I SA/Kr 546/07

Sygn. akt I SA/Kr 546/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r., sprawy ze skargi F. H. "A." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Wnioskiem z dnia [...]października 2006r. skarżąca firma "A." Sp. z o.o. w K., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotem wniosku było pytanie w kwestii interpretacji przepisów art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego, wniesionego jako wkład do spółki jawnej przekształconej w spółkę z o.o. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, skarżący podał, iż w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w skład majątku spółki przekształconej wszedł znak towarowy. Od znaku towarowego stanowiącego wcześniej składnik majątku spółki jawnej nie dokonywano dla potrzeb podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych. Skarżący przedstawił także własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, iż w sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółce z o.o., przysługuje możliwość amortyzowania prawa ochronnego na znak towarowy od wartości początkowej wynikającej z ewidencji spółki jawnej przy zastosowaniu metody liniowej i stawki w wysokości 20 %, a także możliwość zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na powyższe, postanowieniem z dnia [...]nr[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W treści udzielonej interpretacji organ pierwszej instancji przywołał treść przepisów art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 oraz art. 16i ust. 2 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) i wskazał, iż przedstawione regulacje wskazują, że skoro wspólnicy spółki jawnej nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, to w momencie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podmiot przekształcony nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego dla celów podatkowych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i w dniu [...] grudnia 2006r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji i wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącego, językowa wykładnia przepisów podatkowych pozwala stwierdzić, że stanowisko skarżącego jest poprawne jednakże interpretacji tej należy dokonać w kontekście przepisów zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy z dnia 27 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał korzystne dla niego orzecznictwo Sądu Najwyższego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, decyzją z dnia [...]nr[...], odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia. W treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż fakt nabycia znaku towarowego stanowi podstawową przesłankę uzasadniającą dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatku dochodowego, jednocześnie zakwestionował spełnienie tej przesłanki przez skarżącą. Ponadto podniósł, że spółka jawna jako poprzednik prawny skarżącego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, z zatem nie można mówić o uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji skoro metoda ta w ogóle nie została przyjęta. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżąca nie nabyła wartości niematerialnej i prawnej, jak też nie spełniła wymogów kontynuacji amortyzacji, brak jest podstaw do zmiany kwestionowanego stanowiska. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację i wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust.1 pkt 6, art. 16 g ust. 9 oraz art. 16 h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, wniesionego jako wkład do spółki jawnej przekształconej w spółkę z o.o. i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W treści skargi podkreślono, iż nabycie prawa do znaku towarowego należy oceniać od strony spółki jawnej, a nie od strony spółki z o.o., to spółka jawna nabyła prawo do znaku towarowego, a jej majątek jest odrębny od majątku wspólników. W związku z tym wniesienie prawa do znaku towarowego tytułem wkładu spowodowało, że stał się on majątkiem spółki. W konsekwencji, w drodze przekształcenia prawo to nabyła skarżąca. Skarżący dodał, że w związku z tym, że spółka jawna posiadała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, to prawo to przechodzi na skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wspólnicy spółki jawnej wnieśli jako wkład do spółki nie znak towarowy ale zgłoszenie objęcia prawem ochrony znaku w Urzędzie Patentowym. To w ocenie organu powoduje, iż zachodzi brak ustawowej przesłanki do dokonania przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych organ podatkowy podniósł, że strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwarzył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) -dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dotyczących znaku towarowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy znak towarowy został wniesiony aportem do spółki jawnej, przekształconej następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Warunki, jakie wartości niematerialne i prawne muszą spełnić aby mogła być przedmiotem odpisów amortyzacyjnych, w przypadku osoby prawnej, określa treść art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r.,Nr 54, poz. 654). Zgodnie z nim, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo o własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119 poz. 1117 ze zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Natomiast z treści cytowanej wyżej ustawy - prawo o własności przemysłowej - wynika, że prawa ochronne mogą być udzielane na znaki towarowe. W celu uzyskania prawa ochronnego, należy dokonać zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego. Aby spółka mogła amortyzować prawo do znaku towarowego, konieczne jest uzyskanie prawa ochronnego. W niniejszej sprawie, przedmiotowe kryterium amortyzacji znaku towarowego zostało spełnione, albowiem prawo ochronne na znak towarowy zostało udzielone spółce jawnej w 2004 r., a zatem jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy stawiają także warunek, aby prawa do znaków towarowych były "nabyte". W praktyce przyjmuje się, że powyższe obejmuje wyłącznie "nabycie pochodne", natomiast nie obejmuje "nabycia pierwotnego" (czyli wytworzenia we własnym zakresie). Podstawowym warunkiem możliwości amortyzacji podatkowej jest zatem to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego podmiotu, a nie powstało we własnym zakresie. W tym kontekście stwierdzić należy, że skarżąca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w rozumieniu cytowanego przepisu prawo do znaku towarowego, albowiem na skutek przekształcenia ze spółki jawnej stała się podmiotem należących dotychczas do spółki jawnej, praw i obowiązków. Wynika to z zasad ogólnych, określonych w art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego, kwestię tę reguluje także art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowej, stanowiąc, że osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej, czy też osobowej spółki handlowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu orzekającego, nie jest zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji, jakoby wniesienie znaku towarowego do spółki jawnej tytułem wkładu, który następnie z racji przekształcenia przeszedł do majątku spółki przekształconej, uniemożliwiało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ze względu na brak przesłanki "nabycia" prawa do znaku towarowego, oraz przez to że przed przekształceniem spółka jawna nie dokonywała takich odpisów amortyzacyjnych. A zatem w zdaniem Sądu, skarżąca spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, których przedmiotem jest prawo do znaku towarowego, ze względu na spełnienie wszystkich ustawowych wymogów jego dokonania. Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie jest zasadny pogląd skarżącej spółki co do kontynuacji metody amortyzacji, przyjętej przez podmiot przekształcony. Zarówno we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów, jak i w skardze, skarżąca powołała się na treść art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podmioty powstałe z przekształcenia innego podmiotu, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony. Przepis ten dotyczy skutków "kontynuowania" amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem hipoteza tychże norm nie odpowiada stanowi faktycznemu rozstrzyganej sprawy. Skarżąca w ogóle nie amortyzowała jako spółka jawna prawa do znaku towarowego, nie może więc być mowy o kontynuowaniu metody amortyzacji, a brak amortyzacji nie jest "metodą amortyzacji". Skarżąca spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego przez to, że spełniła ustawowe warunki do ich dokonywania. Natomiast nie ma tutaj miejsca - jak wskazywała skarżąca - "przechodzenie" uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ze spółki jawnej na skutek jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny albowiem zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).