I FSK 979/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 958/07 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 958/07, którym oddalono skargę L. P. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 kwietnia 2007 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "Op", odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 11 stycznia 2007 r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącego dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych niezabudowanych oraz zwolnienia od tego podatku sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Skarżący wnioskiem z 3 listopada 2006 r. (uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2007 r.) zwrócił się do organu I instancji o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej, wskazując, że 21 stycznia 1999 r. nabył od S. w T. nieruchomość składającą się z 12 działek, z których część była zabudowana budynkami o przeznaczeniu rolniczym i do 2005 r. prowadził tam działalność rolniczą. W tym samym roku na podstawie decyzji administracyjnej doszło do scalenia dwunastu działek w trzy, a następnie w 2006 r. dokonano podziału dwóch działek na dwadzieścia na podstawie decyzji administracyjnej ustalającej warunki zabudowy dla terenu przeznaczonego pod budowę osiedla domów jednorodzinnych. W tym też roku Skarżący sprzedał jedną działkę niezabudowaną, a następnie dwie kolejne. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stwierdził, że nie jest podatnikiem z tytułu sprzedaży wskazanych działek, ponieważ w tym wypadku ma zastosowanie zwolnienie podatkowe. Organ podatkowy I instancji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży działek niezabudowanych, natomiast za prawidłowe uznał stanowisko dotyczące sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem. Wyjaśniając to ostanie zagadnienie, powołał się na art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust.1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Z kolei kwestionując stanowisko Skarżącego co do niepodlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek budowlanych niezabudowanych, organ ten uznał, że czynności zbycia ww. gruntów dokonywane są w warunkach wskazujących na wykonanie ich w sposób częstotliwy, przez co spełniona jest definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu. W zażaleniu Skarżący stwierdził, że organ I instancji nadmierną wagę przywiązał do częstotliwości sprzedaży działek pomijając przy tym ewentualne zakwalifikowanie tych transakcji do działalności handlowca. Na tej podstawie Skarżący domagał się uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, w której nie podzielono jego stanowiska w sprawie. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I Instancji, odwołując się w swojej argumentacji do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa". Stwierdził bowiem, że z ww. regulacji krajowych wynika, że decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT w niniejszej sprawie ma zamiar wykonywania w sposób częstotliwy czynności sprzedaży działek. O częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczą zaś: przeznaczenie gruntu z pierwotnego na grunt budowlany, podział jednolitego areału na działki odrębne, przeznaczenie tak wyodrębnionych działek do sprzedaży. Podkreślił także, iż przyjęte w prawie krajowym rozwiązania są zgodne z prawem wspólnotowym. Przepis art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawiera delegację zezwalającą państwu członkowskiemu na uznanie za podatnika również osobę, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż opodatkowaniu podlega nie tylko profesjonalny obrót gospodarczy nieruchomościami gruntowymi (działalność handlowa). Jednym z celów podatku VAT jest bowiem zapewnienie równej konkurencji dla podmiotów dokonujących obrotu tego samego rodzaju towarami i usługami. Gdyby w tej sprawie wnioskodawca nie został uznany za podatnika, doszłoby do naruszenia zasady konkurencyjności oraz zasady neutralności podatkowej. Bez znaczenia jest tutaj twierdzenie strony, iż działki nabył na potrzeby osobiste, skoro do 2005 r. w istocie służyły one prowadzeniu działalności rolniczej oraz to, że został zmuszony do podziału nieruchomości na części ze względu na brak jednego nabywcy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, przytaczając argumentację tożsamą do tej, którą prezentował w postępowaniu przed organami podatkowymi. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 1254/05, I SA/Wr 830/06 oraz I FSK 603/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji, uznając iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "Ppsa". W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując się na bezsporne między stronami okoliczności dotyczące nabycia, przekształcenia, a następnie zbycia przez Skarżącego opisanych we wniosku nieruchomości, stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT chodziło o działalność gospodarczą obejmującą między innymi taką działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego. Została ona oparta na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej istancji błędnej wykładni tego przepisu w wyniku uznania, iż wystarczającą przesłanką do uznania dokonywanej przez podatnika sprzedaży działek jest fakt dokonania sprzedaży jednorazowo z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie wykładni bez uwzględnienia art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu bez uwzględnienia postanowień art. 14 ustawy o VAT i nie uwzględnienie w ramach rozpatrywania sprawy wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; - art. 4 ust. 1, 2, i 3b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nią czynności zbycia nieruchomości. Fakt ten skutkował nie dokonaniem żadnej wykładni wspomnianych przepisów pomimo znaczącego wpływu takiej wykładni na rozumienie regulacji z art. 15 ustawy o VAT; 2) naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa poprzez brak uchylenia decyzji organów podatkowych pomimo, że dokonana przez organy wykładnia art. 15 ustawy o VAT jest niezgodna z prawem unijnym w zakresie art. 2 ust.1 VI Dyrektywy; - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w związku z ograniczeniem się w ramach kontroli poprawności merytorycznej wydanego postanowienia i decyzji organów do zreferowania argumentacji tych ostatnich bez podania własnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako że nie dostarcza uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia, a orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że przedmiotem przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawy jest postępowanie mające na celu udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dla dalszych rozważań jest to o tyle istotne, że granice tego postępowania określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14a § 2 Op osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi element, który co do zasady nie może podlegać modyfikacji na kolejnych etapach postępowania zarówno ze strony wnioskodawcy, organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych albowiem na kanwie tegoż stanu faktycznego przedstawiane są: stanowisko wnioskodawcy, ocena tego stanowiska przez organy podatkowe, a końcowo przez sąd wyrażana jest ocena zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. Nie mniej ważne jest, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 Ppsa, które w niniejszej sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej oraz że stosownie do treści art. 184 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do oddalenia skargi kasacyjnej, nie tylko w sytuacji, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie, Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do oddalenia skargi, jest prawidłowe. W szczególności podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stanowi zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa. W pierwszym z przepisów stwierdza się, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Drugi z przepisów stanowi zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji skontrolował rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie, czego dowodem jest zaskarżony wyrok. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z pewnością przedstawione zostały: stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tym niemniej ostatni z ww. elementów uzasadnienia, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (s. 6 zaskarżonego wyroku), Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nie w pełni odpowiadający wzorcowi prawidłowego uzasadnienia. Wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez stronę skarżącą określonych zarzutów, nie powinno bowiem ograniczać się do ogólnego stwierdzenia o braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji czy stwierdzenia jej nieważności. W takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty strony skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Powyższe nie oznacza jednak, że braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia każdorazowo skutkować muszą jego uchyleniem, o czym świadczy powoływany powyżej art. 184 Ppsa. Zauważyć należy, iż WSA w Gliwicach uznał, iż działalność gospodarcza rolnika polegająca na wykonywaniu czynności w postaci dostawy działek budowlanych wyodrębnionych z gruntów rolnych dla celów zarobkowych podlega przepisom art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z postawionych w ramach art. 174 pkt 2) Ppsa zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzut ten został postawiony nie precyzyjnie albowiem powoływany przepis składa się z trzech podjednostek redakcyjnych, tj. liter: a, b i c, przy czym żadnej z nich autor skargi kasacyjnej, ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, nie wskazał. W związku z tym, że brak odniesienia do tego zarzutu, stanowiłoby przejaw nadmiernego formalizmu ze strony Sądu, na podstawie treści tego zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny przyjął, że w istocie intencją autora skargi kasacyjnej było postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. W ten sposób odczytywany zarzut także należało uznać za nieusprawiedliwiony, czego dowodzą prezentowane poniżej rozważania odnoszące się zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem pytania w tej sprawie jest to, czy sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego będzie podlegać opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy osoba taka jest podatnikiem tego podatku, czy też nie. Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi przyjął, że sprzedaż działek dokonana przez Skarżącego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według tego Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W powoływanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. Z wyroku tego wynika więc, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Podkreślenia wymaga, że zarówno polska ustawa (art. 15 ust. 2 ustawa o VAT) , jak i VI Dyrektywa (art. 4 ust. 2) za działalność gospodarczą uznają bowiem również działalność rolniczą. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej według ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazał, że w 1999 r. nabył od S. w T. nieruchomość składającą się z 12 działek, na której prowadził działalność rolniczą do 2005 r., a następnie dokonał jej przekształceń poprzez scalenie i podział, przy czym dalej prowadzi działalność rolniczą na innej nieruchomości. Z powyższego opisu nie wynikało zatem, że grunty zostały wycofane z działalności rolniczej. W każdym razie nie mogły przesądzać o tym wyłącznie takie okoliczności jak: podział nieruchomości czy wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy. Dopiero na kolejnych etapach postępowania Skarżący akcentował, że transakcje sprzedaży odnoszą się do jego majątku osobistego a nie związanego z prowadzoną działalnością, co w świetle poczynionych na wstępie rozważań, na temat związania stanem faktycznym określonym we wniosku o udzielenie interpretacji, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach z pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1) Ppsa.