II FSK 706/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 711/07 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2542 (słownie: dwa tysiące pięćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 711/07, w sprawie ze skargi D. Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 7 listopada 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. – działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w badanym roku podatkowym D. Ł. poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.129.093,35 zł. Na wskazaną sumę składały się: wydatki na zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej V. – 40.848,45 zł, wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu w G. i prawa własności budynku znajdującego się na tym gruncie – 169.491 zł, wydatki na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy – 332.751,20 zł, wydatki na odliczenia wykazane w PIT – 32 – 79.047,33 zł, wydatki na zapłatę odsetek za nieterminowe uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy - 137,40 zł, wydatki związane z zawarciem umowy spółki cywilnej W. i wniesieniem wkładu – 30.076 zł, wydatki na udzielanie pożyczek spółkom V. s.c. i H. sp. z o.o. – 157.000 zł, wydatki na wpłatę wadium w związku z przetargiem na sprzedaż działki w Z. – 115.000 zł, wydatki na wpłaty gotówkowe na rachunek inwestycyjny – 192.400 zł, wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości – 1.996,25 zł, wydatki na dopłatę do podatku dochodowego za 1996 r. wraz z odsetkami – 1.643,70 zł, koszty utrzymania domu przy ul. K. w Z. – 8.702,02 zł. Wysokość przychodów uzyskanych przez stronę w 1997 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. określił natomiast na kwotę 1.584.876,90 zł (zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1996 r. – 48.915,70 zł, wypłaty gotówkowe z rachunku inwestycyjnego – 634.752,50 zł, dochody wykazane w zeznaniu podatkowym – 901.208,70 zł, w tym uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach V. s. c. – 877.458,82 zł i W. sp. z o.o. – 2.043,73 zł oraz z najmu – 21.706,15 zł). W ocenie organu wskazane środki nie stanowiły jednak w całości źródła pokrycia wyliczonych wyżej wydatków, albowiem zysk pozostały w spółkach V. s. c. i W. sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 1997 r. w wysokości 526.045,26 zł rozliczono dopiero w 1998 r. Organ podatkowy uznał ponadto za niewiarygodne oświadczenia skarżącego co do posiadania oszczędności w kwocie 60.000 PLN, 80.000 DEM i 200.000 USD, z uwagi na brak dowodów na posiadanie wymienionych środków. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w niższej kwocie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., a dokonał jedynie korekty wysokości poniesionych przez stronę wydatków i otrzymanych przez nią przychodów. W skardze do sądu administracyjnego D. Ł. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na uchybienie przepisom: art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 180 i art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w motywach rozstrzygnięcia wskazał na naruszenie przez organ podatkowy przepisów procesowych. Odwołując się do unormowań zawartych w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podkreślił, że w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187, art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego, w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono należycie kwestii posiadania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 r. zasobów w gotówce, w tym między innymi 80 tys. DEM. Z akt sprawy wynika, że w sporządzonej 31 lipca 2003 r. "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1997 r." D. Ł. wymienił tę pozycję obok 200 tys. USD (które jednak, jak wynika z jego oświadczenia, przetrzymane zostały do dnia 31 grudnia 1997 roku) i 60 tys. PLN. Z kolei w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wskazał, że posiadanie deklarowanych środków wynika z postępowania za 1995 r. (prowadzonego również w zakresie nieujawnionych źródeł), w ramach którego skarżący przedstawił dokumenty na zakup tych walut. Odpowiadając na ten zarzut organ jedynie enigmatycznie wyjaśnił, że strona nie przedłożyła dowodów przechowywania i sprzedaży waluty obcej. Tymczasem – jak wynika z decyzji podatkowej za 1995 r. - do wydatków skarżącego za 1994 r. organ zaliczył zakup waluty obcej dokonany w kwietniu i maju 1994 r. za kwotę 604.295,05 zł (w tym 399.280 DM). Sąd podniósł dodatkowo, że przedstawiony składowi orzekającemu materiał dowodowy nie zawiera żadnego precyzyjnego umotywowania, ani też właściwej analizy, wyjaśniającej, że środki, które zostały niewątpliwie przez skarżącego nabyte w 1994 r. zostały następnie przez niego skonsumowane - jeszcze przed rokiem 1997. Z akt sprawy nie wynika, by organ wystosował do strony pismo, zobowiązujące ją wprost do wykazania stanu posiadanej waluty w poszczególnych latach - 1995, 1996, by dążył do zebrania materiału dowodowego, na podstawie którego można by było ocenić, czy w/w waluta była przedmiotem obrotu, i czy wreszcie mogła stanowić źródło sfinansowania wydatków poniesionych w 1997 r. Wojewódzki sąd administracyjny zwrócił również uwagę, że z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika do protokołu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. wynika, iż tutejszy Sąd w sprawie ze skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (sygn. akt I SA/Go 378/07) zakwestionował w ustnych motywach uzasadnienia wydatek skarżącego na zakup w tymże roku waluty obcej w wysokości około 400 tys. zł. Skład orzekający w tej sprawie uznał, że skarżący uzyskał jedynie przychód z jej sprzedaży - co też odpowiednio udokumentował. W ocenie pełnomocnika, powyższe rozstrzygnięcie oznaczało, że D. Ł. na początku 1997 r. dysponował kwotą co najmniej 400 tys. zł. Sąd ocenił ponadto jako usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej podnoszony w związku z rozliczeniem kosztów utrzymania rodziny. Skład orzekający wyjaśnił, że w "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1997 r." z dnia 31 lipca 2003 r. skarżący oświadczył, iż wydatki dotyczące zakupu żywności i odzieży kształtowały się na poziomie danych GUS-u, zaś utrzymanie mieszkania (czynsz, koszty remontów, ogrzewanie, wywóz nieczystości itp.) w całości ponosiła jego żona. Następnie w piśmie z dnia 8 października 2003 r. pełnomocnik tłumaczył, że koszty utrzymania rodziny w 1997 r. w całości ponosiła A. Ł. Niemniej jednak organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach obciążyły kosztami utrzymania domu skarżącego, zaś jego żonę pozostałymi wydatkami - wg danych GUS-u. U podstaw przyjętego przez nie rozwiązania legła treść otrzymanych z różnych instytucji odpowiedzi, z których wynikało, że w przypadku poszczególnych kosztów utrzymania domu dowody wpłat opiewały na imię i nazwisko D. Ł. Informacje te stanowiły również przesłankę odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. Ł. na okoliczność ustalenia, które z małżonków ponosiło koszty utrzymania rodziny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodzi jednak, że przesłuchanie w charakterze świadka żony skarżącego ma niewątpliwie znaczenie dla precyzyjnego wyjaśnienia kwestii ponoszenia kosztów. Przemawiają za tym przede wszystkim sprzeczności wynikające z wzajemnej konfrontacji treści powołanych powyżej dokumentów, tj.: oświadczenia zawartego w informacji z dnia 31 lipca 2003 r., pisma pełnomocnika z dnia 8 października 2003 r., zebranych przez organ informacji i w końcu przyjętych przez organ ustaleń. W przekonaniu Sądu informacje pozyskane przez organy podatkowe wcale nie przesądzały o tym, kto faktycznie ponosił w rodzinie ciężar konkretnego wydatku. W końcowej części rozważań Sąd odniósł się do pozostałych zarzutów skargi uznając je za bezzasadne. Inne ustalenia organu odwoławczego i dokonane na ich podstawie wyliczenia nie budziły bowiem wątpliwości składu orzekającego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania, które zdaniem Sądu dostatecznie nie wyjaśniło posiadania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 r. zasobów w gotówce, w tym w walucie obcej, jak również poprzez bezzasadną (zdaniem Sądu) odmowę organu co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania żony skarżącego na okoliczność wysokości ponoszonych przez skarżącego kosztów utrzymania rodziny w 1997 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd powołując się na decyzję podatkową za 1995 r. i ustalenie wydatku na zakup waluty w 1994 r. uwzględnił tylko ten aspekt sprawy, natomiast nie zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na brak zasobów w walucie obcej z lat wcześniejszych. W decyzji dotyczącej 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wyjaśnił bowiem, że w zakresie kwot 200.000 USD, 80.000 DEM oraz 60.000 PLN Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na ich posiadanie, nie wynikają one również z decyzji ostatecznych za 1995 i 1996 r.". Na potwierdzenie prezentowanej argumentacji organ odwoławczy przytoczył treść ustaleń zawartych w decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 sierpnia 2002 r. dotyczącej 1995 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, gdy wobec podatnika przez kolejne lata prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami, organ podatkowy nie może rewidować ustaleń już podjętych i obowiązujących decyzjami z lat wcześniejszych i nie musi ich przenosić do decyzji za kolejne lata, lecz może powołać się na ustalenie końcowe, jak w niniejszej sprawie brak oszczędności w walucie obcej. W odniesieniu do kosztów utrzymania domu organ odwoławczy wskazał, że dokumenty dotyczące wnoszenia opłat potwierdzają, iż koszty te ponosił D. Ł. Twierdzeniu, że wydatki związane z utrzymaniem domu ponosiła żona skarżącego przeczy dodatkowo fakt, że małżonka nie pracowała i nie osiągała opodatkowanych dochodów. Trudno również – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z. - uznać, że skarżący nie pokrywał żadnych kosztów utrzymania własnej rodziny w sytuacji, gdy przekazał dokument darowizny na kwotę 76.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej dokonanej w zaskarżonym wyroku była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł. Zasady opodatkowania przychodu z tego źródła reguluje przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że wysokość takich przychodów ustala się jako różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami i wartością zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, a mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyliczenie kwoty podlegającego opodatkowaniu przychodu wymaga więc z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, z drugiej zaś – ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera domniemanie faktyczne polegające na tym, że podatnik uzyskał dochód z nieujawnionego źródła przychodów, jeżeli nie wyjaśni w sposób przekonywujący, iż dokonane przez niego wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Taka konstrukcja wskazanego przepisu ustawy podatkowej determinuje obowiązki organu podatkowego oraz podatnika w toku prowadzonego postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy. Jeżeli zatem w takim postępowaniu stwierdzone zostanie poniesienie przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków przekraczających zgromadzone mienie, to jego obciąża obowiązek wykazania posiadania pokrycia tych wydatków w określonym źródle przychodu lub w posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem natomiast organu podatkowego jest jednoznaczne określenie wysokości dokonanych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym. W przedstawionym stanie prawnym, należało uznać za usprawiedliwiony przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania w zakresie pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, jak też i jego prawidłowej oceny. Zastrzeżenia Sądu dotyczyły rozliczenia waluty obcej zakupionej przez skarżącego w 1994 r. oraz kosztów utrzymania rodziny. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieuzasadnione. Podkreślić trzeba, że podatkowy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r., dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 1997 r., stwierdził, iż "...co do kwot 200.000 USD, 80.000 DEM oraz 60.000 PLN podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na ich posiadanie, nie wynikają one również z decyzji ostatecznych za lata 1995 i 1996 r." (str. 13 i nast. decyzji). Stąd nie mogą być uznane za trafne zalecenia Sądu pierwszej instancji, nakładające na organy podatkowe obowiązek wystosowania do skarżącego pism, w których zobowiązałyby go do wykazania stanu posiadania walut obcych w latach 1995 i 1996 oraz wyjaśnienia czy waluty te były przedmiotem obrotu i czy mogły stanowić źródło sfinansowania wydatków poniesionych w 1997 r. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym opodatkowania z tzw. źródeł nieujawnionych, jak to wyżej wskazano, to podatnik powinien wykazać okoliczności posiadania mienia stanowiącego pokrycie dokonanych wydatków, także w dobrze pojętym własnym interesie. Skoro skarżący tego nie uczynił, to brak jest podstaw do nałożenia na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia dodatkowego postępowania w omawianym przedmiocie. Nadto ustalenia organów w tej kwestii nie noszą znamion dowolności, o czym świadczą powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, jak np. treść umowy majątkowej małżeńskiej i podziału majątku z dnia 16 listopada 1995 r. Analogicznie należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ponoszenia kosztów utrzymania rodziny. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach należy uznać za uzasadnione ustalenie organów podatkowych, że kosztów utrzymania rodziny nie ponosiła małżonka skarżącego. Wskazuje na to chociażby fakt, że małżonka skarżącego nie pracowała zawodowo w 1997 r. i nie osiągała dochodów opodatkowanych. Dlatego twierdzeń skarżącego w tej kwestii nie można uznać za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka małżonki skarżącego na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny znajduje oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, na które miała być małżonka skarżącego przesłuchana stwierdzone zostały bowiem w sposób wystarczający innymi dowodami, np. dowodami opłat kosztów związanych z utrzymaniem domu i rodziny, opiewających na imię i nazwisko skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.