygotowanie do sprzedaży nie staje się kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia nakładów, ale poprzez uwzględnienie różnic remanentowych, kosztem tym jest dopiero w roku sprzedaży towaru (gruntu). Tak więc, strata z działalności gospodarczej nie może mieć miejsca w roku poniesienia wydatku na zakup towaru i jego ulepszenie, ale w roku, w którym następuje sprzedaż tego towaru i to tylko z powodu sprzedaży poniżej kosztów jego wytworzenia. Z tego też względu tej za nietrafny należy uznać zarzut skargi zarzut, że przyjęta przez organ podatkowy metoda rozliczenia kosztów jest błędna. Zaaprobować należy także stanowisko organów podatkowych w kwestii wartość nakładów niesionych na 1 m2 sprzedawanego gruntu albowiem poza zapłaconą ceną, kosztami notarialnymi, kosztami podziału działki gruntu na 36 odrębnych działek, podatkiem od nieruchomości, poniesione zostały także inne wydatki związane z rekultywacją i uzbrojeniem terenu, a z wyjaśnień złożonych przez współwłaściciela – E. P. wynikało, że wydatki te wyniosły [...] tysięcy złotych i zostały poniesione w równych częściach przez niego oraz skarżących. Tak więc, mając na uwadze, że na podstawie projektów, kosztorysów, umów oraz innych dokumentów ustalono koszty związane z tymi pracami jedynie na kwotę [...] zł, a współwłaściciele nie byli w stanie wskazać wszystkich wykonawców robót związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, min. z uwagi na to, że część robót wykonali własnymi siłami oraz przy pomocy rodziny i przyjaciół, jako zasadne należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że wartość wykonanych prac wynosiła około [...] zł, jak podał E. P. Zatem, do ustalenia kosztów 1 m2 przyjęto wszystkie nakłady związane zarówno z zakupem działki gruntu, jak i późniejszymi wydatkami, poniesionymi do dnia sprzedaży. Z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. W przedmiotowej sprawie za ww. inne środki trwałe należy uznać np.: drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej - wymienione w grupach 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych. A zatem, nakłady poniesione na wytworzenie tych środków trwałych oraz na zakup gruntu, na którym są one posadowione, mogą być kosztem uzyskania przychodu jedynie w dwóch przypadkach: przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia lub przez ich amortyzację. Skoro więc, skarżący nabyli prawo do współwłasności działki nr [...], którą podzielono na szereg mniejszych działek i pozostają nadal współwłaścicielami niesprzedanych działek, to nie przysługuje im prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych nakładów w tej części, która przypada na działki niesprzedane. Z tego też względu za niezasadny należy uznać także zarzut błędnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na 1 m2 sprzedawanego gruntu. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako niezasługującej na uwzględnienie.