I SA/Lu 489/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. S. i L. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.297,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz mając na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2006r. sygn. akt I SA/Lu 341/06 przyjął, że zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 9 lit b i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu z tym, że łączna kwota odliczeń z tytułu darowizn na cele określone w ustawie nie może przekroczyć 15% dochodu. Natomiast stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz.154 z późn. zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego - w części dotyczącej darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne - są przepisami szczególnymi w odniesieniu do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust.1 pkt 9, lit. b o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu oznacza to, iż darowizny przekazane na powyższe cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże koniecznym warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. posiadania pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania o przeznaczeniu jej na w/w kościelną działalność - sporządzonego przez kościelną osobę prawną. Sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu mogącego uzasadnić prawo do skorzystania z ulgi, a ponadto powinno zawierać, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów (w tym celu spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, daty tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowiznę). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że podatnik udokumentował darowiznę poleceniem przelewu na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej w W. z dnia 30 grudnia 2002r. w kwocie 80 000 zł na cel charytatywny. Pismem z dnia 27 października 2003r. Parafia Rzymsko-Katolicka w W., potwierdziła przyjęcie w 2002r. darowizny we wskazanej wyżej kwocie, oraz przedstawiono sprawozdanie o przeznaczeniu darowanej kwoty na działalność charytatywno-opiekuńczą tj. na wypoczynek wakacyjny dzieci z ubogich rodzin w Ośrodku Wypoczynkowym "A" w O. nad Jeziorem B. w 2003r. Pismo niniejsze sporządzone zostało przez Ks. J. P.. Z protokołu przesłuchania Ks. P. w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 30 września 2004 r. wynika, że w okresie od 1 września 2001 r. do 23 sierpnia 2003r. pełnił on funkcję proboszcza parafii i że w tym okresie Parafia prowadziła działalność charytatywno-opiekuńczą polegającą na: pomocy dzieciom poprzez zakup odzieży, butów, upominków (słodycze, zabawki), objęciu opieką dwóch osób bezdomnych i bezrobotnych (co miesiąc wypłacano im środki pieniężne na żywność w kwocie 200 zł na osobę), wypłacaniu stypendiów trzem studentom (1 osobie po 300 zł miesięcznie i 2 osobom po 200 zł miesięcznie w okresie od stycznia 2002 r. do czerwca 2003r.), zorganizowaniu wypoczynku dla 1500 dzieci z rodzin ubogich w okresie od czerwca do sierpnia 2003r. w Ośrodku Wczasowym "A" w O. nad Jeziorem B. Ponadto Ks. P. wyjaśnił, iż Parafia nie posiada żadnych informacji ani rejestrów obrazujących prowadzoną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie dysponuje też wykazem osób korzystających z pomocy, jak również osób objętych stałą opieką oraz osób pobierających stypendia, wskazał również stwierdził, iż nie był świadomy takiego obowiązku. Organy podatkowe ustaliły jednak, że powyższa informacja nie była zgodna z prawdą, gdyż ks. P. w toku czynności kontrolnych okazał informacje sporządzoną przez Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski w Warszawie dla Księży, Biskupów, Kurii Diecezjalnych, Parafii, Caritas, Zgromadzeń Zakonnych zawierające wskazówki dotyczące dokumentowania działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne. Na podstawie materiału z kontroli przeprowadzonej w Parafii w W. organy podatkowe ustaliły, iż Parafia w latach 2002-2003 uzyskiwała darowizny od różnych darczyńców oraz środki pieniężne od instytucji z przeznaczeniem na zorganizowanie wypoczynku wakacyjnego dla dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wypoczynkowym "A" w O. nad Jeziorem B. w 2003r. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Parafia Rzymsko-Katolicka w W. w okresie od 1 stycznia 2000r. do 31 sierpnia 2001 r. oraz od 24 sierpnia 2003r. do 31 grudnia 2003r., kiedy funkcje proboszcza pełnili inni księża, nie prowadziła działalności charytatywno-opiekuńczej jak również nie przyjmowała darowizn na ten cel. W dokumentacji będącej w posiadaniu Parafii brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu działalności charytatywno-opiekuńczej jak i dowodów potwierdzających fakt ponoszenia wydatków związanych z taką działalnością. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że z analizy przedłożonej przez obecnego proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w W., historii rachunku bankowego wynika, iż darowizna od G. S. w kwocie 80.000 zł, wpłynęła na konto parafii 30 grudnia 2002r. i tego samego dnia została wypłacona. Organ odwoławczy odnosząc się do złożonej w toku postępowania podatkowego kserokopii sprawozdania z dnia 27 października 2003r. wystawionego przez Parafię Rzymsko - Katolicka w W., podpisanego przez ks. J. P. wskazał, iż od 1 sierpnia 2003r. proboszczem parafii jest ks. A. B.. Zatem pismo (sprawozdanie) wydane dnia 27 października 2003r. zostało podpisane przez ks. J. P., który w momencie jego wystawienia funkcji proboszcza już nie pełnił, a co za tym idzie nie miał prawa posługiwać się pieczątką Parafii jak również pieczątką imienną jako jej Proboszcz. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, iż nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz.154 z późn. zm.), zatem w sprawie zaistniały przesłanki dokonania odliczenia od dochodu z tytułu darowizny zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości limitu wynoszącego 10% uzyskanego dochodu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. i G. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy całości organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z póź. zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tj. uznania, iż w świetle zgromadzonych przez organ dowodów, ocenianych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego można było dojść do wniosku, iż kwota 80.000 zł nie została przeznaczona przez Parafię Rzymsko-Katolicką p.w. [...] w W. na kościelną działalność opiekuńczo-charytatywną w sytuacji, gdy zgromadzone dowody w sprawie, w szczególności sprawozdanie sporządzone przez ks. J. P. i zeznania złożone przez świadków przesłuchanych w sprawie, jednoznacznie wskazują, iż kwota ta została przeznaczona w całości na działalność dobroczynną prowadzoną przez Parafię; b) art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z póź. zm.) przez błędne uzasadnienie decyzji, które nie przekonuje o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a przede wszystkim nie wskazuje przyczyn, które spowodowały, iż organ podatkowy nie uwzględnił złożonego przez reprezentującego parafię sprawozdania o przeznaczeniu uzyskanej kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154) przez wadliwą wykładnię tej normy polegającą na przyjęciu, iż sprawozdanie, o którym mowa w tym artykule winno spełniać warunki stawiane sprawozdaniu finansowemu (w zasadzie wskazywać jak wydatkowano otrzymane kwoty, mieć określoną formę i spełniać szczególne wymogi), w przypadku, gdy właściwa wykładnia tej normy wskazuje, że sprawozdanie to może być sporządzone w dowolnej formie i dotyczyć przeznaczenia otrzymanych kwot, a nie ich wydatkowania. W uzasadnieniu skarżący podkreślili, że punktem spornym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zasadności odliczenia od dochodu w roku 2003 darowizn przeznaczonych na kościelną działalność opiekuńczo-charytatywną. Argumentowali, że podstawą do stosowania tego rodzaju ulgi w obciążeniach publicznoprawnych jest w stosunku do przysporzeń dokonanych na rzecz Kościoła Katolickiego zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. W oparciu o tę normę darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. W ocenie skarżących właściwa recepcja tej normy pozwala na stwierdzenie, iż warunkiem koniecznym, aby podatnik mógł nie uwzględnić w podstawie opodatkowania w podatku od osób fizycznych kwot przekazanych na rzecz kościelnych osób prawnych, a wydatkowanych przez nie na cele filantropijne jest: po pierwsze przedstawienie darczyńcy pokwitowania odbioru tych kwot a po drugie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu sumy na tę działalność. W sprawie niniejszej bezsporne jest, iż spełniona została pierwsza ze wskazanych przesłanek skorzystania z ulgi, gdyż podatnicy dysponują pokwitowaniem przekazania sum pieniężnych tytułem darowizny na rzecz parafii rzymskokatolickiej w W. Sporne pozostaje natomiast spełnienie przesłanki drugiej, a mianowicie dysponowania przez małż. S. sprawozdaniem przewidzianym przez art. 55 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy. Organy podatkowe konsekwentnie, kwestionują przedstawione przez darczyńców sprawozdanie. Z takim poglądem nie zgadzają się skarżący wskazując na szczególny charakter prowadzonej przez organizacje kościelne działalności charytatywnej i specyficzny rodzaj zaufania, jakim obdarzył prawodawca kościelne osoby prawne, a który w ocenie skarżących musi być również brany pod uwagę, przy interpretacji zakresu znaczeniowego użytych w ustawie pojęć, w tym także pojęcia "sprawozdanie". Skarżący podkreślili, że kryteria stosowane dla sprawozdania, o jakich mowa w ogólnie obowiązujących przepisach podatkowych są inne niż te, które wprowadza ustawodawca dla związków wyznaniowych prowadzących działalność dobroczynną w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i tę różnicę należy w ich ocenie uwypuklać. Na poparcie powyższego twierdzenia skarżący przytoczyli szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153. poz. 1269) Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani prawa formalnego i tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie znaczenia, stanowi dochód po odliczeniu kwot, między innymi na działalność charytatywno – opiekuńczą do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Natomiast na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154) darowizny na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis tan ma charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że darowizny przekazane na wskazane wyżej cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04 ONSAiWSA Nr 3 poz. 49 z 2005 r.). Warunkiem koniecznym dla skorzystania z ulgi przewidzianej w ustawie o stosunku państwa do kościoła katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: darczyńca winien otrzymać od kościelnej osoby prawnej pokwitowanie odbioru darowizny, a w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność. Sprawozdanie, o którym mowa wyżej powinno być sporządzone przez kościelną osobę prawną. Art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, iż kościelnymi osobami prawnymi są m.in. parafie, natomiast organem uprawnionym do reprezentacji parafii jest proboszcz lub administrator parafii. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje spełnienie przez skarżących pierwszej ze wskazanych w ustawie przesłanek, to jest posiadanie przez nich pokwitowania przekazanych na określone w ustawie cele kwoty 80.000 zł. Natomiast odnosząc się do drugiej ze wskazanych w ustawie przesłanek, a mianowicie sporządzenia sprawozdania o przeznaczeniu podarowanych kwot, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i przyjął, że sprawozdanie jakim dysponują skarżący nie może być uznane za prawidłowe w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej . Przedstawione w postępowaniu podatkowym pismo z dnia 27 października 2003 r. o przeznaczeniu darowanej przez skarżących w 2002 r. kwoty 80.000 zł na działalność charytatywno – opiekuńczą, opatrzone pieczęcią Parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem [...] w W., podpisane przez Proboszcza Parafii Księdza J. P. nie może być uznane za sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego w RP, gdyż nie zostało sporządzone przez kościaną osobę prawną. Potwierdzają to jednoznaczne ustalenia poczynione przez organy podatkowe, z których wynika, że Ks. J. P. w dacie sporządzenia pisma nie pełnił już funkcji proboszcza parafii, a zatem nie był upoważniony do jej reprezentacji. Nadto sprawozdanie, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie powinno mieć postać dokumentu mogącego uzasadniać prawo do skorzystania z ulgi, a zatem oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z dokładnością pozwalającą organom podatkowym na dokonanie jego kontroli. Dokument powinien wskazać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, dane identyfikujące osoby, którym udzielono pomocy. Informacje takie są niezbędne, gdyż jedynie dające się zweryfikować dane, są przydatne z punktu widzenia postępowania podatkowego. Przyjąć zatem należy, że pismo z dnia 28 października 2003 r. nie spełnia wymogów przewidzianych dla sprawozdania, nawet w potocznym jego słowa znaczeniu. Termin "sprawozdanie" przedstawia bowiem ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie relacji z czegoś, opis zdarzeń, relację, raport. Sprawozdanie złożone skarżącym nie przedstawia szczegółowej relacji ze sposobu wydatkowania otrzymanych pieniędzy, a jedynie ogólnie określa ich przeznaczenie i tym samym, jako nie dające się zweryfikować, nie jest wiarygodne. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone art. 55 ust. 7 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej uprawniające darczyńców do skorzystania z ulgi podatkowej tam przewidzianej. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot przeznaczonych na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Przekazanie darowizny pieniężnej na określone wyżej cele powinno zostać udokumentowane dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 7 tej ustawy). W aktach sprawy znajduje się kopia dowodu wpłaty przez skarżącego kwoty 80.000,00 zł na rachunek bankowy parafii w W. Zatem podatnicy mogli skorzystać z odliczenia przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 9 b ustawy o podatku dochodowym zamiast art. 55 ust. 7 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej, który z wyżej podanych względów nie mógł stanowić podstawy prawnej dokonanego przez skarżącego odliczenia. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, 124,187 § 1,191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły cały materiał dowodowy niezbędny dla jej wyjaśnienia i wyczerpującego rozpatrzenia. W ten sposób doszły do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych oraz uznały za udowodnione okoliczności podane w decyzji, powodujące konieczność jej wydania. Natomiast uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podał wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całego materiału dowodowego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podał również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów. Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.