I SA/Bk 423/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wB. z dnia [...} czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J.K. kwotę 262 zł. (słownie: dwieście sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H.decyzją z [...] marca 2007 r. Nr [...] określił J. K. (zwanemu dalej Skarżącym) należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w wysokości 7.122,50 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-28 w wysokości 577,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący nie ujął w prowadzonej ewidencji w 2005 r., przychodu w wysokości 23.800,00 zł, uzyskanego z tytułu prac budowlanych, co spowodowało określenie ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu z uwzględnieniem stawki 27,5 %, stanowiącej pięciokrotność stawki należnej od przychodów z tytułu robót budowlanych (5x5,5%). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przyjęta przez skarżącego forma opodatkowania, zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, w swej konstrukcji zakłada, że opodatkowaniu podlega przychód z prowadzonej działalności gospodarczej bez pomniejszania go o koszty. W związku z tym nie było podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania poniesionych przez Skarżącego wydatków na zatrudnienie pracowników, kosztów zakupu narzędzi, jak również odliczenia kwoty wolnej od podatku. Ponadto organ stwierdził, że skarżący nie kwestionował niezaewidencjonowania przychodu z tytułu wykonania usług remontowych, które spowodowało uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną, a w konsekwencji określenie zryczałtowanego podatku z uwzględnieniem pięciokrotności stawki zgodnie z postanowieniami art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998, Nr 144, poz. 930 ze zm.). Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze wskazał, że organy podatkowe nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodów podnoszonych w skardze zarzutów. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się innego naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy tj. błędnej interpretacji art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej u.z.p.d.) oraz naruszenie przez organ odwoławczy postanowień art.180, art. 187, art. 210, art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także postanowień art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 51 § 1 i § 2 tejże ustawy. Sąd w całości zgadza się i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyrokach tut. Sądu z 31 sierpnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 211/07 oraz z 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 424/07 o konstytutywnym charakterze zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 17 u.z.p.d. We wspomnianych wyrokach stwierdzono m.in., że: "o charakterze zobowiązania (z art. 17 u.z.p.d., przyp. Sądu) decyduje jego konstrukcja, w tym przewidziany przez ustawodawcę proces wymiaru" oraz, że "jest to zobowiązanie, którego wielkość może wynikać jedynie z decyzji organu podatkowego", a "wymiar tego zobowiązania mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który w wyniku władczego rozstrzygnięcia decyduje o jego kształcie". Dlatego też od zobowiązania podatkowego, wyliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d. nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji "wymiarowej". Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji (art. 210 §1 pkt 5 O.p.), który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa. Uznając ewidencję za nierzetelną, organ na podstawie art. 17 u.z.p.d., powinien ustalić należny ryczałt jedynie od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu. Tymczasem organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu określił wysokość należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za podstawę przyjmując przychody zaewidencjonowane przez skarżącego w ewidencji przychodów, jak i wysokość przychodów nie zaewidencjonowanych za wykonanie prac budowlanych w 20005 r. W świetle powyższego należy uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji dokonał błędnego rozstrzygnięcia. Decyzja ta następnie została w całości utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora izby Skarbowej. Powyższe wskazuje na naruszenie przez organ drugiej instancji postanowień art. 233 O.p. Organ odwoławczy uprawniony byłby do wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji tylko, gdyby zaskarżona decyzja była prawidłowa z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały zastosowanie w sprawie. Oprócz stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnym pojmowaniu treści art. 17 u.z.p.d., Sąd dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Pamiętać należy, że ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach natomiast weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie, czy umowę z inwestorem, zawarł wyłącznie J. K., czy też usługę świadczył Skarżący wraz z synem, zięciem i wnukiem. W toku postępowaniu organy podatkowe dokonały przesłuchania inwestora oraz skarżącego. Wskazać natomiast należy, że interpretacja postanowień umowy - znaczeniowo niejasnej - nie może być dokonana bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych, takich jak - istotne w stosunkach gospodarczych - zasady i zwyczaje współpracy, i to zarówno między stronami, jak i w układach stron z innymi osobami (wyrok SN z dnia 3 września 1998 r., I CKN 815/97, OSNC 1999, nr 2, poz. 38). Skoro więc Skarżący jako strony umowy wskazywał również zięcia, syna i wnuka, organ podatkowy winien przeprowadzić czynność dowodową w postaci przesłuchania ww. osób w charakterze świadków. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze płynącą z art. 122 i 187 O.p. dyrektywę kierunkową nakazującą organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą skutki podatkowe. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, jaki i trafności oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem postanowień art. 17 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 51 § 1 i § 2 O.p w związku z błędną interpretacją art. 17 u.z.p.d. oraz naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowień art. 210 §1 pkt 1 i art. 233 O.p. a także przepisów regulujących postępowanie dowodowe tj. co najmniej: art. 122, art. 187 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy o zeznania wskazanych świadków i uwzględnią dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa, dokonując jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 w/w ustawy.