I FSK 515/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 338/07 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Op 338/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu / dalej WSA/ oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 sierpnia 2007r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r. 2. W uzasadnieniu WSA podał, że przedmiotem skargi była w/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 marca 2006 r., numer [...], którą określono J. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2004r. w wysokości 38 572zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1 980zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 36 592zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej wydał w wykonaniu dyspozycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2007t., sygn. akt I SA/Op 16/07, którym to wyrokiem uchylona została decyzja organu odwoławczego z dnia 8 listopada 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r. Sąd uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zasługują na aprobatę i stanowią podstawę faktyczną wyroku. Ich istotą jest to, że Skarżący, który był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i rekreacyjnych, po dokonaniu podziału gruntu, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny, na mniejsze działki, sukcesywnie je sprzedawał. Sprzedawane działki były nieruchomościami gruntowymi, które mogły być zabudowane, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiły tereny usług turystyki, z dopuszczoną możliwością ograniczonej zabudowy, które sprowadzało się do zakazu realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska. Po sprzedaży działek organy nadzoru budowlanego wydały pozwolenia na zabudowę niektórych z tych działek, w stosunku do innych ich nabywcy wystąpili o wydanie takich pozwoleń. Sąd przypomniał, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a za towar w rozumieniu tej ustawy uznawane są także grunty, zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy, w przeciwieństwie do definicji towarów zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 1993r., gdzie grunty za towar nie zostały uznane. Ustawa z 1993r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004r. ( zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004r.). Tak więc od dnia 1 maja 2004r. odpłatna dostawa gruntów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z ograniczeniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z 2004r., w myśl którego zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca okresu rozliczeniowego za maj 2004r. obejmowała także sprzedaż działki o numerze [...]12/29 dokonanej wprawdzie umową przenoszącą własność nieruchomości z dnia 28 maja 2004r., ale umowa ta poprzedzona była umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem nie skorzystania przez gminę z prawa pierwokupu i zawarta została dnia 23 kwietnia 2004r., kiedy to doszło także do zapłaty ceny i wydania przedmiotu sprzedaży. A więc wadliwość zaskarżonej decyzji polegała na objęciu nią sprzedaży gruntu w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. W pozostałej części, a to w zakresie sprzedaży działki numer [...]12/27 o powierzchni 0,0181ha, dokonanej w formie aktu notarialnego w dniu 28 maja 2004r., która również była sporna, zdaniem Sądu należało uznać, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd ten w uzasadnieniu przedstawił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono skargę zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że sprzedaż działki rolnej stanowiącej odrębny majątek osobisty podatnika, nie służącej podatkowego w podatku VAT. do prowadzonej działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem obowiązku w podatku VAT. Zarzucono również sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne jego ustalenie, m.in., że sprzedane działki nie stanowiły majątku związanego z prowadzona działalnością gospodarczą lecz majątek osobisty. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ dalej P.p.s.a., który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w tym przepisie, zostały sformułowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Op 16/07 i w tym zakresie wykazuje moc wiążącą. Sąd I instancji wskazał, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonej decyzji jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i tak też się stało w niniejszej sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję dokonanej oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym bądź też innych uchybień procesowych. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego może utracić moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, bądź też podobny skutek może spowodować zmiana istotnych okoliczności faktycznych zaistniała już po wydaniu orzeczenia sądowego oraz wzruszenie orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie żadna z przesłanek utraty mocy wiążącej orzeczenia nie wystąpiła, bowiem nie zmienił się stan prawny sprawy, jak również nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy a także wyrok, który miał moc wiążącą jest wyrokiem, którego nie można już wzruszyć w przewidzianym do tego trybie. Treść wniesionej do Sądu skargi będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, w tym zarzuty merytoryczne i proceduralne, są powtórzeniem zarzutów formułowanych w postępowaniu, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 28 lutego 2007r. W ocenie Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organy zastosowały się do przedstawionej przez sąd oceny prawnej i konsekwentnie przeprowadziły postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w cytowanym przepisie byłoby naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. WSA odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 153 P.p.s.a., tj. do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 988/06, w którym wskazano, że w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. 6. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej J. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że stan faktyczny był inny, niż przyjął to Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, 181, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej - dalej O.p.-, a w konsekwencji również art. 120, art. 121 § 1 O.p., c) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić, d) poprzez nie uznanie przez WSA w zakresie wskazanym w pkt b, że uchybienie wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej miało miejsce, albo uznanie, że uchybienie tym przepisom nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a., a ponieważ sady administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - dalej P.u.s.a. - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 tej ustawy jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, w konsekwencji naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., ze względu na to, że WSA wykonał w zakresie wskazanym w punktach a,b,c funkcję kontrolną niewłaściwie, e) naruszenie art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP w zakresie dyskryminacji Skarżącego na tle innych podmiotów gospodarczych przez nierówne traktowanie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie Skarżącego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek ornych wydzielonych z gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek nie związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że skarżący aktem notarialnym z dnia 17.09.1991r. nabył grunty rolne nr działki [...]29/12 mapy nr [...] w celu prowadzenia działalności rolniczej. W następnych latach dokonywał zakupu gruntów rolnych celem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego . I tak : - w dniu 12.08.1992r. nabył - działkę nr [...]29/2 z mapy [...] - rola, - w dniu 04.07.1995r. działki nr [...]12/1 i [...]99/4 z mapy [...] - rola, łąki, drogi, teren zabudowy przemysłowej, - w dniu 04.07.1995r. działki nr [...]06 i [...]09 z mapy [...] - rola . Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miasta i Gminy Zdzieszowice z dnia 25.01.2000r. nr [...] jest podatnikiem podatku rolnego gruntów o powierzchni 30.876 ha /grunty własne/ oraz 15.104 ha /grunty dzierżawione/. Następnie w dniu 23.12.2004r. zakupił działkę nr [...]01/7 z mapy [...] - tereny zielone rekreacyjne przeznaczone do krótkiego wypoczynku sobotnio-niedzielnego. Na wniosek Skarżącego z dnia 28.08.2003r. Burmistrz Z. decyzją z dnia 5.09.2003r. nr [...] postanowił zatwierdzić przedłożony projekt podziału działek nr [...]06, [...]09 i [...]12/24 z mapy [...] w wyniku czego powstały działki o numerach od [...]12/25 do [...]12/44. W dniu 28 maja 2004r. Skarżący sprzedał działkę nr [...]12/29 za kwotę 15.000zł., za którą to sprzedaż należność otrzymał w miesiącu kwietniu 2004r. zgodnie z warunkową umową sprzedaży zawartą w dniu 23.04.2004r. oraz działkę [...]12/27 za kwotę 9.000zł, za którą należność otrzymał w miesiącu maju 2004r. zgodnie z warunkową umową sprzedaży z dnia 28.05.2004r. Sprzedaż w/w działek stała się przedmiotem sporu z organami podatkowymi w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawiwszy dotychczasowy przebieg postępowania, z postępowaniem sądowo-administracyjnym włącznie, autor skargi kasacyjnej, odwołując się do stwierdzeń WSA w zaskarżonym wyroku co do związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania z wyroku z dnia 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Op 16/07, stwierdził: " W związku z powyższym skarga została sformułowana do uzasadnienia w wyroku z dnia 28.02.2007r. sygn. akt I SA/Op 16/07." ( str. 5 skargi kasacyjnej). Następnie stwierdzono, że skarżący: - z tytułu działalności rolniczej jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy VAT korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT, - z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest "czynnym podatnikiem" podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący nabył w 1995r. grunt rolny do celów upraw rolnych. Po pewnym czasie tj. 2003r. część gruntów ornych podzielił na mniejsze działki, które następnie sprzedał na przestrzeni lat 2003 - 2005 bez zmiany ich przeznaczenia, gdyż działki nie zostały przekwalifikowane na działki budowlane. Tak więc dokonywał sprzedaży składników własnego majątku. Przechodząc do zarzutów podniesiono, że zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skoro WSA błędnie przedstawił stan sprawy przez co naruszył ten przepis, a błędnie przyjmując stan faktyczny, źle wykonał kontrolę, bo nie dostrzegł błędów proceduralnych popełnionych w sprawie przez organy podatkowe, czym naruszył art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. lub błędnie je zakwalifikował, uznając, że nie są one istotne, czym naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. i w związku z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzono, że naruszenie przepisów ustrojowych należy oceniać jako naruszenie prawa procesowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzona kontrola w firmie Skarżącego i zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sprzedane działki gruntu nigdy nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do celów działalności gospodarczej Skarżący wykorzystał część gruntów wchodzących w skład działki nr [...]12/1 i [...]99/4 o pow. 600m2. Pomimo takich ustaleń organ podatkowy zastosował opodatkowanie podatkiem od towarów i usług do sprzedaży działki stanowiącej majątek prywatny. Dalej przywołano treść przepisów art. 180, 191, 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy, albowiem: "zgromadziły i zbadały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co pozwala na wyrażenie poglądu, iż ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nosi cechy dowolności" ( str. 7 skargi kasacyjnej). Przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 16/07, nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu, że sam fakt kilkukrotnego wykonania czynności charakteryzowanych jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT powoduje uznanie, iż Skarżący dokonując tych czynności działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołano się w tym zakresie do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.10.2006r. sygn. akt I SA/Wr 830/2006 w którym Sąd ten stwierdził, że "zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód". Zdaniem autora skargi kasacyjnej warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT. Jeżeli zatem przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona zupełnie bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji, zarówno wtedy gdy została wykonana jednorazowo, jak i wtedy gdy została wykonana wielokrotnie. Tak właśnie dzieje się w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek ten nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej w chwili sprzedaży nie podlega VAT, ponieważ jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nie ma więc znaczenia to, że podmiot dokonuje kilku czy kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. W świetle tych stwierdzeń uznano za kluczowe ustalenie, czy skarżący nabył przedmiotowy grunt z zamiarem odsprzedaży, po podziale na mniejsze działki, czy też nie. Ważne jest bowiem, z punktu widzenia omawianej regulacji, nie to, że nabyty towar zostanie sprzedany, ale to - czy jest on nabywany z zamiarem jego sprzedaży. Jeżeli więc w chwili nabycia strona miała zamiar działki sprzedawać, to mogła i powinna była zostać uznana za podatnika ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Fakt ten nie został przez organy podatkowe zbadany. Należy zatem przyjąć, że uznane zostało, jako zdaniem organów nieistotne dla sprawy, stanowisko strony, zgodnie z którym strona nie miała zamiaru działek sprzedawać. Prezentując powyższy pogląd powołano wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, orzeczenia NSA podjętego w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, jak i rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92. W dalszej części wywodów uznano, że WSA w Opolu oceniając zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, na skutek błędnej oceny stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe do norm zawartych w art. 43 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy, naruszył prawo materialne w rozumieniu art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.. W tej sytuacji doszło do błędnego zastosowania prawa materialnego czyli błędu subsumcji tj. wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada tylko i wyłącznie normom prawnym zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Teza uznana przez WSA w Opolu, w ślad za organami podatkowymi, za kluczową, że strona sprzedała kilkanaście działek, na rzecz rożnych nabywców pozostaje w sprawie zupełnie bez znaczenia. Wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy w częściach, nie ma charakteru powtarzalnego. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zawarcie kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika. Argumentacja organów podatkowych doprowadzona ad extremum prowadziłaby do wniosku, że gdyby Skarżący sprzedał grunt jedną umową sprzedaży, wówczas sytuacja ta nie stworzyłaby z niej podatnika. W takiej sytuacji opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży gruntu przez Skarżącego w odniesieniu do innych osób, które zbyły grunt w analogicznych sytuacjach, na co wskazano w zacytowanych tezach wyroków, a osoby te nie zostały uznane przez sądy administracyjne za podatników VAT, jest przesłanką naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie dyskryminacji Skarżącego na tle innych osób przez nierówne traktowanie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. W petitum wniesionego środka zaskarżenia sformułowano zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego, a więc wskazano podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., które zostały skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Op 338/07. W uzasadnieniu zaś wyraźnie wskazano, odwołując się do stwierdzeń uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że skoro Sąd I instancji zajął stanowisko, iż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu uprzednio wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Op 16/07, to wniesiona skarga ( należy rozumieć, że skarga kasacyjna) jest sformułowana właśnie do uzasadnienia wyroku z dnia 28 lutego 2007r., sygn. akt 17/07. Ustosunkowując się do takiej konstrukcji wniesionej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w taki sposób nie jest możliwe ani kwestionowanie zaskarżonego wyroku z dnia 12 grudnia 2007r., ani też, tym bardziej, wyroku z dnia 28 lutego 2007r. Zgodnie z przepisem art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna musi spełniać nie tylko wymagania formalne przewidziane dla tego środka zaskarżenia jak oznaczenie sądu, wskazanie stron, podpis, dołączenie odpisów skargi kasacyjnej, ale także i wymagania szczególne przewidziane ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie dla skargi kasacyjnej. Pierwsza kategoria wymogów ma charakter usuwalny, a więc na wezwanie sądu strona może je usunąć, czy uzupełnić. Natomiast druga kategoria wymogów konstrukcyjnych, materialnych, ma charakter nieusuwalny. Jest to przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Biorąc pod uwagę wyżej przywoływany przepis art. 183 § 1 P.p.s.a., mocą postanowień którego Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi, nie może jej uzupełniać, czy interpretować, należy stwierdzić, że wniesiona przez pełnomocnika Skarżącego skarga kasacyjna nie posiada uzasadnienia do zarzutów, które według stwierdzeń zawartych w petitum skargi kasacyjnej wyartykułowano w odniesieniu do wyroku z 12 grudnia 2007r. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku podał, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego, a więc w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 28 lutego 207r., może utracić moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych już po wydaniu orzeczenia sądowego oraz wzruszenia tego orzeczenia w przewidzianym przepisami prawa procesowego trybie. Po tych stwierdzeniach, oceniając rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, WSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie żadna z przesłanek utraty mocy wiążącej orzeczenia nie wystąpiła, gdyż nie zmienił się stan prawny, ani jej okoliczności faktyczne. Nadto, zdaniem Sądu I instancji, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy skarbowe zastosowały się do przedstawionej przez sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2007r. oceny prawnej i konsekwentnie przeprowadziły postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta nie została w żaden sposób przez autora skargi kasacyjnej zakwestionowana. Wręcz z uzasadnienia tego środka zaskarżenia wynika, że właśnie w związku z takim stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wobec tego akceptowanym przez Skarżącego, zarzuty sformułowane zostają do uzasadnienia wyroku z dnia 28 lutego 2007r., a więc wyroku, który nie może już być przedmiotem skargi kasacyjnej. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako nie posiadającą uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.