III SA/Wa 423/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz S. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16748 zł (słownie: szesnaście tysięcy siedemset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L nr [...] z dnia [...] lutego 2006r. określającej Spółce S. Sp z.o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2006r. Jak wynika uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w 2003r. był obrót gazem płynnym uzyskanym w wyniku procesów rafinacji ropy naftowej. Podatnik dokonywał importu gazu płynnego, który następnie był przepompowywany z cystern kolejowych do zbiorników magazynowych znajdujących się w rozlewniach gazu płynnego prowadzonych przez Podatnika. Przedmiotowy wyrób był oferowany przez Podatnika do sprzedaży w postaci skroplonej (LPG), jako wyrób przeznaczony do celów grzewczych lub alternatywnie jako wyrób przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Sprzedaż gazu kierowana była do sieci stacji firmowych i niefirmowych (patronackich) S. Kontrahent zainteresowany nawiązaniem współpracy z Podatnikiem i prowadzeniem patronackiej stacji autogaz, zgłaszał się do Działu [...], gdzie podpisywał umowę określającą nazwę i adres kontrahenta prowadzącego stację autogazu oraz lokalizację dostaw gazu. W ramach podpisywanych umów sprzedawca określony został jako dystrybutor, tj. podmiot dokonujący wyłącznie kupna autogazu od Podatnika, oraz będący właścicielem, dzierżawcą lub najemcą nieruchomości gruntowej na której była zlokalizowana stacja autogazu. Jednocześnie taki dystrybutor był zobowiązany na mocy podpisanej z Podatnikiem umowy, do prowadzenia interesów zgodnie z polityką Grupy "S.". W toku czynności kontrolnych ustalono, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży autogazu wystawiając faktury na podmioty nieistniejące (fikcyjne), a następnie dostarczał autogaz do wybranych punktów dystrybucji, gdzie był tankowany do pojazdów samochodowych. Kontrolujący stwierdzili, iż wyżej opisany system sprzedaży miał na celu takie zorganizowanie sprzedaży autogazu, które pomijało obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, ponieważ faktury sprzedaży gazu kierowane były do odbiorców nieistniejących, to jest : "K." s.c [...], [...]. Wymienieni na fakturach odbiorcy gazu byli podmiotami niezarejestrowanymi w bazach podatkowych właściwych Urzędów Skarbowych lub bazach działalności gospodarczej organów samorządowych, ponadto podane na fakturach adresy okazały się fikcyjne bądź pod wskazanymi adresami zameldowane były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Prowadzący kontrolę dokonali analizy dowodów dostawy autogazu w powiązaniu z wystawionymi przez Podatnika fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży autogazu do podmiotów fikcyjnych. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, iż w niektórych przypadkach na dowodach dostawy autogazu do podmiotów fikcyjnych, znajdowały się potwierdzenia odbioru (stemple) innych firm będących dystrybutorami autogazu, będących także kontrahentami Podatnika. Opierając się na powyższych ustaleniach kontrolujący dokonali przyporządkowania fikcyjnych podmiotów do istniejących i funkcjonujących dystrybutorów (stacji autogazu), poprzez których Podatnik prowadził sprzedaż detaliczną autogazu wystawiając faktury na nieistniejącego odbiorcę. Prowadzący kontrolę przesłuchali właścicieli ww. firm prowadzących stacje paliw: tj.: 1) B. S. i T. K. właścicieli [...], 2) D. A. właściciela [...], 3) K. G. właściciela [...], 4) R. i M. B., G. P. właścicieli [...], 5) W. H. właściciela [...], 6) K. P. właściciela [...]. W trakcie przesłuchania wyżej wymienieni potwierdzili, iż działając za namową i w porozumieniu z W. B. (ówczesnym krajowym kierownikiem sprzedaży autogazu "S." Sp. z o.o.) i S. L. (regionalnym kierownikiem sprzedaży autogazu "S." Sp. z o.o.), zgodzili się na kierowanie do nich dostaw autogazu, z założeniem, iż na fakturze sprzedaży figurować będzie firma nieistniejąca (fikcyjna). Przesłuchani potwierdzili, że takie zorganizowanie przez Podatnika systemu sprzedaży autogazu miało na celu realizowanie założonej (przez Podatnika) marży. Przesłuchani przyznali również, iż w stosunku do gazu objętego fikcyjnymi fakturami nie dokonywali rozliczenia podatku akcyzowego. W charakterze świadków przesłuchano także kierowców firm obsługujących dowóz gazu. M. D. i W. J. pracownicy firny [...] obsługującej dowóz gazu na zlecenie " S." zeznali, iż w ramach zlecenia dowozili autogaz m.in. do P. Według świadków niezależnie od tego czy na dowodach dostaw jako odbiorca podana była firma [...]czy też [...], dostawy gazu odbywały się na stację L. zlokalizowaną w P., obsługiwaną przez K. P. Świadkowie - kierowcy K. B. i T. S. pracownicy firmy [...] zeznali, iż w ramach umowy zawartej z "S." Sp. z o.o. dowozili autogaz do T. Niezależnie od adresu znajdującego na dowodach dostaw, świadkowie dostarczali gaz do jednej stacji L. w T., gdzie gaz odbierał mężczyzna o imieniu W. Świadkowie - kierowcy pracownicy działu transportu "S." Sp. z o.o. zeznali, iż dowozili autogaz do stacji L. zlokalizowanej w W. Z zeznań świadków wynika, że właściciel stacji tj. W. B. odbierał gaz zarówno wtedy, gdy na dowodzie dostawy wymieniona była jego stacja, jak również w przypadku gdy jako odbiorca wskazana była firma S. K. z adresem w K. Wobec powyższego kontrolujący stwierdzili, iż Podatnik stworzył system sprzedaży polegający na: - wystawianiu faktur VAT na podmioty nieistniejące, - zawieraniu umów na dostawę autogazu z podmiotami nieistniejącymi przy faktycznej sprzedaży poprzez określonych dystrybutorów; tego typu dostawy nie były dokumentowane wystawianymi fakturami VAT czy też dowodami dostaw pozostawianymi u dystrybutorów, jedynie Podatnik dysponował dowodami przedstawiającymi ww. metodę dystrybucji gazu tj. umowami spisanymi z fikcyjnymi podmiotami, fakturami sprzedaży i dowodami dostaw. Przedstawiony schemat dystrybucji miał na celu sprzedaż autogazu poprzez wyselekcjonowane stacje L. z pominięciem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za autogaz objęty fakturą wystawioną na podmioty fikcyjne, odbiorca płacił gotówką, następnie gaz ten był sprzedawany bez ewidencjonowania tej operacji w urządzeniach księgowych. Jednocześnie organ zaznaczył, iż cena sprzedaży gazu dla firmy fikcyjnej była wyższa od ceny sprzedaży gazu dla firmy faktycznie istniejącej. Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż kontrahent Podatnika G. nie otrzymał wystawionych przez Podatnika następujących faktur VAT: faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003r. dotycząca sprzedaży 3.501 litrów gazu propan-butan, faktura VAT nr [...] z dnia [...]2003r. dotycząca sprzedaży 1.710 litrów gazu propan-butan, faktura VAT nr [...] z dnia [...]2003r. dotycząca sprzedaży 1.001 litrów gazu propan-butan. Właściciel firmy G. w piśmie z dnia 10 listopada 2005r. potwierdził, że nie posiada ww. faktur i nie dokonywał za nie zapłaty. Również w rozrachunkach Podatnika brak jest potwierdzenia zapłaty za ww. faktury. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy I instancji uznał, iż Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dokumentów potwierdzających dostawę i zapłatę za dostawę autogazu ujętego w ww. fakturach dla firmy G. Z tego powodu uznano, że Podatnik dokonał sprzedaży gazu do nieznanego odbiorcy z pominięciem naliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2006r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2006, przedstawiając szczegółowy sposób wyliczenia podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik kwestionując zasadność ustaleń dokonanych podczas kontroli skarbowej, podniósł, iż w dacie zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem niniejszej sprawy, w przypadku sprzedaży gazu przeznaczonego do tankowania samochodów, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na prowadzącym stacje L., jako na podmiocie tankującym gaz do samochodów przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Podatnik zarzucił decyzji organu I instancji błędne przyjęcie, iż posiadał on sieć sprzedaży, poprzez którą dokonuje sprzedaży autogazu. Podatnik podkreślił, iż posiada jedną stację autogazu w S., w której dokonywał sprzedaży autogazu, naliczając podatek akcyzowy. W pozostałych przypadkach, dystrybutorzy nabywali gaz w celu jego dalszej odsprzedaży (co zostało potwierdzone w zeznaniach świadków). Dystrybutorzy działali we własnym imieniu i na własny rachunek, i to oni w przypadku sprzedaży gazu przeznaczonego do tankowania pojazdów samochodowych byli podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego. A zatem skierowanie decyzji organu I instancji do "S." Sp. z o.o. jako do podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Podnosząc powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w tym do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wcześniej składanymi wnioskami dowodowymi. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ w podstawie prawnej decyzji powołał m. in. przepis art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), który stanowił iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, to jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, dotyczące towarów wymienionych w zał. 6 do ustawy zwanych wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Organ powołał także przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, który stanowił, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przeprowadzone w niniejsze sprawie postępowanie wykazało, iż w trakcie swojej działalności w 2003r. Podatnik dokonywał sprzedaży autogazu z pominięciem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podatnik był niewątpliwie pierwszym podmiotem dokonującym sprzedaży gazu przeznaczonego do tankowania pojazdów samochodowych Jednocześnie w podstawie prawnej decyzji powołany został § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), zwanego dalej " rozporządzeniem", zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będącymi sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny w części, w jakiej jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Podatnik nie może skorzystać z powyższego zwolnienia, bowiem dokonywał sprzedaży gazu płynnego do przeznaczonego do tankowania pojazdów samochodowych. Pismem z dnia 5 stycznia Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej alej " ord. pod."), poprzez naruszenie zasady praworządności oraz stronniczy stosunek do Podatnika, - art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie sprawy, także poprzez nieodniesienie się do zarzutu nieudzielania wyjaśnień Podatnikowi przez organ podatkowy I instancji, - art. 124 ord. pod., poprzez naruszenie zasady przekonywania strony, także poprzez nieodniesienie się do zarzutu nieudzielenia wyjaśnień Podatnikowi przez organ podatkowy I instancji, - usankcjonowanie przez organ podatkowy II instancji błędnego zastosowania przez organ I instancji art. 140 ord. pod. oraz art. 284b § 2 i § 3 ord. pod., w związku z art. 9a, art. 10 i art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie przez organ podatkowy II instancji, że organ I instancji miał prawo do działania bez upoważnienia do podejmowania czynności po dniu 30 grudnia 2005r. i włączenia dokumentów powstałych po dniu zakończenia kontroli (m.in. adnotacji Kontrolującego z dnia 02.01.2006r.) do dowodów w postępowaniu podatkowym, - art. 180 i art. 188 ord. pod., poprzez uznanie przez organ podatkowy II instancji, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i słusznie pominął wnioski dowodowe Podatnika, które zmierzały zdaniem Podatnika do wyjaśnienia sprawy, - art. 191 ord. pod., poprzez pominięcie przez organ podatkowy II instancji istotnej części zebranego materiału dowodowego, bez wyjaśnienia przyczyn pominięcia i poprzez przyznanie protokołowi rangi dokumentu urzędowego, korzystającego z większej mocy dowodowej, niż pozostałe dowody, - art. 210 ord. pod., poprzez usankcjonowanie naruszenia tego artykułu poprzez brak wskazania przez organ I instancji przyczyn dla których część dowodów pominął i odmówił im wiarygodności, - art. 210 ord. pod, poprzez brak elementów konstrukcyjnych w decyzji organu podatkowego II instancji, to jest: brak wskazania przyczyn dla których część dowodów pominął i odmówił im wiarygodności oraz zawarcie w decyzji elementów nie wskazanych w tym artykule (oceny podatnika, winy, zamiaru), - art. 199a ord. pod., poprzez dowolne zinterpretowanie przez organ podatkowy II instancji umowy dystrybucji niezgodnie z jej treścią i zgodnym zamiarem stron z pominięciem przepisów art. 45, art. 155, art. 535 Kodeksu Cywilnego, - art. 290 ord. pod., poprzez usankcjonowanie przez organ podatkowy II instancji nieudokumentowania przez organ I instancji ustaleń poczynionych w ramach działań podjętych po dniu 30 grudnia 2005r. - art. 191 i art. 291 § 3 ord. pod., poprzez błędne przyznanie protokołowi przez organ podatkowy II instancji rangi dokumentu urzędowego, korzystającego z większej mocy dowodowej, niż pozostałe dowody, - art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez usankcjonowanie przez organ podatkowy II instancji wskazania różnego zakresu kontroli w protokole oraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, - art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię, - § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego , poprzez jego błędną wykładnię, - § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, poprzez jego pominięcie, - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji nie mającej oparcia w obowiązującym porządku prawnym, lecz w oparciu o definicje stworzone przez organ podatkowy II instancji i wykładnię językową (tworzoną w oparciu o Słownik Języka Polskiego) poszczególnych słów użytych w terminach i definicji, a nie wykładnię językową terminów i całej definicji, - art. 45, art. 155 i art. 535 Kodeksu Cywilnego, poprzez ich pominięcie. Spółka zakwestionowała ustalenia orzekających w sprawie organów, iż sprzedawała autogaz poprzez dystrybutorów, po wyższej cenie, wystawiając faktury na podmioty nieistniejące. Za błędną Spółka uznała tezę organu, iż Skarżąca sprzedawała autogaz poprzez podmioty wskazane w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że własność autogazu, od którego został naliczony podatek akcyzowy od Skarżącej Spółki, przeszła w momencie tankowania do zbiornika na stacji autogazu, na dystrybutorów wskazanych przez organ II Instancji w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji. Jest też poza sporem, że dystrybutorzy ci dalej gaz sprzedawali. Jest więc oczywiste, że Skarżąca Spółka nie sprzedawała autogazu poprzez wskazane przez Organ II Instancji podmioty, lecz do tych podmiotów. Potwierdziły to również zeznania wszystkich przesłuchanych przez Organ I Instancji dystrybutorów. Organ II Instancji pominął również te zeznania, nie wyjaśnił, dlaczego je pominął. Organ II instancji nie próbował nawet zakwalifikować umów Skarżącej Spółki z dystrybutorami do jakichkolwiek wymienionych w kodeksie cywilnym lub do nich podobnych. Nawet zakładając swobodę zawierania umów, nie oznacza ona całkowitej dowolności kształtowania stosunków cywilno-prawnych, z pominięciem porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 27 kwietnia 2007r. Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowana argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L z dnia [...] lutego 2006r. naruszają przepisy prawa procesowego, jak również prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Niesporne w rozpoznawanej sprawie jest, iż Skarżąca sprzedawała gaz płynny pochodzący z procesów rafinacji ropy naftowej, który zgodnie z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowił wyrób akcyzowy. Sporne natomiast jest, czy na Skarżącej, jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego (gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych), ciążył z tego tytułu obowiązek w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu analiza powyższego zagadnienia winna być poprzedzona kilkoma istotnymi spostrzeżeniami. Przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Skarżąca Spółka była także importerem gazu płynnego uzyskiwanego w wyniku procesów rafinacji ropy naftowej, Przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, w pkt 1 - 3 stanowił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na : - producencie wyrobów akcyzowych, - importerze wyrobów akcyzowych, - sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W pierwszej kolejności orzekające w sprawie organy winny wyjaśnić - czego jednak nie uczyniły - czy na Spółce, jako importerze wyrobu akcyzowego ciążył z tego tytułu obowiązek w podatku akcyzowym. W tym zakresie koniecznym było odwołanie się do § 12 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, które przewidywało zwolnienie z obowiązku w podatku akcyzowym podatników będących importerami lub producentami gazu płynnego, służącego do tankowania pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, z wyjątkiem podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 6. Ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia stanowił natomiast, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny w części, w jakiej jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W rozpoznawanej sprawie kluczem do rozsądzenia sporu jest więc wykładnia powołanego wyżej § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Orzekające w sprawie organy uznały, iż Skarżąca nie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dokonywała ona sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych. W ocenie organów ta sytuacja wyczerpywała hipotezę wskazanego wyżej przepisu § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia, a zatem prawidłowe było określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do tankowania pojazdów samochodowych. Zdaniem Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Rację należy przyznać Skarżącej Spółce w zakresie, w jakim wywodzi, iż orzekające w sprawie organy dokonały błędnej wykładni przepisu § 12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. Ze sformułowania rzeczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wyłączona jest sprzedaż gazu płynnego w części, w jakiej jest on tankowany do pojazdów samochodowych (podkreślenie Sądu). Nie ulega wątpliwości Sądu, iż chodzi tu o ten etap sprzedaży gazu, gdzie dochodzi do tankowania gazu do pojazdów samochodowych, a więc o sprzedaż gazu (autogazu) na stacjach paliw. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawa za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym działaniu prawodawcy, a więc takim prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie. Gdyby intencją prawodawcy było opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do tankowania pojazdów, to w §12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zamiast sformułowania "w części, w jakiej gaz jest tankowany do pojazdów samochodowych" użyłby sformułowania takiego jak w §12 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym podatników będących importerami lub producentami gazu płynnego służącego do tankowania (podkreślenie Sądu) pojazdów samochodowych (...). Skoro prawodawca w §12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie posłużył się zwrotem "sprzedaż gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych", lecz użył wyrażenia " sprzedaż gazu płynnego w części, w jakiej jest on tankowany do pojazdów samochodowych", to nie można tych dwóch zwrotów interpretować w taki sam sposób. Przeczyłoby to regule określanej w teorii prawa jako "zakaz wykładni synonimicznej", zgodnie z którą odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, jak wynika z uzasadnienia skargi, w toku postępowania Spółka wyjaśniała, iż była właścicielem tylko jednej stacji paliw w S. Jedynie na tej stacji Spółka sprzedawała gaz poprzez jego tankowanie do pojazdów samochodowych i od tej sprzedaży naliczała podatek akcyzowy. W odniesieniu do pozostałych dystrybutorów - jak wynika z dokonanych przez organy ustaleń, każdy kontrahent Skarżącej podpisywał ze Spółką umowę dostawy i sprzedaży gazu. W aktach sprawy znajdują się zawarte przez Spółkę z dystrybutorami umowy dostawy i sprzedaży, z treści których jednoznacznie wynika, iż własność autogazu przechodziła na dystrybutorów "na wejściu do zbiorników". Dystrybutorzy gaz ten odbierali i płacili skarżącej Spółce (co potwierdziły orzekające w sprawie organy), a następnie sprzedawali dalej autogaz na stacjach paliw na własny rachunek i we własnym imieniu. Wbrew twierdzeniom organów, Spółka nie sprzedawała autogazu poprzez dystrybutorów, lecz do tych dystrybutorów. Jest także poza sporem, iż dystrybutorzy nabywający gaz od Skarżącej są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własny rachunek. Są więc podatnikami w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym odnosząc się do opisanego przez organy procederu wskazywania na fakturach sprzedaży wystawianych przez Skarżącą fikcyjnych podmiotów jako odbiorców gazu, który następnie był dostarczany i sprzedawany do wybranych dystrybutorów i wprowadzany przez nich nielegalnie do obrotu, z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym, stwierdzić należy, iż proceder ten był obojętny z punktu widzenia obowiązku podatkowego Skarżącej w podatku akcyzowym. Obciążał on bowiem sprzedających ten gaz na stacjach paliw dystrybutorów. Przesłuchany w charakterze świadka dystrybutor K. G., właściciel firmy [...] stwierdził, iż z uwagi na dodatkowe dostawy gazu manipulował licznikami, aby wykazywać stany zgodne z dostawami gazu na firmę [...]. Wyjaśnił, iż w ten sposób uniknął problemu naliczania akcyzy od dostaw na firmę "krzak"( str 710 , tom 5 akt podatkowych). Także na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż przesłuchani w charakterze świadków dystrybutorzy przyznali, że w stosunku do gazu objętego fikcyjnymi fakturami nie dokonywali rozliczenia podatku akcyzowego. Podsumowując powyższe rozważania rację należy przyznać Skarżącej Spółce w zakresie w jakim wywodzi, iż w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonywania przez nią sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do tankowania samochodów dystrybutorom, którzy następnie sprzedawali i tankowali ten gaz na stacjach benzynowych do pojazdów samochodowych. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał bowiem u dystrybutorów, w momencie sprzedaży i tankowania będącego ich własnością gazu do pojazdów samochodowych. W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszone zostały także przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z §12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Za uzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w tym sensie, iż wydane w sprawie decyzje określające Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie miały oparcia w obowiązującym porządku prawnym. Wobec powyższych uwag dotyczących wadliwości wydanych w sprawie decyzji bez znaczenia dla sprawy jest ocena pozostałych zarzutów dotyczących m. in. prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz możliwości uznania za dowód w sprawie protokołu z tej kontroli jako dokumentu urzędowego. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja jak też decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił jak w sentencji. O zakresie w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu orzeczona na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. w wysokości uiszczonego przez nią wpisu oraz wynagrodzenia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w wysokości określonej na podstawie § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).