II FSK 392/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Prokuratora Okręgowego w R. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1192/07 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w R. na akty administracyjne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2007 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie odmowy wszczęcia i prowadzenia postępowania, oddala skargi kasacyjne. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1192/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Prokuratora Okręgowego w R. na akt administracyjny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2007 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. pięcioma pismami z dnia 1 czerwca 2006 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskami o przeprowadzenie kontroli skarbowej w stosunku do pięciu osób wskazanych w tych pismach. Prokurator stwierdził, że osoby wymienione w tych pismach są podejrzane o popełnienie przestępstwa z art. 296 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., polegającego na tym, że będąc zobowiązane do zajmowania się sprawami majątkowymi R. S. A. działając wspólnie i w porozumieniu ze z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, przez nadużycie udzielonych uprawnień poświadczały nieprawdę w dokumentach finansowych spółki, działając tym samym na jej szkodę. Zdaniem Prokuratora, zasadne było przypuszczenie, że osoby te w zamian za poświadczenie nieprawdy przyjęły korzyści majątkowe. Ponadto w ocenie prokuratora osoby te prawdopodobnie uzyskały dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, co zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej dalej u.k.s., stanowiło przesłankę do przeprowadzenia w stosunku do tych osób kontroli skarbowej. Pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Prokuratora, że z treści wskazanych pism z dnia 1 czerwca 2006 r. wynika, że osoby wymienione w tych pismach uzyskały korzyści majątkowe w zamian za działania noszące znamiona przestępstwa. Z treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) − zwanej dalej updof wynika, że nie podlegają przepisom tej ustawy przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Do tego rodzaju przychodów zaliczają się przychody osiągane z przestępstw i na podstawie powołanego przepisu przychody te nie mogą zostać objęte opodatkowaniem. Z tego względu, zdaniem organu kontroli skarbowej, bezzasadne było wszczynanie w stosunku do tych osób kontroli skarbowych, gdyż przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. upoważnia organy kontroli skarbowej do podejmowania kontroli w zakresie czynności, które zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegają opodatkowaniu. Ponadto organ wskazał, że Prokurator w wymienionych wnioskach nie wskazał dowodów świadczących o tym, że osoby, których dotyczyły wnioski o wszczęcie kontroli skarbowych, osiągnęły przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof. Pismem z dnia 11 lipca 2006 r. Prokurator Okręgowy w R. wezwał organ kontroli skarbowej do doręczenia mu decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w każdej ze spraw wszczętych ww. wnioskami o przeprowadzenie kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 11 sierpnia 2006 r. poinformował Prokuratora o tym, że po uzyskaniu informacji o majątku i wydatkach a także deklarowanych dochodach osób, których dotyczyły ww. wnioski o wszczęcie postępowań kontrolnych, rozważona zostanie możliwość podjęcia w stosunku do tych osób kontroli skarbowych. Pismem z dnia 10 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Prokuraturę Okręgową w R., że po dokładnej analizie stwierdzono brak przesłanek do wszczęcia postępowań kontrolnych w stosunku do osób wskazanych w ww. wnioskach o wszczęcie postępowań kontrolnych. Organ wskazał, że w toku postępowań karnych prowadzonych w stosunku do tych osób ujawniono składniki ich majątku, zatem niecelowe jest wszczynanie kontroli skarbowych w celu ujawnienia składników majątku należącego do tych osób. Prokurator Okręgowy w R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia 10 maja 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał za bezzasadne podniesione w niej zarzuty. Sąd pierwszej instancji – odrzucając skargę – wskazał, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2007 r., mimo że nie zostało nazwane postanowieniem miało cechy postanowienia, o którym mowa w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ord. pod. Uznał, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Sąd uznał, że pisma, które pomimo tego, że nie zostały określone mianem postanowień, zawierają podstawowe wymienione w art. 217 § 1 Ord. pod. elementy postanowienia, należy uznawać za postanowienia. Do niezbędnych elementów pozwalających uznać pismo za postanowienie, zgodnie z treścią art. 217 § 1 Ord. pod. należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Zaskarżone pismo zawierało wszystkie wskazane elementy. Mając na uwadze okoliczność, że treść tego pisma zwierała rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 165a § 1 Ord. pod. WSA uznał, że pismo to w rzeczywistości stanowiło wskazane w tym przepisie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie to zgodnie z treścią art. 165a § 1 i 2 Ord. pod. jest zaskarżalne w toku instancji, co z kolei przesądza o tym, że na postanowienie to zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.), przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Powołując się na art. 52 § 1 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Prokurator od początku brał udział w postępowaniu, gdyż był podmiotem, który wniósł do organu żądanie wszczęcia postępowania, zatem przed wniesieniem skargi do Sądu miał obowiązek wyczerpać administracyjny tok instancji. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła skargę bez wypełnienia warunku, o którym mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a. i w związku z tym odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd wskazał, że z uwagi na fakt, iż zaskarżone postanowienie nie zawierało wszystkich elementów postanowienia wymienionych w przepisach art. 217 § 1 Ord. pod., a w szczególności pouczenia o możliwości wniesienia na to postanowienie zażalenia, strona skarżącą winna rozważyć możliwość wystąpienia do organu właściwego do rozpoznania zażalenia z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone w całości skargą kasacyjną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisowych, zarzucił niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, poprzez przyjęcie, że wydane przez organ pismo z dnia 10 maja 2007 r. stanowi zaskarżalne postanowienie, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 Ord. pod., poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie również do prokuratora składającego wniosek na podstawie art. 182 k.p.a., niezastosowanie w sprawie art. 13 ust. 1 u.k.s., błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie, iż przepis art. 165a Ord. pod. należy odpowiednio stosować do postępowania kontrolnego, niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skargę należy odrzucić z powodu braku wyczerpania administracyjnego toku instancji, podczas gdy należało skargę odrzucić z powodu niedopuszczalności drogi sądowej, tj. niezastosowanie w sprawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Oznacza to, wbrew twierdzeniom Sądu, opartym na błędnej wykładni art. 31 ust. 1 u.k.s., że do wszczęcia tego postępowania nie mają zastosowania przepisy ustawy − Ordynacja podatkowa, gdyż kwestia ta została właśnie uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej. Przepis art. 31 ust. u.k.s. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy − Ordynacja podatkowa z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zauważył, że kontrola podatkowa prowadzona w oparciu o przepisy działu VI ustawy − Ordynacja podatkowa (które również stosuje się "odpowiednio" do kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego) podejmowana jest tylko z urzędu, a art. 292 Ord. pod. wyklucza stosowanie rozdziału 8 działu IV Ord. pod. Organ podniósł, że Sąd twierdząc, iż w tej sytuacji przysługuje zażalenie, nie wskazał, jaki organ jest właściwy do jego rozpoznania. Zauważył, że katalog form prawnych zakończenia postępowania kontrolnego został wymieniony w art. 24 u.k.s. i z nim skorelowany jest system organów odwoławczych określony w art. 26 u.k.s. Stwierdził, że trudno uznać, iż takim organem byłby Dyrektor Izby Skarbowej albo Celnej, bo takie postanowienie odmowne, które zamyka drogę do wydania ewentualnej decyzji wymiarowej, nie zawiera ustaleń, które dotyczą podatków. Enumeratywne wyliczenie przez ustawodawcę w art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s. przypadków, kiedy rozstrzygnięcia w sprawach kończących postępowanie kontrolne wydaje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS), powoduje, że ten katalog jest zamknięty. Skoro więc GIKS na podstawie ustawy o kontroli skarbowej nie wydaje innych rozstrzygnięć niż wymienione w tej ustawie, to brak jest podstaw do twierdzenia, że powinien wydać postanowienie − jako organ drugiej instancji − uchylające lub utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania kontrolnego. Taką wykładnię przepisów ustawy o kontroli skarbowej dodatkowo wspierają przepisy ustaw samorządowych. W ocenie organu, dokonana przez Sąd wykładnia przepisu art. 182 k.p.a., z której wynika, że skierowany przez prokuratora od organu wniosek o usunięcie stanu niezgodnego z prawem jest wiążący dla organu, nie może mieć zastosowania do organu, jakim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Stan niezgodności z prawem w rozumieniu art. 182 k.p.a. nie może odnosić się nigdy do organów kontroli skarbowej. Wniosek o usunięcie stanu niezgodnego z prawem to wniosek zastępujący wszczęcie postępowania, które powinno być wszczęte, a nie jest, a nie wniosek o wszczęcie postępowania kontrolnego, którego ewentualnym wynikiem może być np. ustalenie, że podatnik złożył zeznanie podatkowe niezgodnie z prawem, bo np. zawyżył koszty uzyskania przychodów. Z przytoczonych w literaturze przykładów wynika, że przepis art. 182 k.p.a. może dotyczyć głównie organów nadzoru, tj. takich których obowiązkiem jest bieżące "monitorowanie" zachowań podmiotów np. organy nadzoru budowlanego, zarządy dróg, itp. Natomiast zasadą, na której opiera się działalność organu kontroli skarbowej, jest wszczęcie postępowania zgodnie z planem kontroli (art. 12 ust. 2 u.k.s.). Kontrole tak rozumiane mają charakter następczy w stosunku do pewnych zdarzeń (np. złożonych zeznań podatkowych), co oznacza, że nie może tu chodzić o nadzór. Wszczęcie postępowania kontrolnego na wniosek prokuratora, złożony w trybie art. 182 k.p.a., byłoby pozbawione podstaw prawnych, bowiem oznaczałoby przyznanie, że organ kontroli skarbowej poprzez to, że wcześniej nie wszczął takiego postępowania, popadł w stan bezczynności niezgodnej z prawem. Tak rozumianej niedopuszczalności wszczęcia postępowania nie można utożsamiać z niedopuszczalnością, o której była mowa w art. 165a Ord. pod. (pomijając już kwestię wyłączenia art. 165a w postępowaniu kontrolnym). Jak wyżej zostało podniesione, w tym ostatnim przepisie chodzi o sytuację, gdy przepisy ustaw podatkowych (a więc prawa materialnego) nie przewidują podstawy do rozpatrzenia treści określonego żądania (nie można w ogóle wszcząć i prowadzić postępowania podatkowego), natomiast postępowania kontrolne (o przeprowadzenie których wnosi prokurator) same w sobie mogą być wszczęte i prowadzone, ale ich wszczęcie jest możliwe wyłącznie z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro więc nie istnieje możliwość bycia w stanie bezczynności niezgodnej z prawem, to organ kontroli skarbowej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do wydania aktów o cechach rozstrzygnięcia ("postanowił wszcząć", bądź "postanowił odmówić wszczęcia"). Stąd też pismo z dnia 10 maja 2007 r. jest niczym innym jak informacją, że organ po przeanalizowaniu okoliczności wskazanych przez Prokuratora w jego "wniosku" z dnia 1 czerwca 2006 r. nie doszukał się przesłanek do prowadzenia kontroli w oczekiwanym zakresie, czyli nie planuje wszczęcia postępowania kontrolnego z urzędu. Tak, więc skoro pismo takie nie nosi cech żadnego aktu prawnego wymienionego w art. 3 § 2 p.p.s.a., skarga złożona na to pismo winna zostać odrzucona, jednakże na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tj. definitywnie), bowiem zachodzi niedopuszczalność drogi sądowej. Wnoszący skargę kasacyjną akceptuje rozstrzygnięcie zawarte w postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2007 r., natomiast nie zgadza się z jego uzasadnieniem. Powyższe postanowienie zostało również zaskarżone w całości skargą kasacyjną Prokuratora Okręgowego w R., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 6 i art. 52 § 1 p.p.s.a., polegające na niezasadnym odrzuceniu skargi Prokuratora w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, że jej wniesienie było niedopuszczalne, co z kolei nastąpiło w wyniku błędnej wykładni przez Sąd art. 13 ust. 1 i 31 ust. 1 u.k.s. i art. 165 § 1 i 2 oraz 165a § 1 i 2 Ord. pod., polegającej na przyjęciu, iż powołane przepisy art. 165 § 1 i 2 oraz 165a § 1 i 2 Ord. pod. znajdują zastosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, a nadto błędnej wykładni art. 217 § 1 i 2 Ord. pod., poprzez przyjęcie, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2007 r. − informujące skarżącego o braku podstaw do przeprowadzenia kontroli skarbowej − stanowiło w istocie postanowienie tego organu. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że postępowanie przed organami kontroli skarbowej w dość ograniczonym wymiarze normują przepisy ustawy o kontroli skarbowej, w pozostałym zaś zakresie art. 31 ust.1 u.k.s. nakazuje odpowiednie stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów ustawy − Ordynacja podatkowa. Udział prokuratora regulują zaś odpowiednie przepisy działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. przepisów Ordynacji podatkowej nie można stosować w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej w sposób kompleksowy i bezpośredni. Przepisy te stosuje się bowiem jedynie odpowiednio i wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Tymczasem problematyka wszczęcia postępowania kontrolnego (a także kontroli podatkowej) została uregulowana w sposób kompleksowy w art. 13 ust. 1−5 u.k.s. Przepis art. 13 ust. 1 u.k.s. stanowi, że wszczęcie postępowania przed organem kontroli skarbowej następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Tym samym w postępowaniu kontrolnym nie można stosować przepisów działu IV rozdziału 8 ustawy − Ordynacja podatkowa. Rozdział ten opatrzony tytułem "Wszczęcie postępowania" dotyczy bowiem zagadnień, które zostały uregulowane w przepisach ustawy o kontroli skarbowej. Innymi słowy wskazany zakres nie jest zakresem nieuregulowanym w rozumieniu art. 31 ust. 1 u.k.s. Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym nie znajdą zastosowania ani art. 165 § 1 i 2, ani art. 165 a § 1 i 2 Ord. pod. Na gruncie przytoczonych unormowań nie sposób przyjąć, aby wszczęcie postępowania kontrolnego mogło nastąpić także na wniosek strony. Przyjęcie takiego rozwiązania nie tylko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 13 ust.1 u.k.s., ale kolidowałoby z podstawowymi zasadami działania organów kontroli skarbowej realizujących istotne zadania publiczne. W konsekwencji − skoro postępowanie kontrolne nie zostało pozostawione dyspozycji stron − nie sposób przyjąć, aby organ kontroli obowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia kontroli w sytuacji, gdy wniosek nie pochodzi od strony postępowania. Zakładając racjonalność ustawodawcy, unormowanie zagadnienia wszczęcia postępowania kontrolnego w art. 13 u.k.s. ma charakter wyczerpujący. Unormowanie to w niczym nie ogranicza uprawnień prokuratora w postępowaniu kontrolnym. Prokurator nie jest bowiem stroną postępowania w ujęciu materialno-prawnym. Żądanie prokuratora oparte na przepisie art. 182 k.p.a. nie jest wnioskiem strony, a złożenie przez niego tego rodzaju żądania powoduje wszczęcie postępowania z urzędu. Zdaniem Prokuratora WSA w wyniku błędnej wykładni art. 217 § 1 i 2 Ord. pod., polegającej na przyjęciu, że pismo DUKS z dnia 10 maja 2007 r. informujące skarżącego o braku podstaw do przeprowadzenia kontroli skarbowej, stanowiło w istocie postanowienie. W omawianym zakresie brak było podstawy normatywnej do wydania postanowienia, zaś przytoczone pismo nie zawiera nawet minimum elementów umożliwiających zakwalifikowanie go jako postanowienia. Zgodnie z linią orzecznictwa sądowadministracyjnego (na gruncie art. 107 k.p.a.) pismo nieposiadające w pełni formy przewidzianej w przepisach może być pod pewnymi warunkami uznane z decyzję, czy też postanowienie organu, niemniej jednak ww. pismo warunkom tym nie czyni zadość. W piśmie tym brak jest bowiem rozstrzygnięcia. Informuje ono jedynie o stanowisku Komisji ds. Planowania Kontroli Nieujawnionych Źródeł Przychodów, będącej jedynie jednym z elementów struktury organu. Pismo nie zawiera przy tym rozstrzygnięcia co do obydwóch podstaw żądania prokuratora (art. 2 ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 13 u.k.s.), nie zawiera również jakichkolwiek innych elementów wymienionych art. 217 § 1 i 2 Ord. pod., w tym powołania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego i prawnego. Prokurator uznał, że przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów jego skarga na akt z zakresu administracji publicznej zostałaby rozpoznana merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy, ale mimo to podlegają oddaleniu, gdyż wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie zauważyć wypada, że dwie skargi kasacyjne w istocie rzeczy mimo różnych sformułowań, w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 13 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 165 § 1 i 2, art. 165a § 1 i 2 Ord. pod. oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w istocie pokrywają się. Zastrzec tylko należy, że skarga kasacyjna organu skarbowego dodatkowo podnosi, że sąd "naruszył w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy" także art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a także zarzut błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 Ord. pod., który wiąże z uznaniem, że ma on zastosowanie również do prokuratora składającego wniosek na podstawie art. 182 k.p.a. Ponadto organ skarbowy podnosi, że skarga powinna być odrzucona ale na innej podstawie prawnej, wynikającej z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z kolei prokurator w skardze kasacyjnej podnosi także naruszenie art. 52 § 1 p.p.s.a. oraz błędną wykładnię art. 217 § 1 i 2 Ord. pod. W takim też zakresie i kolejności odnieść się należy do zarzutów obu skarg kasacyjnych. Niewątpliwie kluczowym przepisem dla rozstrzygnięcia obu skarg kasacyjnych jest art. 13 ust. 1 u.k.s. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w chwili jego stosowania brzmiał, że "wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia". Oznacza to więc, że w odróżnieniu od postępowania podatkowego (art. 165 § 1 i 2 Ord. pod.) i administracyjnego (art. 61 § 1 k.p.a.) wykluczona jest tu nie tylko inicjatywa wszczęcia postępowania przez stronę, ale i przez organizację społeczną (art. 133a Ord. pod. i art. 31 k.p.a.). Oczywistą rzeczą jest to, że strona, czy organizacja społeczna mogą być inspiratorami wszczęcia postępowania kontrolnego, niemniej jednak zawsze będzie to postępowanie wszczęte z urzędu, prowadzone z urzędu i którego dysponentem jest wyłącznie organ kontroli skarbowej. Postępowanie kontrole może się toczyć w dwóch trybach, a mianowicie w trybie zwyczajnym (art. 12 ust. 1 i 2, art. 13 u.k.s.) oraz w trybie nadzwyczajnym (art. 13 ust. 9 u.k.s. w zw. z art. 284a § 1 i 2 Ord. pod.). Tryb zwyczajny postępowania kontrolnego ma związek z planem kontroli, a więc umieszczeniem kontrolowanego w planie kontroli, bądź zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.k.s., wydaniem i doręczeniem kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz wydaniem inspektorowi i doręczeniem przez niego kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a w końcu okazaniem przez inspektora kontrolowanemu legitymacji służbowej oraz znaków identyfikacyjnych. Datą zaś wszczęcia postępowania kontrolnego, jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustawa o kontroli skarbowej nie określa żadnych elementów, z których składa się postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, co oznacza, że niewątpliwie z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. ma do niego zastosowanie art. 217 § 1 Ord. pod. Do jego doręczenia zaś stosuje się przepisy art. 144−154 Ord. pod. Tryb nadzwyczajny kontroli skarbowej różni się od trybu zwyczajnego tym, że wszczęcie postępowania następuje bez formalnego upoważnienia organu kontroli skarbowej, a tylko po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej − lub gdy nie ma obowiązku jej posiadania − dowodu osobistego. Tryb ten może być zastosowany wówczas, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli. Poza tym tryb ten nie może być zastosowany w każdym przypadku (art. 13a u.k.s. i art. 3a ust. 5 u.k.s.). W trybie tym nie wydaje się też i nie doręcza postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postanowienie to wydaje się i doręcza nie później niż w terminie 3 dni. Zauważyć jeszcze należy, że w art. 12 ust. 3 u.k.s. przewiduje w ramach trybu zwyczajnego możliwość prowadzenia postępowania kontrolnego wówczas, gdy uzyskane informacje, zgromadzone materiały albo przeprowadzone analizy wskazują, że w ramach ich wszczęcie kontroli w danym podmiocie jest niezbędne ze względu na (art. 1 u.k.s.): a) ochronę interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, b) zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych, c) badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem państwowych osób prawnych, d) przeciwdziałanie i zwalczanie naruszeń prawa obowiązującego w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami przywożonymi z zagranicy, e) zapobieganie i ujawnianie przestępstw w zakresie płatnej protekcji, określonych w art. 228−231 k.k., wśród osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W literaturze (zob. J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz do art. 12, Warszawa 2004) podkreśla się, że stosowanie tego wyjątku nie może prowadzić do dowolności organów kontroli skarbowej, gdyż ustawodawca nie przewidział tutaj − odmiennie niż w przypadku trybu nadzwyczajnego z art. 284a § 1 Ord. pod. − żadnych mechanizmów kontrolnych. Wynika to też z art. 120 Ord. pod. w zw. z art. 31 u.k.s., iż organy te mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Powstaje jeszcze pytanie, czy prokurator może korzystać z trybu wskazanego w art. 12 ust. 3, a więc czy może być inspiratorem do wszczęcia postępowania kontrolnego, składając informacje, materiały czy analizy. Na to pytanie odpowiedź może być tylko twierdząca, gdyż i tak wymagałoby ono analizy z punktu widzenia art. 1 u.k.s. a w końcu dla wszczęcia postępowania kontrolnego wydania postanowienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.k.s. Trudno zaś rozstrzygać o możliwości uruchomienia w ten sposób trybu nadzwyczajnego, skoro nie był on przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji. Powstaje w związku z tym kolejne pytanie, czy uregulowanie zawarte w art. 13 ust. 1 u.k.s. jest, jeżeli chodzi o wszczęcie postępowania (tryb i sposób), uregulowaniem kompletnym, czy też stosuje się do niego przepisy k.p.a., czy też ustawy − Ordynacja podatkowa. Z art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy − Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1". Zarówno art. 54 Ord. pod., jak i art. 14b ust. 1 u.k.s. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego problemu. Z rozważań przedstawionych wyżej, a dotyczących wykładni art. 12. art. 13 u.k.s. i art. 284a § 1 Ord. pod. w zw. z art. 13 ust. 9 u.k.s. należy przyjąć, że uregulowanie ustawy o kontroli skarbowej dotyczące trybów i sposobu wszczęcia postępowania kontrolnego jest uregulowaniem kompletnym i nie ma w nim, poza odesłaniem do elementów postanowienia i jego doręczenia, możliwości stosowania przepisów ustawy − Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 165 § 1 i 2 i art. 165a § 1 Ord. pod. (zob. też: J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz do art. 31, Warszawa 2004). Zauważyć przy tym trzeba, że trafnie podnosi w skardze kasacyjnej organu skarbowego, że powołane wyżej przepisy art. 165 § 1 i 2 i art. 165a § 1 Ord. pod. nie mają też zastosowania − z uwagi na wyłączenie rozdziału 8 działu IV ustawy − Ordynacja podatkowa − w kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego. Również zasadnie organ skarbowy wskazuje, że gdyby przyjąć dopuszczalność wydawania w sprawie, tak jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania kontrolnego, w przypadku gdy żądanie jego wszczęcia zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, to trudno byłoby wskazać organ właściwy do rozpoznania zażalenia. Należy przy tym zauważyć, że J. Kulicki wskazuje (zob. komentarz cyt. wyżej do art. 31 u.k.s.), że takie uregulowanie właściwości organów odwoławczych w ustawie o kontroli skarbowej jest też w zasadzie kompletne (z wyjątkiem art. 17 § 1 Ord. pod.) i zawarte w art. 9a, art. 24 i art. 26 u.k.s. Te ostatnie przepisy wskazują na możliwe sposoby załatwienia sprawy zakończonej przez organ kontroli skarbowej. Trudno na ich podstawie wywieść pogląd, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania kontrolnego, to jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.k.s. Skoro uregulowanie przepisów o właściwości miejscowej, rzeczowej oraz o rodzajach rozstrzygnięć organów skarbowych zawarte w ustawie o kontroli skarbowej jest kompletne i wyczerpujące, to nie sposób przyjąć, by można było do omawianego postanowienia stosować art. 165a § 2, art. 236 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 i art. 239 Ord. pod. Odmowa wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 Ord. pod. może nastąpić albo w sytuacji, gdy przepis szczególny wymaga jego wszczęcia tylko na żądanie strony (R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Praca zbiorowa, Warszawa 2009, s. 667), albo gdy uprzednio w sprawie zgłoszonego żądania została wydana decyzja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. III SA 3279/03 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2006, nr 3, poz. 31 i 145), względnie gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści zgłoszonego żądania strony (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r. FSK 583/04 niepubl.). Oznacza to w konsekwencji, że organ kontroli skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania kontrolnego nie stosuje art. 165a § 1 Ord. pod., a w szczególności nie wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Konsekwencją tego jest to, że sąd pierwszej instancji przyjmując pogląd o konieczności wydania w takim przypadku postanowienia naruszył prócz powyższych przepisów także art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Pozostaje w związku z tym do rozważenia zarzut dopuszczalności zastosowania art. 165a § 1 Ord. pod. do prokuratora składającego wniosek o wszczęcie postępowania na podstawie art. 182 k.p.a. Otóż najpierw wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. jego przepisów nie stosuje się m.in. do sporów uregulowanych w ustawie − Ordynacja podatkowa z wyjątkiem m.in. przepisów działu IV. Jego przepisy dotyczą udziału prokuratora w postępowaniu podatkowym. Podobnie będzie w zakresie stosowania przepisów tego działu IV k.p.a. w postępowaniu kontrolnym uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Wskazuje na to charakter przepisów k.p.a. jako przepisów ogólnego postępowania administracyjnego mających zastosowanie zawsze wtedy, gdy brak jest uregulowań szczególnych. Z tego też powodu przepisy dz. IV k.p.a. o udziale prokuratora w postępowaniu mają też zastosowanie do udziału prokuratora w postępowaniu kontrolnym uregulowanym w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej. To oznacza, że zgodnie z art. 183 § 1 k.p.a. prokuratorowi służy prawo udziału w każdym stadium postępowania w celu zapewnienia, aby postępowanie i rozstrzygnięcie sprawy było zgodne z prawem. Jednakże w takim postępowaniu kontrolnym prokurator nawet gdyby skorzystał z możliwości określonej w art. 182 k.p.a. nie jest stroną postępowania, a zgodnie z art. 188 k.p.a. tylko służą mu prawa strony, co nie oznacza tego samego. Zgodnie zaś z art. 182 k.p.a. "prokuratorowi służy prawo zwrócenia się do właściwego organu administracji publicznej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem". W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że uprawnienie to służy prokuratorowi także w stosunku do postępowania kontrolnego uregulowanego w ustawie o kontroli skarbowej (E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Warszawa 1996−2004 − komentarz do art. 13). Jednakże nie oznacza to, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje poprzez sam fakt wniesienia przez prokuratora żądania w tej sprawie (E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz, Komentarz (...) op. cit.). Autorzy ci podkreślają, że z art. 182 k.p.a. wynika, że prokurator ma prawo zwrócić się o wszczęcie postępowania − co oznacza, że samo wszczęcie, choć inspirowane działaniem prokuratora, następuje jednak z urzędu. Jeżeli prokurator zwróci się do organu kontroli skarbowej o wszczęcie postępowania kontrolnego, to postępowanie to może być wszczęte z zachowaniem trybu określonego w art. 13 ustawy. Inni z kolei autorzy (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska i A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz /do art. 182/, Kraków 2005 i G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz /do art. 182/ LEX 2007) przyjmują, że jeżeli sprawa ma być załatwiona w formie decyzji a postępowanie ma być wszczęte z urzędu (A. Wróbel uważa, że także, gdy może być ono wszczęte na wniosek, ale brak zgody stron powoduje umorzenie postępowania), to właściwy organ jest związany wnioskiem prokuratora o wszczęcie postępowania administracyjnego. Podobny pogląd wyraża też Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa − Poznań 1995, s. 438), jednakże z tym zastrzeżeniem, że z dniem doręczenia wniosku organ administracji publicznej podejmuje czynności powodujące wszczęcie z urzędu postępowania, niezależnie od tego, czy w świetle przepisów szczególnych postępowanie wszczyna się z urzędu, czy też na wniosek. Autorzy ci wskazują jednak, że przesłanką żądania prokuratora jest "istnienie stanu niezgodnego z prawem", a ocena czy ona zaistniała należy do prokuratora, a nie organu administracyjnego. Stan niezgodności z prawem polega na bezczynności organu administracyjnego, w sytuacji gdy organ ma wynikający z przepisów prawa materialnego obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu lub na wniosek a strona nie żąda wszczęcia postępowania w sytuacji określonej w art. 61 § 2 k.p.a. (Podobnie E. Iserzon, Prawo administracyjne, Warszawa 1968, s. 246). Na tą ostatnią przesłankę wskazują też. B. Adamiak i J. Borkowski (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 799) podnosząc, że żądanie prokuratora tylko wówczas będzie zasadne − gdy obowiązujące przepisy prawa zezwalają organowi na działanie w określonej sytuacji, a organ nie działa narażając na szwank uszczerbek społeczny. Podobnie rzecz ujmują też H. Starczewski i J. Świątkiewicz, Prokuratorska kontrola przestrzegania prawa w PRL, Warszawa 1970, s. 215−217. Poza tym podstawą żądania prokuratora wszczęcia postępowania administracyjnego będzie bezczynność organu zarówno niezgodna z prawem materialnym, prawem ustrojowym, jak również przepisami proceduralnymi (J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1989, s. 292). Z przedstawionych poglądów należy wyciągnąć taki wniosek, że w przypadku złożenia przez prokuratora wniosku, w którym zwraca się on o wszczęcie postępowania, organ powinien przede wszystkim ustalić, czy "stan niezgodności z prawem dotyczy sprawy administracyjnej oraz czy może on w świetle prawa administracyjnego wszcząć z urzędu postępowanie administracyjne w tej sprawie". Organ musi więc rozważyć czy wskazane we wniosku prokuratora konkretne okoliczności faktyczne wyznaczają konkretny rodzaj sprawy załatwianej w formie decyzji administracyjnej, a także czy spowodują zawiązanie się danej treści stosunku materialnoprawnego. W rozpatrywanej sprawie takimi normami prawa materialnego były art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 3 updof. W tym więc kontekście organ powinien był rozważać przesłanki z art. 182 k.p.a., a w szczególności to, czy był związany żądaniem prokuratora. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej takie przesłanki rozważał i doszedł do wniosku, że skoro z pism prokuratora z dnia 1 czerwca 2006 r. wynika podejrzenie, że osoby w nich wymienione uzyskały korzyści majątkowe w zamian za działania noszące znamiona przestępstwa, to z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof wynika, że do takich korzyści majątkowych nie ma zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wiec także art. 20 ust. 3 updof (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 148−149). Poza tym organ kontroli skarbowej trafnie przyjął, że prokurator we wnioskach nie wskazał dowodów świadczących o tym, że osoby których wnioski dotyczyły osiągnęły przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof. Konsekwencją powyższych poglądów jest też to, że skoro o odmowie wszczęcia postępowania organ kontroli skarbowej nie orzeka w formie postanowienia, to wniosek załatwia w formie pisemnej zawiadamiając o tym prokuratora. Tego rodzaju czynność nie jest jednak czynnością materialno-techniczną, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., albowiem nie jest to orzekanie w sprawie innych niż określone w art. 3 § 2 pkt 1−3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków prokuratora wynikających z przepisów prawa. Z odmową wszczęcia postępowania kontrolnego nie wiąże się bowiem żadne uprawnienie lub obowiązek wynikający dla prokuratora z przepisów prawa. Takie uprawnienia lub obowiązki dla prokuratora uzewnętrznią się dopiero wówczas, gdy postępowanie kontrolne zostanie wszczęte. Uprawnienia lub obowiązki wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie mogą wynikać jedynie z reguł prowadzenia sformalizowanej procedury (postanowienie NSA z dnia 17 maja 2007 r., II GSK 329/06 niepubl.). Niewątpliwie kompetencja prokuratora polegająca na przyznaniu mu prawa do zwrócenia się do organu kontroli skarbowej o wszczęcie postępowania − wynika z przepisu prawa, to jednak odmowa jego wszczęcia ma charakter jednostronny i przez to nie jest działaniem w indywidualnej sprawie (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2006 r. II SA/Ol 456/06 niepubl.). Poza tym nie nakłada ono na prokuratora żadnych uprawnień czy obowiązków wynikających z przepisu prawa. W związku z rozważaniami podjętymi wyżej, a dotyczącymi wykładni art. 182 k.p.a. i art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że nie były one przedmiotem zarzutów skarg kasacyjnych, niemniej jednak dla rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez jego błędne niezastosowanie, były one konieczne. Wynikają z nich bowiem jednoznaczne wnioski, że stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2007 r. było trafne, a to oznacza w konsekwencji, że nie mogło ono być przedmiotem skargi do sądu tak na podstawie art. 3 § 2 pkt 2, jak i art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W tym stanie sprawy skarga prokuratora podlegała odrzuceniu ale na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skargę można bowiem wnieść tylko w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1−8 i § 3 p.p.s.a. Rozpoznawana sprawa do takich nie należy. W tym stanie sprawy skargi kasacyjne należało oddalić ze stwierdzeniem, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.