I SA/Ol 571/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznania odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" znak "[...]" określającą M. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 377.537,30 zł. Z motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: M. K. w 2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania posadzek betonowych oraz usług wynajmu i pracy koparek samodzielnie pod firmą "A" i w ramach spółki cywilnej pod firmą "B". W zeznaniu PIT-36 za ten rok wykazał dochód z działalności prowadzonej samodzielnie w wysokości 70.784,57 zł i przypadający na niego dochód z udziału w spółce cywilnej w wysokości 70.927,28 zł. Organ Kontroli Skarbowej w trakcie przeprowadzonej kontroli (wszczętej w dniu 22 września 2003r.) w obu podmiotach gospodarczych, zakwestionował zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów firmy "A" faktury VAT na łączną kwotę netto 840.600 zł wystawione przez E. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C". Wydana w następstwie postępowania kontrolnego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o poszerzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w tej samej kwocie, co poprzednio tj. 377.537,30 zł od ustalonego dochodu w kwocie 976.767,70 zł. Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że firma "A" w 2002r. realizowała, jako podwykonawca na budowach w różnych miejscowościach szereg umów w ramach których wykonywała posadzki betonowe. Według wyjaśnień podatnika, przy realizacji 14-tu umów korzystała z własnych pracowników, sprzętu i materiałów jak i z usług podwykonawcy tj. "C" E. B.. Usługi podwykonawcy zostały udokumentowane 29 – cioma fakturami VAT, a także umowami i protokołami odbioru robót. Organ Kontroli Skarbowej ustalił w toku postępowania, że E. B. w badanym 2002r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie dysponował samochodem umożliwiającym dowóz pracowników z O. do odległych miast (W., G., S. i inne). Nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o tym, że mógłby wykonywać usługi np. faktur VAT na zakup materiałów budowlanych, zakup lub wynajem sprzętu. Także pozostałe ustalenia i dowody doprowadziły Organ Kontroli Skarbowej do uznania, że robót udokumentowanych fakturami na kwotę netto 840.600 zł ich wystawca nie wykonywał. Organ stwierdził, że faktury dokumentują czynności pozorne. Faktycznie roboty wskazane na tych fakturach zostały wykonane przez pracowników M. K. lub inne osoby przez niego zatrudnione, a wydatki na opłacenie faktur nie zostały poniesione. Kwota 840.600 zł nie stanowi więc kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów procedury podatkowej w ocenie odwołującego się polegało na tendencyjnym interpretowaniu dowodów, zdarzeń, okoliczności oraz pomijaniu istotnych w sprawie dowodów i okoliczności. Podniósł, że: 1. Wbrew ustaleniom zawartym w decyzji dysponował możliwościami przewozu swoich pracowników i pracowników zatrudnionych przez podwykonawcę E. B. , zaś organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności dotyczących transportu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. 2. Nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte w decyzji odnośnie nie wykazania do opodatkowania przez E. B. w zeznaniu PIT - 28 i deklaracjach VAT - 7 wartości netto i kwot podatku VAT, wynikających z wystawionych faktur dla firmy podatnika. 3. Organ kontroli nie powinien był opierać rozstrzygnięcia na zeznaniach E. B. , w których ten zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom z uwagi na brak wiarygodności tego świadka. Świadczą o tym sprzeczne zeznania E. B. , dotyczące wykonywania prac oraz otrzymywania zapłaty. Fakt przebywania E. B. w szpitalach, nie może być dowodem, iż nie miał on możliwości wykonywania usług, które wynikają ze spornych faktur VAT. Wykonywały je bowiem osoby zatrudniane przez E. B. , a nie on sam. 4. Organ nie przesłuchał w charakterze świadka M. D. prowadzącej urządzenia księgowe E. B. , jak również bezpodstawnie odrzucił jako dowody w sprawie przedstawione przez podatnika wyciągi bankowe, potwierdzające możliwość wypłacenia E. B. kwot wynikających ze spornych faktur VAT. 5. Organ kontroli skarbowej podjął szereg działań świadczących o nieznajomości specyfiki budowlanej. Nie ma bowiem obowiązku prawnego ani też w praktyce przyjętej zasady informowania inwestora o korzystaniu z usług podwykonawcy, a także przedstawiania dokumentów dotyczących ich wzajemnych rozliczeń. 6. Organ kontroli skarbowej pominął istotne w sprawie części zeznań świadków oraz zmienił sens ich wypowiedzi, w celu wykluczenia obecności E. B. oraz jego firmy, jako podwykonawcy na budowach. Niezgodne z prawdą są twierdzenia, iż żaden z przesłuchanych przedstawicieli inwestorów lub generalnych wykonawców nie potwierdził, że zna firmę "C" E. B. lub E. B.. Zeznali oni bowiem, że nie pamiętają, nie są w stanie określić lub nie posiadają wiedzy, czy E. B. lub firma "C" była podwykonawcą podatnika. 7. Brak dowodów dotyczących kosztów zatrudnienia przez E. B. pracowników nie może być dowodem, na to że nie wykonywał on usług na rzecz odwołującego się. Nieuzasadnione jest również przyjęcie, że E. B. otrzymał wynagrodzenie tylko w wysokości 171.702 zł (w wysokości wynikającego z faktur podatku VAT) i dodatkowo 16.000-17.000 zł. Powyższe twierdzenie niezgodne jest bowiem z doświadczeniem życiowym i logiką. Wymienione przez E. B. kwoty nie uwzględniają bowiem pieniędzy na podatek dochodowy. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika wnosił w licznych pismach o przesłuchanie w charakterze świadków szeregu osób, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy w zakresie budownictwa oraz biegłego w zakresie ustalenia, czy podpisy na dokumentach z 2002r. (dowodach WZ wystawionych przez "D") złożył E. B. Ponadto podatnik jak i jego pełnomocnik dostarczyli szereg dowodów, m.in.: – oświadczenie H. W, odnoszące się do zeznań złożonych w dniu 23.01.2004r., – dwa dokumenty WZ Nr "[...]" z dnia 22.04.2002r. i Nr "[...]" z dnia 06.08.2002r., wystawione przez Przedsiębiorstwo "D", podpisane przez E. B., – dwa pokwitowania na grabie, wiaderka, listwy wibracyjne i szlifierkę, wystawione przez firmę "A", podpisane przez E. B, – oświadczenie M. M. z dnia 05.08.2005r., – kserokopie dowodów WZ wystawionych przez " E" Sp. z o.o. w W., dokumentujących dni i godziny dostaw betonu na budowę w L.. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe stwierdził, że zebrany zarówno na etapie I, jak i II instancji materiał dowodowy potwierdza zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowisko, iż robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT na łączną kwotę netto 840.600,00 zł nie mogła wykonać firma "C" E. B.. Wskazał, że przesłuchany w dniu 22.10.2003r. E. B. twierdził, iż wykonał usługi budowlane (prace betonowe) wykazane w 29 fakturach VAT wystawionych dla firmy "A" M. K. w 2002 roku. Zeznał, że przy realizacji zleconych mu zadań zatrudniał przypadkowych pracowników, w miejscach prowadzenia budów, w ilości 10-20 osób, w zależności od potrzeb na danej budowie, na okres 2-3 dni, którym wynagrodzenie wypłacał gotówką, bez pokwitowania. Zeznał również, że pomagali mu także synowie A. i R. Wyjaśniał, iż wykonywane "prace betonowe" polegały na rozrzucaniu łopatami przywiezionego betonu, a następnie zaciągnięciu go listwą wibracyjną do określonej grubości. Zatem do ich wykonania potrzebne były jedynie grabie i łopaty bowiem sprzęt budowlany, a także transport pracowników zapewniała firma "A". E. B. nie potrafił jednak podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących realizacji robót na poszczególnych budowach. Nie wskazał żadnych nazwisk pracowników (za wyjątkiem swoich synów i A. J.) oraz ewentualnych miejsc (adresów), w których nocowali pracownicy wykonujący usługi na budowach realizowanych przez firmę "C". Twierdził, iż to M. K. załatwiał noclegi, także dla jego pracowników. Nie przedłożył żadnych dowodów np. dotyczących ponoszenia kosztów noclegów pracowników czy zakupu ubrań roboczych, które uprawdopodobniłyby fakt świadczenia usług budowlanych, wykazanych w tych fakturach. Świadek opisując proces realizacji prac, zeznał między innymi, że "dylatacje wykonywali jego synowie i dobrani przez nich ludzie, których nazwisk nie znał". Według jego wyjaśnień, w okresie nieobecności na budowach spowodowanej chorobą bądź pobytem w szpitalu, nadzór nad jego pracownikami sprawował M. K., bądź synowie A. lub R.. Twierdził również, że sprawami rozliczeń finansowych z M. K. zajmował się syn A., który po uzgodnieniu telefonicznym, odbierał pieniądze za pokwitowaniem. W ocenie organu odwoławczego zeznania składane przez E. B. i podatnika odnośnie sprawowania nadzoru nad pracownikami firmy "C" w trakcie jego choroby i pobytu w szpitalach, a także dotyczące odbioru należności za faktury, nie są spójne oraz nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach innych świadków oraz pozostałych dowodach. M. K. nie potwierdził bowiem, iż podczas choroby E. B. sprawował nadzór nad robotami wykonywanymi przez pracowników firmy "C". Zeznał, iż rzadko bywał na budowach, a roboty nadzorował majster H. W., P. lub M. Ł., lub syn E. B.. W trakcie przesłuchania w dniu 02.12.2003r., odnośnie odbioru należności za faktury, zeznał, iż był jeden przypadek, że należność za fakturę odbierał A. - syn E. B. Natomiast zeznając w dniu 22.09.2004r. zmienił wcześniejsze wyjaśnienia oświadczając, iż w trakcie pobytu E. B. w szpitalach, po odbiór gotówki wielokrotnie przyjeżdżał syn A., który dostarczył KW z podpisem ojca. A. B. przesłuchany w dniu 25.11.2003r nie potwierdził wyżej opisanych zeznań ojca jak i M. K. odnośnie odbioru gotówki, albowiem zeznał, iż wprawdzie pomagał ojcu na budowach w W. i L., jednak "nie przypomina sobie, aby pobierał pieniądze od M. K.". Ponadto zaprzeczył zeznaniom ojca, jakoby kiedykolwiek zatrudniał pracowników przy wykonywaniu dylatacji wyjaśniając, iż tymi sprawami zajmował się wyłącznie ojciec. R.B., przesłuchany w dniu 05.12.2003r. potwierdził, iż pomagał, na prośbę ojca, przy pracach związanych z wykonywaniem posadzek betonowych, wskazując jednakże, iż tylko na budowach w G. i w L.. Zaprzeczył natomiast, że zastępował ojca w okresie jego niedyspozycji (rekonwalescencja po zawale) spowodowanej chorobą twierdząc, iż nie pozwalały mu na to obowiązki zawodowe. Oświadczył również, iż nigdy nie odbierał należności za faktury od M. K., ani też nie kwitował żadnych dokumentów. Natomiast ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują, iż R. i A. B. z racji pełnionych w swoich zakładach pracy obowiązków zawodowych nie byliby w stanie pomagać ojcu przy realizacji robót na 14 budowach, prowadzonych w różnych rejonach kraju. A. B., w 2002 roku był bowiem zatrudniony na pełnym etacie w "G" w O. Według jego zeznań, złożonych w dniu 25.11.2003r., kontynuował także studia zaoczne w Wyższej Szkole Informatyki i Zarządzania (do czerwca 2002r.), a następnie na Uniwersytecie (od października 2002r.), gdzie zajęcia odbywały się w sobotę i w niedzielę, raz lub dwa razy w miesiącu. Natomiast R. B w 2002r. pełnił służbę, jako żołnierz zawodowy, w Jednostce Wojskowej.. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23.01.2004r. przesłuchano H. W. wskazanego przez podatnika jako osobę pełniącą obowiązki kierownika-majstra, nadzorującą zadania realizowane przez "A" w 2002r., również w zakresie wykonywanym przez podwykonawców. W toku tego przesłuchania świadek potwierdził, iż był obecny na wszystkich realizowanych w 2002 roku budowach, gdzie odpowiadał za całość robót wykonywanych przez firmę, w tym także pracę ewentualnych podwykonawców. Zeznał także, iż kilkakrotnie zdarzyło się, że oprócz pracowników zatrudnionych w firmie "A", na budowach były osoby obce, w ilości od 3 do 8 osób, zaangażowane do pracy przez M. K., które określił jako podwykonawców. Stwierdził, że z ww. podwykonawcami spotkał się na 3-4 budowach, wymieniając budowę w W., w J. koło W., w N D M i w S. koło G.. Niemniej jednak oświadczył jednoznacznie, że nie zna E. B. ani jego synów. W ocenie organu odwoławczego zeznania ww. świadka złożone w dniu 23.01.2004r. są wiarygodne. Świadek był przesłuchiwany w początkowej fazie prowadzonego postępowania kontrolnego. W trakcie przesłuchania był zatrudniony w firmie "A". Zatem jako osoba związana stosunkiem pracy ze stroną nie był zainteresowany składaniem fałszywych zeznań, na niekorzyść swego pracodawcy. Nie miał także żadnego powodu, aby wprowadzać organ podatkowy w błąd. Ponadto E. B. przesłuchany ponownie, w charakterze strony w dniu 13.07.2004r. i 04.08.2004r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do niego zmienił wcześniej złożone zeznania oświadczając, iż nie wykonywał robót budowlanych na rzecz firmy "A". Nie otrzymał także środków pieniężnych w kwotach wynikających z wystawionych faktur. Wyjaśnił, iż zeznania złożone do protokołu w dniu 22.10.2003r. są nieprawdziwe i były wynikiem uzgodnień z M. K., jak również, że miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania zafakturowanych robót. Jako zapłatę za wystawienie "pustych faktur" w 2002r. otrzymał od M. K. około 16.000 zł - 17.000 zł, a także środki na opłacenie kwot podatku od towarów i usług, wynikających z przedmiotowych faktur. Według jego zeznań umowy i zlecenia na wykonanie robót oraz protokoły odbioru robót i dokumenty KW sporządzone zostały w 2003r., dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec M. K. i miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania robót wykazanych w tych fakturach. Wyrażenie zgody na ww. współpracę z M. K. spowodowane było obietnicą dodatkowego wynagrodzenia, które miał otrzymać po uzyskaniu przez M. K.zwrotu podatku VAT. E. B. na poparcie złożonych zeznań przedstawił kontrolującym dokumenty poświadczające, iż w 2002 roku przebywał w szpitalach na leczeniu całodobowym (karty wpisowe, karty informacyjne), w terminach wykluczających jego udział, przynajmniej w części prac trwających na budowach prowadzonych w tych okresach. Wskazywał także na długie okresy rekonwalescencji, a także pobyt w sanatoriach. Z przedłożonych dokumentów wynika między innymi, iż E. B.: – w okresie od 21.05.2002r. do 17.06.2002r. przebywał w Szpitalu, – w okresie od 30.07.2002r. do 05.08.2002r. w Szpitalu Specjalistycznym, – w okresie od 27.08.2002r. do 23.09.2002r. w Ośrodku Rehabilitacji Kardiologicznej, – w dniu 12.11.2002r. przebywał na Izbie Przyjęć. Przedstawione dokumenty wykluczają udział E. B.: – w pracach budowlanych na budowie w M., gdyż zarówno z zawartej w dniu 26.07.2002r. umowy Nr "[...]" jak i z protokołu odbioru robót wynika, iż budowa była realizowana w terminie od dnia 30.07.2002r. do 02.08.2002r., – w pracach budowlanych prowadzonych przy ul. O. w W., bowiem z umowy z dnia 09.08.2002r. wynika, iż prace trwały w terminie od 12.08.2002r. do 16.09.2002r. Dokumenty te wskazują również, że E. B. nie mógł uczestniczyć w odbiorze prac na budowach: – hali produkcyjnej w N., wg umowy nr "[...]" (protokół odbioru prac podpisany 30.08.2002r.), – "[H]" w W., zgodnie z protokołem odbioru podpisanym w dniu 21.05.2002r., tj. w dniu w którym B. miał zawał serca, – przy ul. O. w W., gdzie odbiór robót potwierdzony został protokołami podpisanymi w dniach 12.09.2002r. i 20.09.2002r. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzi także pozostała dokumentacja przedstawiona przez stronę, w tym dowody KW mające potwierdzać wypłaty należności za faktury, z których 9 sztuk zostało podpisane w datach pobytu E. B. w szpitalu, w tym na intensywnej terapii. W trakcie składania zeznań podatnik wprawdzie przyznał, iż protokoły odbioru robót oraz dokumenty KW nie były sporządzane w datach ich wystawienia, jednakże nie potrafił podać przyczyn takiego postępowania, jak również nie wskazał faktycznych dat sporządzenia tych dokumentów. Wyjaśnienia, iż w trakcie choroby E. B. jego syn A. odbierał należności za faktury i dostarczał podpisane dowody KW, nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach A. B.. Organ podkreślił, że ustalenia kontroli, odnośnie dokumentacji księgowej E. B. potwierdzają zeznania M. D., złożone w toku postępowania odwoławczego, prowadzącej w 2002r. dokumentację podatkową firmy "C". W toku przesłuchania w dniu 6.06.2004r. świadek zeznała między innymi, iż faktury sprzedaży usług dla firmy "A" zostały dostarczone do biura rachunkowego przed kontrolą krzyżową tj. przed dniem 14.10.2003r., następnie zostały zaksięgowane oraz sporządzono deklaracje korygujące, które E. B. miał dostarczyć do urzędu skarbowego, czego jak wskazuje materiał dowodowy, nie uczynił. E. B. w dniu 17.10.2003r. złożył w Urzędzie Skarbowym jedynie deklarację korygującą VAT-7 za maj 2002r. Podobnie z materiału dowodowego wynika, iż w zeznaniu PIT-28 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 31.01.2003r., E. B. nie wykazał przychodów uzyskanych z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy "C" M. K.. Korektę zeznania PIT-28 za 2002 rok, obejmującą przychody wynikające z faktur wystawionych dla firmy "C" w maju 2002 roku (faktury: Nr "[...]" z 05.05.2002r. oraz Nr "[...]" z 21.05.2002r.), złożył dopiero w marcu 2004 roku, a więc w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie M. K.. Deklaracje sporządzone w biurze rachunkowym (z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za maj 2002r.) nie zostały złożone przez E. B w Urzędzie Skarbowym. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem pełnomocnika strony, iż przedłożone wyciągi bankowe potwierdzają regulowanie należności za wystawione przez "C" faktury. Kwoty oraz terminy wypłat gotówki w żaden sposób nie pokrywają się z kwotami i terminami płatności wynikającymi z faktur. W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż pozbawione sensu było przesłuchiwanie w charakterze świadków przedstawicieli inwestorów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nastąpiło do na żądanie strony zawarte w pismach z dnia 04.05.2004r. i 14.06.2004r. celem potwierdzenia obecności E. B. na budowach. Ponadto podnoszono, iż protokoły odbioru robót od podwykonawcy stanowiły element rozliczeń pomiędzy podwykonawcą, stroną a inwertorem. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania oświadczeń przedstawicieli 4 firm potwierdzających obecność na budowach podwykonawców, organ odwoławczy wskazał, że osoby te przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły obecności E. B . W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż zeznania B. P. - pełniącej funkcję kierownika kontraktu w "I" S.A., potwierdzają fakt zatrudnienia przez "A", firmy "C" jako podwykonawcy. Przesłuchana w dniu 27.06.2005r. B. P. faktycznie zeznała, iż na budowie byli podwykonawcy firmy "A" . Nie potrafiła jednakże określić, jakie zadania wykonywali ani jakie to były firmy. Z faktu, iż prace na budowie odbywały się na dwie zmiany wnosiła, że "A" musiała korzystać z usług podwykonawców. Według jej zeznań, zdarzyło się, iż na budowie byli pracownicy "ruskojęzyczni". Natomiast jednoznacznie stwierdziła, że nie jest jej znana firma,,C" i E. B.. Także zeznania D. P. - pełnomocnika właściciela "J" w O., przesłuchanego w dniu 20.08.2004r., nie dowodzi obecności E. B. na budowie. Świadek zeznał, iż firma "A" korzystała z usług podwykonawców, szczegółów jednak nie pamiętał, a jako firmę podwykonawczą wskazał między innymi dostawcę betonu. Oświadczył wprawdzie, iż spotkał się z nazwą firmy "C", jednakże nie jest w stanie określić z czym ona się wiąże. Przesłuchani w sprawie przedstawiciele inwestorów, pełniący funkcje kierowników na budowach stwierdzali, iż na budowach nie było firmy "C" i nie jest im znana taka firma jak również osoba E. B., bądź oświadczali, iż nie są w stanie określić czy firma "A" korzystała z usług podwykonawców, ani też wskazać jakie to były ewentualnie firmy. Obecność firmy "C" na budowach całkowicie wykluczyli między innym: – S. D. - pełniąca obowiązki kierownika budowy w "L" Sp. z o.o. na zadaniu wykonania posadzki przemysłowej w garażach podziemnych Osiedla Mieszkaniowego w G. przy ul. D. przesłuchana w dniu 24.06.2005r. oświadczając, iż na budowie na pewno nie było firmy,,C ", – B. K. - pełniący w 2002r. funkcję kierownika budowy w "K" Sp. z o. o. w W. stwierdzając, iż firma "A" samodzielnie wykonywała prace i że nie zna firmy"C", – M. J. - nadzorujący bezpośrednio prace z upoważnienia "L" Sp. z o.o. na zadaniu wykonania posadzki przemysłowej w garażach podziemnych Osiedla Mieszkaniowego w G przy ul. D., przesłuchany w dniu 24.06.2005r. stwierdzając, iż prace wykonywała firma "A", – A. G. - pełniący nadzór z upoważnienia "M" S.A. W. nad zadaniem wykonania posadzki betonowej w dwupoziomowym garażu wielostanowiskowym dla Zespołu Mieszkalno Usługowego w W. przesłuchany w dniu 11.02.2005r. stwierdził, iż firma "A" nie zatrudniała podwykonawców. Pozostali przesłuchani na tę okoliczność oświadczali, iż nic nie wiedzą o ewentualnych podwykonawcach bądź nie przypominają sobie takich okoliczności, jednakże stwierdzali jednoznacznie, iż nie znają firmy "C" oraz E. B.. Takie zeznania złożyli między innymi: – J. L. - kierownik budowy nadzorujący prace z upoważnienia "N" S.A. na zadaniu wykonania posadzki betonowej w dwupoziomowym garażu wielostanowiskowym Zespołu Mieszkalno Usługowego w W. w dniu 04.08.2005r., – K. W. - pełniący w "O" Sp z o.o. funkcję kierownika budowy na terenie zakładu w N. ul. M. 101 A w dniu 23.09.2004r., – W. N. - pełniący funkcje kierownika budowy w "P" Sp. z o. o. w dniu 20.08.2004r., – M. Z.- pełniący obowiązki kierownika budowy na budowie Parking i Garaż dwupoziomowy w Centrum Handlu w J. w dniu 11.02.2005r., – A.T. - nadzorujący bezpośrednio prace z upoważnienia "L" Sp. z o.o. na budowie garaży w G. przy ul. M., – K.O. - pełniący obowiązki kierownika budowy w "S" Sp. z o.o. na zadaniu wykonania posadzki przemysłowej "..." w S. w dniu 28.06.2005r., – Z. S. - pełniący funkcję kierownika budowy na osiedlu mieszkaniowym w S. w 2002r. zatrudniony w Korporacji Budowlanej "T" w dniu 10.02.2004r.. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że nawet przy przyjęciu, że niektóre z ww. zeznań wskazywałyby na obecność, na niektórych budowach, bliżej nieokreślonych podwykonawców, to brak jest dowodów, które wskazywałyby, iż była to firma "C" E. B.. Podnoszony przez pełnomocnika strony argument, iż do wykonania robót wynikających z zawartych przez firmę "A" umów, niezbędna była liczba pracowników dwu, trzykrotnie przewyższająca zatrudnionych na stałe w firmie, również nie znalazł potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Według świadka H. W. ogółem na zadaniach prowadzonych jednocześnie przez "A" pracowało łącznie ok. 20 osób. Także Z. S. przesłuchany w dniu 10.02.2004r. zeznał, iż wg jego oceny w firmie "A" pracowało ok. 20 osób oraz bezpośredni nadzór i operatorzy wózków do betonu. Z dokumentacji firmy wynika, że w miesiącach sierpień-październik, tj. w okresie, w którym realizowane były roboty na budowie w S. , zatrudniano 28 pracowników (26 pełnych etatów). Podatnik w 2002r. przy pracach związanych z wykonywaniem posadzek, w przeliczeniu na pełne etaty, zatrudniał średnio w roku 19,75 pracowników, w tym majstra, kierowców, a także osoby obsługujące maszyny budowlane. Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone zeznania świadków przy uwzględnieniu wskaźnika średniego zatrudnienia pracowników w firmie "A" prowadzą do wniosku, iż była ona w stanie zrealizować podjęte zadania bez konieczności zatrudniania firmy podwykonawczej, także w sytuacji pokrywania się kilkudniowych terminów wykonywania prac na poszczególnych budowach. Ponadto organ wskazał, iż również z ekonomicznego punktu widzenia, nie uzasadnione byłoby poniesienie przez firmę "A" kosztów w kwocie netto 840.600,00 zł na opłacenie firmy "C", której udział polegać miał wyłącznie na pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników w ilości ok. 10-20 osób. Są one bowiem niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów poniesionych przez firmę "A" z tytułu wynagrodzeń oraz pochodnych (składki ZUS) zatrudnionych pracowników w ilości 19,75 etatów, w tym majstra, kierowców, a także osób obsługujących maszyny budowlane, które w 2002r. wyniosły 187.006,42 zł. W ocenie organu odwoławczego, zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieuzasadniony. Z uwagi na różnicę wysokości wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z opłaceniem faktur VAT wystawionych przez E. B. a wydatkami poniesionymi na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych w firmie "A" ogółem oraz brak pełnego odniesienia się do tej okoliczności przez stronę, Organ Kontroli Skarbowej miał prawo do stwierdzenia, iż firmę ,,C" E. B. wynajęto w celu podwyższenia kosztów podatkowych firmy "A". Tym samym "celem" poniesienia spornych kosztów nie było przewidziane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "osiągnięcie przychodów", lecz zaniżenie podstawy opodatkowania. Tłumaczenia strony, iż zaistniałe różnice spowodowane są faktem, że pracownicy firmy "A" dostawali wynagrodzenia wynikające z umowy o pracę, natomiast wynagrodzenia wypłacane E. B. wynikały z zawartych umów cywilnoprawnych pomiędzy firmą "A" a firmą "C", nie są wystarczające, bowiem nie tłumaczą faktu zawarcia umów na warunkach, które można uznać za sprzeczne z logiką i ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie strony mają prawo zawierać umowy na dowolnych, uzgodnionych między sobą warunkach, jednakże trudno logicznie uzasadnić różnice pomiędzy umową Nr OS/2002 z dnia 22.04.2002r., zawartą pomiędzy firmą "A" a firmą "C", gdzie za wykonanie robót w zakresie "prace betonowe" w "G" w W, trwające 25 dni ustalono wynagrodzenie w wysokości 26.000 zł netto (vide §2 i §3 ww. umowy), a umową Nr 12/2002 z dnia 08.11.2002r., zawartą pomiędzy w/w podmiotami, gdzie za te same "prace betonowe" w firmie "R" w W. ustalono wynagrodzenie 20.000,00 zł netto, przy okresie wykonywania tych prac - 2 dni (vide §2 i §3 ww. umowy). W ocenie organu odwoławczego, nie są decydującym dowodem w sprawie zeznania M. Z. M. na które powołano się w odwołaniu, a który przesłuchany w dniu 27.04.2005r. zeznał, że widywał E. B. na budowie w L. kierującego pracownikami. Świadek wyjaśnił bowiem, iż informację o tym, że jest to E. B. uzyskał od M. K.. Świadek bywał na budowie poza zakresem swoich obowiązków służbowych, bowiem wizyty takie nie mieściły się w zakresie obowiązków kierownika "E" . Organ podkreślił, iż zeznania świadka dotyczą wyłącznie budowy w L.. Zdaniem organu odwoławczego, także zeznania przesłuchanych na wniosek strony w postępowaniu odwoławczym P. i M. Ł. nie są wiarygodne. Przekazane przez nich informacje, odnośnie podwykonawców firmy "A", a także zatrudniania majstrów przez E. B. , nie znajdują potwierdzenia nawet w zeznaniach strony jak również w pozostałych materiałach dowodowych. Podatnik bowiem zdecydowanie twierdził, iż jedynym podwykonawcą firmy "A" była "C" E. B.. Odnośnie nadzoru nad pracownikami firmy "C", w czasie choroby E. B., wyjaśniał, iż nadzór ten sprawował majster H. W., P. lub M. Ł.. Nie wspominał natomiast o majstrach, których jakoby zatrudniał E. B.. Takich informacji nie przekazywał również, w trakcie zeznań, E. B.. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań wymienionych świadków, jest fakt, iż oni są braćmi ciotecznymi M. K., są jednocześnie pracownikami firmy "A". Ponadto organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań przesłuchanego w dniu 02.06.2006r. M. L. pracownika Zakładu Tapicerskiego "U" w L., który miał pracować w miesiącach lipiec, sierpień, oraz listopad, grudzień dorywczo między innymi u E. B., przy budowie hali "W" w L.. Właściciel Zakładu poinformował bowiem, że w 2002r. nie było przestojów w produkcji. Z przesłanych list obecności wynikało, iż we wskazanych miesiącach, w których M. L. jakoby miał być zatrudniony u E. B., świadczył pracę na pełnym etacie. Nie mógł więc, zdaniem organu odwoławczego, uczestniczyć w robotach przy budowie hali "W" w L., która była prowadzona w listopadzie i grudniu 2002r. W ocenie organu odwoławczego nie zmienia tego także umorzenie przez Prokuraturę dochodzenia w sprawie fałszywych zeznań M. L. z powodu "braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa" (zawiadomienie Prokuratury Rejonowej Sygn. akt Ds. 1847/06 z dnia 24.XI.06r.). W postępowaniu odwoławczym przesłuchano także A. J., pracownika firmy "C", zatrudnionego przez E. B.. Świadek, w dniu 01.06.2006r. zeznał, iż w 2002r. pracował w firmie E. B., w charakterze blacharz-dekarz. Oświadczył także, iż pracował przy wykonaniu posadzki betonowej, między innymi na budowie w W., prawdopodobnie w "[...]" - wiosną. Stwierdził jednakże, iż szczegółów dotyczących pracy na budowie nie pamięta. Wyjaśniał, iż wykonywał także inne prace na terenie kraju, ogólnobudowlane, takie jak: położenie rynien, szalunki słupów w garażach, także prace blacharsko-dekarskie. W ocenie organu odwoławczego, trudno uznać zeznania tego świadka za potwierdzające wykonywanie przez E. B. i jego firmę robót budowlanych na rzecz firmy "A", gdyż są bardzo ogólnikowe i niespójne a ponadto sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Z zeznań świadka nie wynika jednoznacznie, że uczestniczył w budowach prowadzonych przez firmę "A", na których podwykonawcą była "C". W ocenie organu zeznania tego świadka co do ilości zatrudnionych przez E. B. pracowników są sprzeczne nawet z pierwszym zeznaniem E. B., w którym potwierdzał wykonywanie prac. Zdaniem organu odwoławczego również zeznania Ł. H. o obecności E. B. na budowach nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach. Przesłuchany w dniu 12.10.2006r. przez Urząd Skarbowy, Ł. H. zeznał, iż jako pracownik firmy "Z" Sp. z o.o. w 2002r. zajmował się wypożyczaniem sprzętu budowlanego, który dostarczał na budowy prowadzone przez firmę "A". Wskazał przy tym budowy przy ul. O. i przy ul. S. w W. oraz budowę w G. lub G. (świadek nie pamiętał dokładnie nazwy miejscowości). Według zeznań świadka, odbiór sprzętu był potwierdzany na dowodach wewnętrznych firmy "Z" przez P. Ł. lub E. B. . Tymczasem przesłane przez firmę "Z", w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 01.12.2006r. dokumenty wydania sprzętu firmie "A" były podpisane przez P. Ł.. Także strona, wezwana do dostarczenia podpisanych przez E. B. dowodów potwierdzających wynajem sprzętu, nie przedłożyła takich dokumentów. Organ odwoławczy nie uznał za przekonujące i wiarygodne przedłożone przez pełnomocnika w dniu 27.11.2006r. oświadczenie H. W., w którym nie wycofując się z wcześniejszych zeznań złożonych w dniu 23.01.2004r., tłumaczy, iż mówiąc, że nie zna E. B. miał na myśli bliższą znajomość towarzyską. Stwierdza natomiast, że wiedział, iż E. B. był podwykonawcą i wraz z pracownikami wykonywał część robót na budowach. Dodatkowo wyjaśnił, że E. B. nie zawsze był obecny na budowach, a także, że kontaktował się bezpośrednio z M. K.. Organ wskazał, że H. W. był już przesłuchiwany w dniu 23.01.2004r., w charakterze świadka, jako pracownik zatrudniony w firmie "A" na stanowisku "kierownik-majster". W toku przesłuchania zeznał m.in., iż nie zna E. B.. Jego zeznania odnośnie obecności na budowach podwykonawców, także nie potwierdzały zeznań strony w tym zakresie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że przesłuchiwany mógł nie zrozumieć pytań. Był bowiem przesłuchiwany w ramach czynności kontrolnych w zakładzie pracy, na okoliczność jego obowiązków służbowych. Oczywiste, zatem było, iż pytania dotyczyły zakresu kontaktów służbowych, a nie znajomości na gruncie towarzyskim. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadniczą kwestią w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy firma "C" E. B. wykonała "prace betonowe" wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, a nie określenie rzeczywistej wartości usług świadczonych przez stronę tj. firmę "A" M. K. , z uwzględnieniem udziału ewentualnych podwykonawców. W toku postępowania podatnik utrzymywał, iż jedynym podwykonawcą była firma "C" E. B , a materiał dowodowy zebrany w sprawie wyklucza jej uczestnictwo w świadczeniu kwestionowanych usług, udokumentowanych spornymi fakturami. Za bezzasadny uznał zarzut, że Organ Kontroli Skarbowej nie wykonał wskazań Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie powołania biegłego. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem organ kontroli skarbowej miał prawo uznać, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji bez zasięgnięcia opinii rzeczoznawcy z zakresu budownictwa. Dokonując oceny przedłożonych w toku postępowania dwóch dowodów WZ organ odwoławczy przyjął, iż podpisy znajdujące się na nich zostały złożone przez E. B.. Okoliczność ta, w ocenie organu, nie przesądza o tym, iż E. B. wykonywał roboty budowlane na 14 budowach prowadzonych przez firmę "A". Przeczy temu bowiem całość materiału dowodowego zebranego w sprawie. Okoliczności podpisania dokumentów WZ może jedynie potwierdzać fakt odbioru folii przez E. B. na budowie realizowanej przez "A". Sytuacja taka była możliwa, bowiem - jak wynika z materiału dowodowego - nie można wykluczyć wzajemnych kontaktów i relacji między stroną a E. B. Organ podkreślił, iż strona w toku postępowania kontrolnego miała obowiązek przedłożyć wszystkie posiadane dowody, potwierdzające wykonanie prac. Zatem niezrozumiałe jest, iż przedmiotowe dowody WZ przedstawiła dopiero w dniu 16.01.2007r. W ocenie organu odwoławczego, obowiązek udowodnienia wykonania spornych robót przez wskazanego podwykonawcę spoczywa na stronie, nie zaś na organach podatkowych. Aby uznać wydatki za koszty uzyskania przychodów, muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały faktycznie dokonane przez podmiot wskazany na fakturach jako "sprzedawca". Uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy, w tym również w przeprowadzonym na wniosek strony postępowaniu odwoławczym, daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez "C" E. B. dokumentują czynności fikcyjne, tj. niedokonane przez tę firmę. Organ nie zgodził się z zarzutem podniesionym w toku postępowania jakoby zasięg postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy przekroczył zakres uzupełnienia materiału dowodowego i był zbliżony do dokonywania całokształtu ustaleń w sprawie. Podkreślił, że realizował wyłącznie wnioski pełnomocnika, dotyczące przesłuchania kolejnych świadków bądź poddawał ocenie dowody przedłożone w toku postępowania. Wskazał, że uwzględnił wszystkie (za wyjątkiem wymienionych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]" wskazane wnioski dowodowe i zgromadzone dowody ocenił łącznie z całym materiałem dowodowym zebranym w toku kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji. Dokonał wszechstronnej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Podkreślił, że przeprowadzone zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie uzupełniające było tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej i zostało przeprowadzone w celu uzupełnienia materiału dowodowego w części wskazanej przez pełnomocnika strony w odwołaniu i składanych pismach. Przeprowadzona wszechstronna analiza i ocena dowodów dała podstawę do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. K, reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) przez chybione przyjęcie, iż poniesione koszty usług podwykonawcy tj. firmy E. B. na stanowiły kosztów uzyskania przychodów w roku 2002, mimo ich wykonywania, 2) art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, a także niektórych zgromadzonych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, świadczących o udziale i wykonawstwie firmy E. B. jako podwykonawcy skarżącego; przez nie uchylenie decyzji organu skarbowego i prowadzenie postępowania dowodowego, które faktycznie wymagało przeprowadzenia takiego w co najmniej znacznej części. W uzasadnieniu, po przedstawieniu istoty sporu skarżący wskazał, że decyzję wydano w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Nie zebrano licznych dowodów, a ze znajdujących się w aktach sprawy wyspecyfikowano tylko te, które odpowiadały kierunkom zarzutów. Zarzut taki pozostał aktualny, również w stosunku do zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśniono między innymi, kim był R. P. (vide protokół przesłuchania E. B z dnia 02.06.2006r.) i jakie inne roboty zlecał do wykonania E. B. poza przeprowadzeniem remontu w Instytucie Pamięci Narodowej i ewentualnie w "V". Nie wyjaśniono jak E. B. mógł wykonać tak obszerne roboty w obiekcie IPN oraz w "V", gdy podważa się takie możliwości i gdy formalnie nie zatrudniał pracowników i nie wykazywał jakichkolwiek dochodów. Nie wyjaśniono wpływu ujawnienia faktycznych dochodów z działalności E. B. na otrzymywane przez w/w świadczenia rentowe (okresowe) i ulgi w regulowaniu podatków i składek na rzecz ZUS-u. Nie przesłuchano żony E. B. . Materiał dowodowy nie wyjaśnia też na jakich podstawach organ uznał, że przychody, do których "przyznawał się" E. B w swoich zeznaniach, a które dotyczyły, co najmniej kwot ok. 171.702,00 zł i 16-17 tyś zł były zwolnione z opodatkowania. Organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu skarbowego mimo oczywistych braków dowodowych. Uzasadnienie uchylenia decyzji uznał jednak jako wnioski dowodowe i przeprowadzał ich szereg na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącego naruszył tym zasadę dwuinstancyjności postępowania. W jego ocenie wszystkie dowody przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego z przesłuchań świadków, dowody z dokumentów, analiz i opinii biegłych itd. potwierdzały zasadność uznania, że firma E. B faktycznie wykonała roboty podwykonawcze i koszty wynikające z faktur w/w osoby stanowiły faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu. Między innymi te dowody to zeznania M. M., Ł. H., A. J. - pracownika E. B., M. L. -pracownika E. B , P Ł. - majstra firmy "A", M. Ł. - majstra firmy "A", opinia biegłego grafologa "[...]" z dnia 21.06.2007, dowody z dokumentów "D" Sp. z o.o. z L S WZ Nr "[...]" z dnia 22.04.2000r. Nr "[...]" z dnia 6.08.2002r., dokumenty wydania wystawione przez firmę "Z" Sp. z o.o. w W. nr WS "[...]" z dnia 18.04.2002r. i nr WS "[...]" z dnia 17.04.2002r. Zdaniem skarżącego żaden z dowodów z przeprowadzonych przez organ odwoławczy nie zaprzeczał, lecz potwierdzał, iż E. B. zorganizował grupę robotników i prowadził przy jej udziale roboty na rzecz skarżącego. W/w wcześniej prowadził roboty o podobnych rozmiarach co w ramach podwykonawstwa na rzecz skarżącego, co potwierdzał w swoich zeznaniach. Potrafił zorganizować grupy pracowników, transport, niezbędne narzędzia i sprzęt i bez kłopotu wykonywał roboty między innymi. -budynek IPN. Wbrew jego zeznaniom posiadał transport. Skarżący podkreślił przytaczając fragmenty zeznań z dnia 2.06.2006r. oraz z dnia 22.10.2003r. i 13.07.2004r., że E. B. mówił nieprawdę w zeznaniach składanych jako strona i jako świadek. Jego zeznania nie mogą być wiarygodnym dowodem w sprawie. E B. wypierał się własnych podpisów złożonych na obcych dowodach WZ, czym potwierdzał odbiór materiałów budowlanych na placach budów: "O" –N. k/B. i garaży przy ul. S. w W., gdzie w ramach firmy "C" wykonywał roboty podwykonawcze - Potwierdził to biegły grafolog powołany przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 16 maja 2007r. Skarżący podkreślił, że dowodami, że E B. osobiście uczestniczył i nadzorował roboty własnych pracowników na placach budowy, gdzie występował jako podwykonawca M. K. są dokumenty wydania wystawione przez firmę "Z" Sp. z o.o. w W.nr WS "[...]" z dnia 18.04.2002r. i nr WS "[...]" z dnia 17.04.2002r.; oświadczenie H.W. - bez daty; protokół przesłuchania świadka z dnia 01.06.2006r. w osobie A. J. -pracownika E. B ; protokół przesłuchania świadka z dnia 02.06.2006r. w osobie M. L. - pracownika E. B; protokół przesłuchania świadka z dnia w osobie P. Ł. -majstra firmy "A" ; protokół przesłuchania świadka z dnia 23.03.2006r. M. Ł. - majstra firmy "A"; protokół przesłuchania świadka z dnia 24.06.2005r. M.J.; protokół przesłuchania świadka z dnia 27.06.2005r. B. P.; protokół przesłuchania świadka z dnia 11.07.2005r. A. G.. Dalej stwierdził, że za wykonane i zafakturowane przez "C" E. B. na rzecz M. K. roboty otrzymał on całą należną zapłatę – o czym świadczą dowody "kasa wypłaci" KW potwierdzone pokwitowaniem E. B.; bankowe dowody zapłaty i wyciągi bankowe realizowane od miesiąca kwietnia 2003r. a dotyczące uregulowania zaległości za 2002r. oraz zeznania E. B. z dnia 02.06.2006r. Potwierdził on swoje pokwitowania odbioru gotówki na wszystkich okazanych mu w czasie przesłuchania dowodach KW stanowiących komplet i opiewających na kwoty zgodne z fakturami, po czym świadek odmiennie zeznał, że otrzymał tylko na "zapłatę podatków" (a samego podatku VAT było ponad 170 tyś zł) i dodatkowo 16-17 tys. zł. Ponadto skarżący podniósł, ze analizy zyskowności działalności w 2002r. wykazały, że parametry, którymi się legitymował plasowały jego firmę na równi z innymi wykonawcami branży budowlanej. Gdyby jednak przyjąć za organem, że obciążenia podwykonawcy E. B. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, to wyliczona zyskowność działalności M. K. w 2002r., bez tych kosztów plasowałaby go na pierwszym miejscu w kraju i być może w świecie. Tak wyliczone wskaźniki zyskowności odbiegałyby od realnych i możliwych do uzyskania Podkreślił, że na każdym zadaniu realizowanym z udziałem podwykonawcy E. B. firma skarżącego zawsze uzyskiwała dochód, nawet w indywidualnych rozliczeniach poszczególnych budów. Skarżący wykonał sprzedaż w łącznej kwocie 3.872.424,91 zł. Realizując ją skorzystał z podwykonawcy, którego wartość zafakturowanych robót opiewała na kwotę 840.600 zł., co stanowiło zaledwie 21,7% w sprzedaży 2002 roku. W jego ocenie niezasadne jest stanowisko organu, że E. B. nie dysponował wiedzą odnośnie wykonywania posadzek betonowych – dylatacji. Na tę okoliczność powołał się na literaturę fachową opisującą proces dylatacji i podniósł, że ze względu na etapy tego procesu nie występują sprzeczności między zeznaniami E. B. i H. W., gdyż każda ze wskazanych osób opisywała inny etap wykonywania posadzki. Ponadto podniósł, iż nigdy nie twierdził, że protokoły podpisywane z podwykonawcą ujawniał inwestorom. Twierdził i dalej to podtrzymuje, że dokumenty takie były jednym z elementów w cyklu rozliczeń robót. Nie było odbiorów od podwykonawcy bez wcześniejszych odbiorów z inwestorem, a to czyniono też między innymi w celach zabezpieczeń gwarancyjnych. Dlatego też inwestorzy nie mogli nawet widzieć protokołów odbioru z podwykonawcą i wyjaśnianie czy jednak widzieli, czy też nie, strona uznała za czynności bezsensowne. Zdaniem skarżącego niezgodne z prawdą są twierdzenia organu, że żaden z przedstawicieli inwestorów lub generalnego wykonawcy nie potwierdzili, że znana im jest firma "C" E. B. lub E. B. Organ opierając się na zeznaniach świadków, którzy twierdzili, że nie pamiętają, nie są w stanie określić lub nie posiadają wiedzy uznał, że może na tej podstawie stwierdzić, że żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła, że znana jest jej osoba E. B. lub firma "C" E. B. Niektórzy jednak podawali opisy osób, które odpowiadały opisom E. B.. Błędnie też, zdaniem skarżącego, organ wywiódł o niemożliwości wykonywania robót przez firmę "C" na podstawie faktów takich jak brak pokrycia dat w dowodach zapłaty, protokołach odbioru itd., co potwierdził zeznaniami E. B., albowiem zeznania te nie były spójne i zmieniane podczas kolejnych przesłuchań. Przy ocenie zeznań świadka M. L. - organ pominął dowody z pism z dnia 23.10.2006r. kierownika W. K. i zeznań właściciela zakładu "U" w L. Organ błędnie odczytał treść umowy z dnia 22.04.2002r. i z dnia 8.11.2002r. i jej czasokres utożsamił z ilością dni roboczych jakie mieliby przepracować zleceniobiorcy. Nie baczył też na zakres umowny robót. Ponadto organ błędnie i bezpodstawnie przyjął, że ktoś woził co dzień pracowników spod domu skarżącego na plac budowy np. w W.. Faktycznie po dniach wolnych pracownicy zbierali się i z pod domu skarżącego wyjeżdżali do pracy na cały tydzień, ale nigdy nikt ich nie woził co dzień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Wobec zawartego w skardze żądania uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej, a dokonuje kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie ma więc kompetencji do umarzania postępowania podatkowego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi: – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, – naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania, lub – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.o p.d.o.f. Ustawa ta w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza w art. 14 definiuje pojęcie przychodów z tego źródła, a w art. 22 ust. 1 pojęcie kosztów uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu, przy czym chodzi o taki stan, w którym następuje obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatków. Potrącalność kosztów w czasie uregulowana jest art. 22 ust. 4 u.o p.d.o.f. Przepis ten ustanawia ogólną regułę, według której koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej reguły są wyjątki. Między innymi według art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 u.o p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne w tym roku którego dotyczą tj. możliwe jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów jeszcze nie poniesionych, lecz zaksięgowanych zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli dotyczą one przychodów danego roku podatkowego. Zasady ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w 2002r.regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), które stanowiło w § 12 ust. 3 (w związku z § 26), iż podstawą zapisów kosztów w księdze są dowody księgowe którymi m.innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Powyższemu obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z akt sprawy Organ Kontroli Skarbowej wywiązał się z nałożonego na organ podatkowy przez art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązku, uznając w protokóle kontroli z dnia 31.03.2005r. (k. 177-205 akt podatkowych), że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych 29 faktur VAT wystawionych przez E. B. nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z memoriałową zasadą potrącalności kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, kwestia czy, kiedy i jakie kwoty zostały przez skarżącego zapłacone wystawcy faktur, nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Natomiast pierwszorzędne znaczenie należy przypisać ustaleniom i wnioskom organów podatkowych obu instancji, że roboty budowlane, za które tytułem wynagrodzenia, skarżący miał zapłacić kwoty wskazane w 29 fakturach VAT, nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.o p.d.o.f. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki kwoty wynikające z faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi konkretyzację jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej. Nakłada on na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. W niniejszej sprawie zarówno w postępowaniu prowadzonym w I jak i w II instancji zebrano obszerny materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wszystkie dowody zebrane w toku postępowania z urzędu jak i na wniosek skarżącego w ich wzajemnym powiązaniu. Przeanalizował każdy z dowodów oraz dokonał ich oceny według reguły określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący, stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby wyjaśnienie kim był R. P. i jakie roboty zlecał E. B. oraz czy ten był w stanie wykonać zlecone prace. Z zeznań świadka (k. 130-133 akt odwoł.) z dnia 2.06.2006r. wynika, że na początku 2002r. kładł glazurę w "U" w O. przy pomocy dwóch osób. Natomiast prace w IPN wykonywał w 1998r. (w którym to roku zatrudniał 10-ciu "podwykonawców"). Z powyższego zeznania trudno wyprowadzić takie wnioski, jak wywodzone w skardze. O ile bowiem E. B. wykonywał prace w "U" , to tym bardziej nie mógł w tym samym czasie świadczyć usług na rzecz skarżącego. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, wobec E. B. wydano decyzję określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. Nieporozumieniem jest zaś twierdzenie, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie miałby wyjaśniać kwestię tego, jak – na gruncie podatkowym – należałoby zakwalifikować kwotę 171.702 zł otrzymaną przez E. B. od skarżącego na pokrycie podatku VAT oraz 16-17 tys. zł tytułem zapłaty za wystawianie "pustych" faktur. Ponad wszelką wątpliwość kwoty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u skarżącego, gdyż nie są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ustanowiona w art. 127 zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni prawa. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich m.innymi ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie wtedy, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzją kasacyjną był decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. W odwołaniu z dnia 22.11.2005r. podatnik polemizował z ustaleniami organu I instancji i dokonaną przez ten organ oceną dowodów. W zakresie postępowania dowodowego zarzucał niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osoby prowadzącej księgowość E. B. a także zeznań pracowników podatnika, nie wskazując jednak których z nich i na jakie okoliczności należałoby przesłuchać. W ocenie Sądu, o tym, czy w sprawie istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy decyduje na podstawie akt sprawy oraz treści odwołania, a więc niejako we wstępnej fazie tego postępowania. Natomiast, gdy w toku postępowania odwoławczego strona składa kolejne wnioski dowodowe (w niniejszej sprawie w dniu 3.03.2006r., 3.04.2006r., 12.04.2006r., 12.06.2006r., 14.08.2006r., 27.11.2006r., 13.12.2006r., 16.01.2007r., 24.01.2007r., 11.04.2007r., 24.07.2007r.) to właściwie trudno ocenić czy i w którym momencie tego postępowania organ miałby uznać, że jest to tak znaczna część, która uzasadnia przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zakres postępowania dowodowego był szeroki ale wynikał wyłącznie z uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych, które strona uważała za istotne. Nietrafny jest zatem w ocenie Sądu zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza że skarżący ten zarzut wywodzi z własnego przekonania, że wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym potwierdzały zasadność uznania, iż firma E. B. faktycznie wykonywała roboty podwykonawcze. Właściwie kwestionuje więc nie tyle to że nie były dwukrotnie ocenione a to, że zostały ocenione błędnie. Także pozostałe argumenty skargi tj. powoływanie się na treść zeznań osób, których przesłuchania skarżący żądał w toku postępowania odwoławczego oraz wskazanie na dowody WZ, wyciągi bankowe i dowody KW oraz dezawuowanie zeznań E. B. stanowią polemikę z oceną tych dowodów przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Nie uwzględniają też odmiennych ustaleń organu np. co do tego kto podpisywał – jako odbiorca dokumenty wydania sprzętu wystawione przez firmę "Z" Sp. z o.o., zeznań H. W, faktu, że M. L. nie był i nie mógł być pracownikiem E. B. Zdaniem Sądu, uznanie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy w sprawie, w szczególności zaś uzupełniony na żądanie skarżącego w postępowaniu odwoławczym nie potwierdził faktu wykonywania przez E. B. robót budowlanych udokumentowanych 29 fakturami VAT nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie podniesionej w skardze kwestii zyskowności należy zauważyć, że w aktach sprawy (k. - 371) znajduje się pismo innego podatnika wykonującego posadzki, który podał, że w 2002r. przy zatrudnianiu około 20 pracowników miesięcznie osiągnął przychód w kwocie ponad 4 mln. zł przy kosztach związanych z wykonywaniem posadzek ok. 3,5 mln. zł. Z powyższego wynika zasadność uznania przez organy obu instancji, że skarżący zatrudniając przeciętnie w roku ok. 20 pracowników do tego rodzaju prac mógł osiągnąć przychód w wykazanej wysokości. Sąd zauważa, że w kwocie przychodu 3.872.424,91 wykazanego z działalności prowadzonej przez skarżącego osobiście, mieści się kwota 330.629,50 z usług wynajmu i pracy sprzętu – koparek. Zatem przychód z wykonywania posadzek wynosił nieco ponad 3,5 mln. zł. Odpowiednio zatem wskaźnik udziału kosztów z faktur wystawionych przez E. B. był wyższy niż to wskazuje się w skardze. Ponadto, na co wskazał organ koszty te dotyczyły wyłącznie robocizny (gdyż wszystkie inne były pokrywane przez podatnika) i rażąco odbiegały od kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez skarżącego. Należy więc podzielić pogląd organu, iż nie jest wykluczone, że faktycznie poniesione koszty osobowe (na wynagrodzenia) były wyższe, a nie zostały zaewidencjonowane. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, aby możliwe było zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien przedstawić kto, kiedy i za jakie wynagrodzenie wykonywał prace. Podkreślić przy tym należy, że skarżący w takim wypadku byłby zobowiązany jako płatnik, do naliczania i zapłaty podatku od tych wynagrodzeń. W tej sytuacji określenie dochodu wyższego od przeciętnie osiąganego przez innych podatników zajmujących się tego rodzaju działalnością nie stanowi podstawy do uznania decyzji za niezgodną z prawem. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że prac na wartość ponad 800 tys. zł nie mógł wykonać E. B, który jak wynika z akt, zatrudniał jednego pracownika, przez znaczny okres czasu w 2002r. był poważnie chory, a ponadto wycofał się z pierwotnych zeznań o wykonywaniu prac przy zatrudnianiu przypadkowych i nie znanych mu osób na 1-2 dni. W ciągu dalszego postępowania podtrzymywał konsekwentnie, że żadnych prac wykazanych na fakturach nie wykonywał, niezależnie od tego, że nie do końca precyzyjnie opisywał okoliczności związane z płatnościami a także dotyczące swojej działalności. Pewnych zdarzeń nie pamiętał i nie potrafił wskazać roku, w którym miały miejsce. Przyznał m.innymi, że wykonywał prace na budowie w W., gdzie (jak wynika z akt) skarżący ma jedno ze stacjonarnych miejsc wykonywania działalności. E. B. miał przy tym świadomość (zeznanie z 2.06.2006r.) grożącej mu odpowiedzialności za potwierdzenie nieprawdy w tworzonych dokumentach a także za nieprawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatnika w zakresie rzeczywiście wykonywanej działalności. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.