II FSK 647/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1531/07 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1531/07) oddalił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji skarżąca oparła na przepisie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a złożyła go wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 sierpnia 2003 r. określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych dokonanej w dniu 25 stycznia 1999 r. w wysokości 330.935 zł. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy administracji przy rozpatrywaniu wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji zbadały tę decyzję pod kątem możliwości wystąpienia wady powodującej jej nieważność określoną w art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznał zarzut dokonania przez organy podatkowe merytorycznej oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy tylko decyzji ostatecznych, którymi są decyzje skutecznie doręczone stronie w jednym z trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organ podatkowy zbadał czy decyzja została doręczona i czy może jej dotyczyć instytucja stwierdzenia nieważności. Gdyby organ stwierdził, że decyzja nie jest doręczona, to nie miałyby zastosowania przesłanki dotyczące stwierdzenia nieważności wynikające z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i instytucja jej wstrzymania. Dodał, że decyzja niedoręczona nie może być wykonywana przez organ, a stronie służą wówczas środki obrony przed jej wykonaniem w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w ocenie Sądu organ zasadnie wskazał, że nie występuje prawdopodobieństwo, że osiągnięty przez skarżącą przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Świadczy o tym złożone przez skarżącą oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ). Sąd dodał, iż nie ma również znaczenia kwota zobowiązania i ewentualnie powstały uszczerbek. Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieprawidłowy uznał pogląd, zgodnie z którym w przypadku zastosowania art. 252 Ordynacji podatkowej to na organie ciąży obowiązek obalenia domniemania prawdopodobieństwa dotknięcia zaskarżonej decyzji wadą skutkującą jej nieważnością. Ponadto w ocenie Sądu pomimo, że uzasadnienie organu II instancji w zakresie dotyczącym prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności jest lakoniczne i niepełne, to nie wpłynęło to istotnie na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) ). Sąd nie uznał także, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, skoro rozpatrzył przesłanki wynikające z art. 252 Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 150, art. 247 § 1, art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, a co zbagatelizował organ odwoławczy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym wyroku, stosując złą interpretację przepisów w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego w T. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpiło wadliwie i z naruszeniem przepisów normujących ten tryb postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zaś zastosował przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowane było w błędnym rozpoznaniu normy ujętej w przepisach dotyczących fikcji doręczeń. Strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji zbyt wąską interpretację art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie pojawiające się wątpliwości narzucały przeprowadzenie kompleksowej wykładni, opierającą się na założeniach o racjonalności i zupełności prawodawcy. Gdyby Sąd słusznie zastosował wykładnię systemową i celowościową wtedy uznałby, że w sprawie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a to z kolei spowodowałoby możliwość zastosowania art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zasada związania sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej wynikająca z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna musi spełniać wymagania stawiane pismom procesowym a ponadto powinna być oparta na podstawach kasacyjnych określonych w przepisie art. 174 p.p.s.a., zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzuty kierowane przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji mogą zostać oparte na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy). Powołane przez stronę zarzuty kasacji powinny być uzasadnione poprzez wskazanie numeru jednostki redakcyjnej przepisu prawa materialnego, postępowania sądowodaministracyjnego, a także niekiedy przepisów postępowania administracyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w zależności od zawartych w niej zarzutów, powinno precyzyjnie wyjaśniać, na czym miał polegać błąd sądu pierwszej instancji w dokonaniu błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego lub w jego zastosowaniu. Jeżeli, w ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, należało wskazać bezpośredni związek pomiędzy naruszeniem określonego przepisu, a wynikiem sprawy. Przechodząc od tych ogólnych, ale zasadniczych stwierdzeń do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W petitum skargi powołano wyłącznie człon przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz zacytowano podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy. Powyższa okoliczność w zestawieniu z brakiem powołania w skardze kasacyjnej przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, za to z oznaczeniem w skardze kasacyjnej szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które stosowały, czy też powinny stosować organy podatkowe, a nie Sąd, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać tych zarzutów. Wskazanie przepisu określającego jedynie rodzaj podstawy kasacyjnej nie może być uznane za przytoczenie podstawy kasacyjnej. To właśnie autor skargi kasacyjnej, którym może być w myśl art. 175 § 1 p.p.s.a. profesjonalny pełnomocnik (radca prawny, adwokat, doradca podatkowy) obowiązany jest wskazać na konkretnie naruszone przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego, wskazując, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowana. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należało wskazać przepisy tego prawa (sądowoadministracyjnego) przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów prawa materialnego jak też procesowego, które zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jako przepisu prawa materialnego nie może być rozpatrywane w kategorii oczywistej omyłki. Uregulowane w tym przepisie stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Reperkusje pomylenia istotnych zwrotów ustawowych maja wpływ na ich wadliwą interpretację, co dla autora skargi, jak można sądzić z uzasadnienia skargi, nie miało znaczenia. Podobnie rzecz się ma z przepisem art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasady wstrzymania wykonania decyzji, a więc także jest instytucją prawa procesowego. Do tej samej gałęzi prawa zalicza się przepis art. 150 Ordynacji podatkowej regulujący zasady doręczeń pism. Wskazane w petitum skargi przepisy prawa procesowego (przepisy Ordynacji podatkowej) nie mogły być przez Sąd administracyjny naruszone, gdyż Sąd w postępowaniu sądowym tych przepisów nie stosuje. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.