I SA/Wr 998/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: Zakładu Produkcji A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej obejmującej swym zakresem prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. stwierdzono, że Spółka w badanym miesiącu zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę [...]. udokumentowaną dwoma fakturami VAT wystawionymi przez: Przedsiębiorstwo B w G. ul. K. W. [...] (faktura VAT Nr [...] z dnia [...]) i * Przedsiębiorstwo C w L. ul. P. [...] (faktura VAT Nr [...] z dnia [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, iż wobec faktury VAT Nr [...] oraz faktury VAT Nr [...] znajdują zastosowanie przepisy § 54 ust. 4pkt5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (lit. a), potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (lit. c), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo w odniesieniu do faktury VAT Nr [...] z dnia [...] stwierdzono, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego występuje i z tego powodu, iż faktura ta nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy, jak również nie rozliczono wynikającej z tej faktury wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc czyli, że zastosowanie znajduje przepis § 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia, wskazujący taką właśnie przesłankę jego zastosowania. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za badany miesiąc oraz w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższej decyzji w dniu [...] Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: art. art. 121 § l, 122, 125, 178 i 187 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasad, § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.XII.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, bowiem nie stwierdzono zaniedbań w dokumentacji ze strony Spółki, nie może więc ona ponosić odpowiedzialności za zaniedbania drugiej strony transakcji, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c powyższego rozporządzenia, bowiem zawarte w decyzji ustalenia na których oparto zarzut dotyczący czynności pozornych są niepełne, niekompletne, tendencyjne i dopasowane pod z góry założoną tezę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu na tle zgromadzonego w aktach podatkowych materiału dowodowego uznał decyzje organu i instancji za zgodną z prawem. Jego zdaniem stan faktyczny przedmiotowej sprawy - w zakresie dotyczącym współpracy Spółki z firmą Pana Z. W. w G. oraz firmą Pana F. C. Przedsiębiorstwo C ul. P. [...] w L. nie odpowiada treści dokumentów, a w szczególności umów, kosztorysów, protokołów odbioru, faktur VAT, opisujących zdarzenia gospodarcze. O ocenie danej faktury jako rzetelnej przesądzają bowiem nie tylko umowa, kosztorys, protokół odbioru robót budowlanych, lecz również i to, czy istniały po stronie wykazanego w tej fakturze wykonawcy faktyczne możliwości dla wykonania określonego w tej fakturze zakresu robót budowlanych oraz wskazanie niepodważalnego dowodu, bądź dowodów na ich wykonanie przez tego wykonawcę. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ordynacji podatkowej tj. - art.120-121§1 w części dotyczącej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, - art.122, art187-189, art.191 w części nie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, - art. 125 w części dotyczącej braku wnikliwości w działaniu, - art.127 o postępowaniu dwuinstancyjnym, - art.229 i art.240§1 pkt 5 w części nieuwzględnienia przedstawionych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej złożył wniosek o przeprowadzenie mediacji w sprawie na podstawie art.115§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz,1270).w uzasadnieniu wskazał, że wobec upływu okresu przedawnienia brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Posiedzenie mediacyjne odbyło się w dniu [...]. Skarżący wyraził zgodę na zmianę decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania za październik 1999 r. w pozostałych kwestiach podtrzymując swoje stanowisko. Wykonując ustalenia mediacyjne Dyrektor Izby Skarbowe we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił swoją decyzję z dnia [...] Nr [...] i uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy (decyzja została stronie doręczona w dniu [...]). Strona w dniu [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o jej uchylenie. W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł na podstawie art.118§2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o umorzenie postępowania w sprawie ze skargi na decyzję z dnia [...] Nr [...] we W. postanowieniem z dnia [...] o sygn. [...] odrzucił skargę jako wniesioną z uchybieniem terminu (postanowienie stało się prawomocne z dniem [...]). W dniu [...] strona złożyła wniosek o stwierdzenie w części nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] uchylającej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie swoją decyzję z dnia [...]. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1999r. wydanej na podstawie art.117§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270) w następstwie ustaleń mediacyjnych. Strona wskazywała, że w/w decyzja wydana została bez podstawy prawnej bowiem przedmiotem ustaleń mediacyjnych w dniu [...] była jedynie kwestia dodatkowego zobowiązania a zatem w zmieniającej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu nie mógł odnieść się do pozostałych zagadnień nie objętych porozumieniem mediacyjnym. Jako podstawę prawną wskazała art.117§1 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.247§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dni [...]. W uzasadnieniu wskazał, że podstawa do wydania decyzji z dnia [...] uchylającej w części decyzję z dnia [...]. były ustalenia mediacyjne i art.117§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ wyjaśnił, że przez użycie w sentencji stwierdzenia "w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymuje w mocy" chciał podkreślić jedynie, że w pozostałym zakresie decyzja nie ulega zmianie. W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności strona ponownie zarzuciła, iż decyzja objęta wnioskiem w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy została wydana bez podstawy prawnej. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. nieuwzględnił zarzutów i utrzymał w mocy zaskarżona decyzje odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Zdaniem organu odwoławczego podstawę prawną do wydania decyzji z dnia [...] zmieniającej decyzję z dnia [...] jest art.117§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił organ, że decyzja z dnia [...] uwzględniła ustalenia mediacyjne w zakresie dodatkowego zobowiązania co oznacza, że pozostała część zaskarżonej decyzji dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. pozostaje niezmienna. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. Art.122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego decyzja z dnia [...] wydana po postępowaniu mediacyjnym winna mieć charakter jedynie częściowy tzn. odnoszący się jedynie do ustaleń mediacji i nie mogła niejako w trzeciej instancji rozstrzygać zagadnienia prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 1999 r. stanowisko organów w tym zakresie zawarte w decyzji I i II instancji razi natomiast swoją niekonsekwencją. 2. Art.117§1 poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydana po przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego decyzja zmieniająca musi odnosić się do całości zaskarżonej decyzji a nie tylko do części objętej mediacją. Decyzja wydana na podstawie ustaleń mediacyjnych może odnosić się jedynie do zagadnień w których strony osiągnęły porozumienie. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności : decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]; decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...].Strona formułuje zarzut wydania decyzji z dnia [...]. bez podstawy prawnej a z ostrożności procesowej składa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji – art.145§1 pkt 2 w/w ustawy procesowej. Do kategorii "innych przepisów" w sprawach podatkowych należy zaliczyć unormowania zawarte w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz, 60). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w wyniku postępowania mediacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art.117§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) zmienił swoją decyzję w części dotyczącej ustalonego dodatkowego zobowiązania natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Strona mimo prawidłowego pouczenia złożyła na w/w decyzję skargę z uchybieniem terminu i WSA we W. postanowieniem z dnia [...] odrzucił skargę (postanowienie uprawomocniło się z dniem [...]). Zgodnie z regulacja art.118§2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli skarga na akt lub czynność wydaną bądź podjęte na podstawie ustaleń mediacyjnych nie zostanie wniesiona albo będzie oddalona, sąd umorzy postępowanie w sprawie, w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne. Ponieważ skarga na decyzję dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie ustaleń mediacyjnych nie została wniesiona ( Sąd odrzucił skargę a zatem nie została ona skutecznie złożona) Sąd zobligowany regulacją art.118§2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umorzył postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. bowiem przeprowadzono w niej zakończone wydaniem decyzji postępowanie mediacyjne. Umorzenie postępowania nastąpiło stosownie do postanowień art.161§1 pkt 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn niż wymienione w pkt.1-2 tego przepisu. Istota sporu w przedmiotowe sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie : czy decyzja z dnia [...] Nr [...] zmieniająca na podstawie art.117§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzje z dnia [...]. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w wysokości [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] w ten sposób, że uchyla zaskarżona decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania a w pozostałym zakresie utrzymująca w mocy decyzje organu podatkowego I instancji w mocy została wydana bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem prawa (co z ostrożności zarzucił skarżący). Zgodnie z regulacją art.247 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej. Przez brak podstawy prawnej należy rozumieć takie sytuację gdy : decyzja wydana została poza sferą regulacji prawnej, gdy wydanie decyzji administracyjnej nastąpiło w sferze cywilnoprawnej, gdy wydano decyzję w sprawie, w której przewidziana jest inna forma działania, gdy przy wydawaniu decyzji oparto się na przepisach materialnych odnoszących się do stanów faktycznych zupełnie odmiennych od tych, które występują w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 4.07.2001 r. sygn. akt I SA 275/00, LEX nr 54178, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa – komentarz 2005, Wrocław 2005, s.906). Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę swojej decyzji z dnia [...] wskazał art.117§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy w/w regulacji organ na podstawie ustaleń mediacyjnych uchyla lub zmienia zaskarżony akt. Z protokołu z posiedzenia mediacyjnego z dnia [...] wynika, że strony uzgodniły zmianę decyzji z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania. Wykonując te ustalenia organ II instancji decyzja z dnia [...] zmienił swoją pierwotną decyzję w ten sposób, że uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania i umorzył w tym zakresie postępowanie natomiast w pozostałym zakresie decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. Czy podjęcie takiego rozstrzygnięcia może być uznane za wydane bez podstawy prawnej ? Aby odpowiedzieć na to pytanie należy dokonać analizy charakteru prawnego decyzji wydawanych na podstawie art.117§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc pod uwagę, że akt wydany (w trybie autokontroli) zastępuje akt zaskarżony tak co do formy, jak i charakteru organ uchylając lub zmieniając zaskarżony akt i rozstrzygając sprawę ponownie, nie jest zwolniony od dokonania oceny prawnej poczynionych ustaleń (por.Krzysztof Sobieralski, Uprawnienia samokontrole organu w postępowaniu sądowowadministracyjnym, Państwo i Prawo 2004/1/57; M.Ciecierski, A.Sędkowska, Jak równy z równym, czyli sądowo-administracyjna mediacja decyzji podatkowych, Monitor podatkowy 2004/2/16). Nowe rozstrzygnięcie zastępuje rozstrzygnięcie, które zostało zaskarżone do sądu i ma taki sam- z punktu widzenia możliwości zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego- charakter, jak uchylony akt (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Warszawa 2005, s.377). Autoweryfikacja swojego stanowiska przez organ podatkowy poddana jest więc kontroli sądowej. Odnosi się ona do całości zarzutów skarżącego, który ma wobec tego pewność, że uruchomienie procedury mediacyjne nie wpłynie na zakres udzielonej mu ochrony (por. Roman Hauser, Sporów o dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne ciąg dalszy, Państwo i Prawo 2003/11/22; Zbigniew Kmieciak, Mediacja i koncyliacja w prawie administracyjnym, Kraków 2004r., s.152). W świetle powyższego należy wywieść, że decyzja zmieniająca pierwotna decyzję w wyniku ustaleń mediacyjnych z uwagi na to, że "zastępuje" decyzje pierwotną nie tylko może ale i powinna odnosić się również do pozostałych ustaleń organu I instancji nie objętych ustaleniami mediacji. Nie można, co zdaje się sugerować skarżący w przedmiotowej sprawie, zaakceptować poglądu, że decyzja wydana na podstawie art.117§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winna rozstrzygać jedynie zagadnienia uzgodnione w toku mediacji a w pozostałym zakresie nadal miałaby obowiązywać pierwotna decyzja "wymiarowa". Taki pogląd prowadziłby do paradoksalnej sytuacji, że w sytuacji uwzględnienia ustaleń uzgodnionych przy braku stanowiska organu zmieniającego swoją decyzję do jej wszystkich elementów brak skargi na decyzję wydaną na podstawie art.117§1 ustawy procesowej zamykałby stronie drogę do sądu również w pozostałym zakresie ponieważ wobec treści art.118§2 ustawy procesowej sąd zobligowany został do umorzenia postępowania w sprawie w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne. Konsekwentnie, gdyby strona złożyła skargę na decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego a decyzja ta zawierałaby jedynie ustalenia mediacyjne Sąd oceniając legalność takiego rozstrzygnięcia musiałby ograniczyć się jedynie do zbadania czy organ wykonał ustalenia mediacyjne a po stwierdzeniu, że zostały one wykonane oddalając skargę na decyzję zmieniającą zobligowany byłby do umorzenia postępowania w sprawie de facto pozbawiając stronę prawa do ochrony swoich interesów. Taka wykładnia uregulowań art.117§1 i art.118§2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze wskazanych powyżej przyczyn nie zasługuje na akceptację. Wobec powyższego nie można również podzielić sformułowanego przez skarżącego "z ostrożności procesowej" zarzutu rażącego naruszenia prawa w stosunku do decyzji wydanej w dniu [...]. Strona miała możliwość złożenia skargi na decyzję wydaną w wyniku ustaleń mediacyjnych ale z tej możliwości mimo prawidłowego pouczenia nie skorzystała. Nie bez znaczenia dla oceny przesłanek, które strona przywołuje uzasadniając wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] jest wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach szczególnych. Zasad trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzić będzie za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania podatkowego. Jest tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1992 r., sygn. akt III SA 907/92). Z wywiedzionych względów nie można zarzucić zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], że została wydana z naruszeniem art.247§1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej co powoduje, że na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.