I SA/Bk 509/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego L. W. kwotę 3.052,00 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2007 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] określającą Panu L. W. (dalej jako: "skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "K.", kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej niż zadeklarowana za luty 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż skarżący m.in. zaniżył podatek należny o kwotę: [...] zł., z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanych takimi dokumentami TAX FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekraczała 200zł. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wraz z załącznikami, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W skardze zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: a) prawa materialnego, tj. przepisów art. 128 i 129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentu, przy której można żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 84, poz. 780), poprzez: nieuwzględnienie prawa do 0% stawki VAT z tytułu dokonanych zwrotów podatku VAT podróżnym, pomimo spełnienia wszystkich kryteriów uprawniających do zwrotu, wymienionych we wskazanych przepisach ustawy z 11 marca 2004 r.; uznanie dokumentów urzędowych "Zwrot VAT dla podróżnych", dotyczących tej samej transakcji zakupu przez podróżnych towarów, którym ze względu na ograniczoną ilość pozycji nadawano odrębne numery, jako niespełniających kryterium minimalnej łącznej wartości zakupów wynoszącej 200zł., b) prawa proceduralnego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), m.in. art. 121. art. 122, art. 187, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez: pominięcie w postępowaniu podatkowym zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji korzystnych dla podatnika okoliczności podnoszonych w odwołaniu od decyzji, a wcześniej w składanych wyjaśnieniach wskazujących, że dokumentowanie kilkoma (o odrębnie nadawanych numerach) formularzami dokumentu urzędowego "Zwrot VAT dla podróżnych" stanowiły i odnosiły się bezsprzecznie do jednej czynności zakupu towarów przez tego samego podróżnego, a także dowolność w interpretowaniu zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w odrzuceniu za dowody wiarygodnych, potwierdzonych prawidłowo przez graniczne służby celne używanych w procedurze tax free dokumentów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, jako niezasadnej. Organ wskazał, że zarzuty podniesione w skardze były już przedmiotem analizy na etapie postępowania odwoławczego i w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawo podróżnego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji uprawnienie podmiotu dokonującego dostawy towarów na rzecz takiego podróżnego, do zastosowania 0%. stawki podatku od towarów i usług z tego tytułu (art. 129 ust. 1 ustawy VAT) dotyczy również przypadku, gdy podróżny dokonał nabycia towarów o wartości co najmniej 200 zł na podstawie kilku imiennych dokumentów, czy też jedynie wówczas, gdy nabycia towarów o wskazanej wartości dokonał na podstawie jednego imiennego dokumentu (w obydwóch przypadkach przy spełnieniu pozostałych wymagań). System zwrotu podatku podróżnym uregulowany został w rozdziale 6. działu XII, w: art. 126 do art. 130 ustawy VAT. Zgodnie z tymi regulacjami podróżny w celu zwrotu podatku, zobowiązany jest przedstawić imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę (zawierający kwotę zapłaconego przy dostawie towarów podatku), na którym uwidocznione będzie potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny, przy użyciu stempla zaopatrzonego w numerator; do imiennego dokumentu powinien być dołączony, wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2). Natomiast wzór tego imiennego dokumentu określony został w wydanym na podstawie art. 130 ust. 1 pkt 1-3 ustawy VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). W treści art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT zawarto jednocześnie delegację do wydania aktu wykonawczego wskazując, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, minimalną łączną wartość zakupów wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku uwzględniając sytuację gospodarczą państwa, sytuację w zakresie obrotu towarowego z zagranicą poszczególnymi grupami towarów, sytuację rynkową w obrocie towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej. W rozporządzeniu z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780) zwanym dalej "rozporządzeniem", wydanym na podstawie przywołanego wyżej art. 130 ust. 3 pkt 2, Minister Finansów w § 1 zarządził, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. Spór jest, więc wynikiem ukształtowania regulacji wykonawczej, zawartej w § 1 powołanego rozporządzenia, z której wynika nie tylko warunek dokonania nabycia towarów przez podróżnego na kwotę, co najmniej 200 zł, ale też dokonanie nabycia o takiej wartości na podstawie jednego imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy VAT. Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). W ustawie o VAT szczegółowo określono zakres spraw przekazanych do uregulowania w akcie wykonawczym jako upoważnienie do określenia "minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku". Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie mógł, więc wprowadzać dodatkowego warunku ograniczającego prawo podróżnego do zwrotu podatku w pozostałym, niż przekazany w upoważnieniu zakresie. Tymczasem przesądzenie w rozporządzeniu, że minimalna kwota zakupów ma wynikać z jednego imiennego dokumentu wskazuje na wprowadzenie takiego dodatkowego warunku. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1092/07, I FSK 1376/06 (publ. na stronach internetowych NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanych wyrokach NSA stwierdził, że "odniesienie przez Ministra Finansów warunku minimalnej kwoty zakupu towarów przez podróżnego, do imiennego dokumentu (jednego), nie mieściło się w zakresie upoważnienia ustawowego" wskazując jednocześnie, że "konieczność ścisłego odczytywania upoważnień ustawowych nie może budzić wątpliwości (por. wyrok TK z dnia 27.04.1999 r., sygn. akt P 7/98, publ. OTK ZU 1999 r., nr 4, poz. 72)". Dodatkowo NSA wskazał, że uzupełnienie "wytycznych" o nowy element w postaci przepisów wspólnotowych, przy niezmienionym zakresie materii poruczonej do uregulowania w akcie podustawowym, nie stwarzało dostatecznej podstawy do wprowadzenia unormowania, zmieniającego ukształtowany przez ustawodawcę warunek zwrotu podatku na rzecz podróżnego. We wspomnianych orzeczeniach NSA dokonując analizy treści upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia wskazał, że użyte sformułowanie "łączna wartość zakupów" oznacza wartość zakupów sumaryczną (podlegającą sumowaniu), mogącą wynikać z wielu dokumentów imiennych, o których mowa w art. 128 ust. 2) oraz, że użyty w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT wyraz "dokument" został użyty w liczbie mnogiej. Pogląd wyrażony w przytoczonych orzeczeniach NSA, jak i we wcześniejszych wyrokach tut. Sądu (sygn. akt ISA/Bk 158/06, I SA/Bk 159/06) skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny. Powyższe pozwala przyjąć, że wprowadzenie w §1 rozporządzenia warunku, że minimalna łączna kwota zakupów uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego ma wynikać z jednego imiennego dokumentu jest sprzeczne z Konstytucją. W konsekwencji §1 rozporządzenia w tym zakresie stanowi sprzeczną z Konstytucją RP podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji. Powyższe pozwalało Sądowi rozpoznającemu sprawę na podstawie art. 178 ust.1 Konstytucji RP uchylić zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisów Szóstej Dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą", należy zauważyć, że jej przepisy w sposób ogólny regulowały zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów w przypadku nabycia towarów przez podróżnych i ich wywozu poza granicę Wspólnoty. Wynikająca z art. 15 (2) tiret trzecie, swoboda Państwa Członkowskiego w zakresie zastosowania zwolnienia do dostawy, której wartość jest mniejsza od kwoty 175 euro, wymienionej w tym przepisie, otwierała krajowemu ustawodawcy możliwość ukształtowania warunku dokonania minimalnej wartości zakupu przez podróżnego także z uwzględnieniem kilku dostaw. Obowiązujące od 1 lipca 2006 r. przepisy (art. 17) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/3888/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 05.288.1), nie mogło również stanowić właściwego oparcia dla kierunku wykładni art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, jak również § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2004 r., w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy (zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2006 r.). Stanowisko organów podatkowych oparte na zapisie § 1 rozporządzenia w zakresie, w jakim wprowadza dodatkowy warunek, że minimalna łączna kwota zakupów uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego ma wynikać z jednego imiennego dokumentu, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT. Skoro, więc sprzedawca dokonał zwrotu podatku podróżnym zgodnie z przepisami art. 128 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, to uprawniony był też do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % w myśl art. 129 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Z przytoczonych powodów Sąd w omawianym zakresie orzekł jak w sentencji na mocy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 §2 cyt. ustawy.