II FSK 755/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1164/07 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T. A. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1164/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2007 r. T. A. (dalej: skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie czy przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunty rolne, zakupione wcześniej od osób fizycznych będących rolnikami, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), wskazując jednocześnie, iż jego zdaniem jest on zwolniony. Skarżący wskazał, iż zbył ½ udziału w nieruchomości o powierzchni 4,48 ha stanowiącej grunt rolny na rzecz "A. P." spółka z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wskazanym na wstępie postanowieniem uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż utrata charakteru rolnego nie następuje z reguły w momencie sprzedaży nieruchomości, najczęściej następuje w czasie przyszłym i decyduje o tym cel nabytej nieruchomości, który może być wyrażony w akcie notarialnym lub wynikać z innych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, iż przeznaczenie gruntu może wynikać z zakresu działalności gospodarczej nabywcy gruntu. Istotna jest także cena sprzedaży gruntu oraz czy akt notarialny zawiera oświadczenie nabywcy o włączeniu nieruchomości do posiadanego gospodarstwa rolnego lub o utworzeniu takiego gospodarstwa, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w treści art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 86, poz. 959 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z przyjęciem że ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia nieruchomości ma wpływ na stosowanie ulgi podatkowej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego przez grunty na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Sąd wskazał również, iż ze względu na nabywcę jest oczywiste, że skutkiem sprzedaży będzie zmiana charakteru gruntu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). W skardze kasacyjnej z dnia 17 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie nie ma w niniejszej sprawie zastosowanie ze względu na utratę przez grunty charakteru rolnego, a także art. 2 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia i orzeczenie o wiążącej interpretacji w powyższym zakresie lub - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz - skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 188 pkt 1, w związku z art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji RP, wniosku o zbadanie zgodności z art. 2, Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a także - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie ma wątpliwości, że sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Natomiast odnosząc się do drugiego z warunków, jaki powinien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., to jest aby sprzedawana nieruchomość nie straciła charakteru rolnego, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie do zaakceptowania jest twierdzenie, iż sama treść umowy sprzedaży może być przesłanką dla stwierdzenia o zmianie charakteru gruntów. Również na aprobatę według pełnomocnika skarżącego nie zasługuje argumentacja Sądu, że brak działalności rolniczej w zakresie działalności gospodarczej nabywcy gruntu stanowi dowód na utratę charakteru rolnego gruntu. Chybiony jest również argument związany z pobraniem przez notariusza z tytułu sprzedaży podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego odmienny pogląd w powyższym zakresie należy uznać również za sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP i wyrażoną w nim zasadą pewności prawa, zgodnie z którą za niedopuszczalne należy uznać sytuację, w której obywatel nie ma możliwości przewidzenia konsekwencji prawnych swoich czynów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. na wstępie należy zauważyć, iż podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy art. 14a i nast. Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. (wniosek z dnia 12 stycznia 2007 r.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 o.p. podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 o.p.). Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Podstawę materialnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nie utraciła ona charakteru rolnego lub leśnego. Ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie, nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz.U. Nr 136, poz. 969 – dalej: u.p.r.), w związku z odesłaniem zawartym w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna – na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów u.p.r., należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Ustawodawca w tym wypadku nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie, aby nie utraciła charakteru rolnego. Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest precyzyjnego wskazania, co należy przez to rozumieć, zasadnym jest ponowne odwołanie się do przepisów regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem rolnym. Innymi słowy należy przyjąć, że grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany, w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 u.p.r.). Przepisy ustawy o podatku rolnym nie zawierają legalnej definicji "użytku rolnego" oraz "gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych". Pojęcia te bliżej precyzuje jedynie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 – dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków). W myśl § 68 ust. 1 powołanego rozporządzenia użytki rolne dzielą się na: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane oraz grunty pod stawami. Natomiast stosownie do § 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia grunty zadrzewione i zakrzewione, oznacza się symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps. Powyższy charakter gruntu powinien wynikać z danych ewidencji gruntów i budynków, którą należy traktować jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ord. pod., Zgodnie bowiem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oczywiście należy dopuścić, iż możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu. Uwzględniając fakt, iż zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe chociażby ze względu na długotrwający proces zmiany przeznaczenia terenu, należy jednak zauważyć, iż ocena czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi transakcjami. Poza tym wypada zauważyć, iż niepewność związana z utratą rolnego charakteru sprzedawanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym wypadku chodzi bowiem o wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo – skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisu poddanego wykładni. Dokonując interpretacji przepisu nie można też kierować się dotychczasowym charakterem działalności nabywcy i tym, iż nabycie nieruchomości rolnej nie mieści się w zakresie statutowej działalności nabywcy. Zgodnie z konstytucyjną zasadą swobody gospodarczej podmiot może w każdym czasie zmienić, po spełnieniu określonych prawnych wymogów, profil prowadzonej przez siebie działalności (art. 22 Konstytucji RP). Dla oceny spełnienia warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest również fakt pobrania przez notariusza podatku od czynność cywilnoprawnej, czy też wielkość kwoty jaką uzyskano z tytułu tej transakcji. Podsumowując, za trafny należy uznać zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien dokonać oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu. Dodatkowo należy zauważyć, iż ocena ta powinna uwzględniać konstytucyjną zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, stojącą na straży ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.