I SA/Bd 723/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. K. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 723/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Wskazał, że pismem z dnia [...] uzupełnionym wnioskiem z dnia [...] skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie Mała Elektrownia Wodna i w ramach tej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. W złożonym wniosku przedstawiła własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, iż traktowanie praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii jako kapitały pieniężne, jest nieprawidłowe. Przychody ze sprzedaży praw majątkowych mają ścisły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na produkcji energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jeśli nie ma produkcji, nie ma także praw majątkowych. W ocenie organu, skarżąca uzyskuje przychód z dwóch źródeł: z działalności wytwórczej oraz ze sprzedaży praw majątkowych /świadectw pochodzenia/. Organ wskazał na art. 17 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Powołał się na art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne Stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust l pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, a nadto przepisu art. 30 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z błędnym zakwalifikowaniem przychodów uzyskiwanych przez skarżącą ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawanych skarżącej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w związku z wytworzeniem przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - za przychody z kapitałów pieniężnych tj. za przychody opisane w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym sprawy uznać należało te przychody za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił bowiem, iż skarżąca uzyskuje przychody z dwóch źródeł: z działalności wytwórczej oraz ze sprzedaży praw majątkowych (świadectw pochodzenia). W rzeczywistości zaś osiąga przychody z jednego źródła - z działalności gospodarczej. Skarżąca w istocie wraz z wytworzeniem energii elektrycznej wytwarza również prawo majątkowe stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii, a oba te towary energia i świadectwa pochodzenia są ze sobą ściśle powiązane - wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe o określonej wartości. W ocenie Skarżącej osiągane przez nią przychody z praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii należy uznać za składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można bowiem pominąć okoliczności, że za przychody z działalności gospodarczej należy rozumieć te przychody, których podatnik nie osiągnąłby, gdy nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej w logicznej konsekwencji powyższego uznać należało, iż przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przedmiotowych świadectw pochodzenia stanowić będą przychód z działalności gospodarczej. Słuszność takiego wniosku w ocenie skarżącej potwierdza m.in. okoliczność, że przedmiotowe prawa majątkowe powstają w przypadku wytwórców energii w momencie wytworzenia energii i nie powstałyby w ich przypadku, gdyby energii tej nie wytwarzała. Zupełnie odmienna sytuacja miałaby miejsce, gdyby przychód powstał ze sprzedaży takich świadectw pochodzenia energii elektrycznej z wcześniej nabytych od innego podmiotu. W takich okolicznościach trudno byłoby doszukać się związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadectwa pochodzenia energii można uznać za instrumenty rynku pieniężnego, co oznaczałoby że przychody uzyskiwane z ich sprzedaży powinny być opodatkowane jak przychody z kapitałów pieniężnych. Jednakże przepisy dotyczące tego rodzaju przychodów jednoznacznie wskazują, że nie mają one zastosowania, gdy przychody uzyskiwane są w ramach działalności gospodarczej (art. 30 ust. 4 updof). A taka sytuacja występuje przy sprzedawaniu świadectw pochodzenia przez wytwórców "zielonej" energii. Skarżąca wytwarza energię ze źródeł odnawialnych w ramach działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca też uzyskuje i sprzedaje owe świadectwa pochodzenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przychody uzyskiwane przez skarżącą ze sprzedaży świadectw pochodzenia są przychodami z kapitałów pieniężnych, czy też przychodami z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9e ust.1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: 1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; 2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona. W myśl art.9e ust.6 powyższej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowi, że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art.5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w zakresie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust,1 pkt 2 lit. e tej ustawy instrumentami finansowymi nie będącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Istotą jednak jest to, czy skarżąca zajmując się wytwarzaniem energii elektrycznej i obrotem świadectwami pochodzenia nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. W myśl art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W art. 10 ust.1 pkt 7 wymienione są przychody z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jeżeli zatem przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obok jednak źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi jakie musi spełniać działalność gospodarcza, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalnej i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania (v.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wwa 2006, s. 67; komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. Witolda Modzelewskiego, Wwa 2005, s. 70-71 ). Takie stanowisko zostało już wyrażone w wyroku tut. Sądu w dniu 30 stycznia 2007r., I SA/Bd 567/06, i stanowisko to obecnie Sąd w niniejszym składzie popiera. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt, ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.